Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1912/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2020 r., nr 1401-IOD-1.4100.2.2020.4.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1912/20, oddalający skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2020 r. uchylającą decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z 30 grudnia 2019 r. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz orzekającą w tym zakresie co do istoty sprawy oraz utrzymującą w mocy decyzję I instancji w pozostałym zakresie.

Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 75 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p., a także art. 17 i art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dalej: Konwencja) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spółka nie jest uprawniona do otrzymania nadpłaty w kwocie przewyższającej wysokość podatku przypadającego na dochód wypracowany przez nią w trakcie trwania Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: PGK), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 18b ust. 4 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że skarżący nie jest uprawniony do uwzględniania w odliczeniu z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii wydatków zapłaconych w 2013 r., gdyż dotyczyły one technologii przyjętych do ewidencji w roku 2012, a także art. 2 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w tym samym stanie faktycznym i prawnym wobec innej ze spółek wchodzących w skład PGK, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 18b ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie jest uprawniony do uwzględniania w odliczeniu z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii wydatków zapłaconych w 2012 r., gdyż dotyczyły one technologii przyjętych do ewidencji w roku 2013, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia w kwocie ulgi na nabycie nowej technologii wydatków, co do których nie dysponuje protokołami odbioru niektórych pozycji, a więc nie udowodniła ich wykonania, a tym samym nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z ulgi, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu;

- art. 16g ust. 3 i 4 w związku z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie jest uprawniona do ujęcia w podstawie określania ulgi na nabycie nowych technologii skapitalizowanych kosztów pracowników Spółki, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 i art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana na naruszeniem: art. 75 § 2 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 17 i art. 52 KPP i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji; art. 18b ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.p.; art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 18b ust. 4 tej ustawy;

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem: art. 121 § 1 O.p. polegającym na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z decyzją wydaną wobec innej spółki tworzącej PGK, a także ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażanym wobec spółki w odniesieniu do rozliczeń za inne lata podatkowe, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającym na niezasadnym przyjęciu, że nie jest ona uprawniona do uwzględnienia w kwocie ulgi na nabycie nowej technologii wydatków, co do których nie dysponuje protokołami odbioru niektórych pozycji, a więc nie udowodniła ich wykonania, a tym samym nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z ulgi, podczas gdy organy podatkowe zaniechały jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego; art. 75 § 2a O.p. poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie przewyższającej wysokość podatku przypadającego na dochód wypracowany przez nią w trakcie trwania PGK.

Biorąc powyższe pod uwagę, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazał na nieprawidłowe sformułowanie zarzutów przez Skarżącą oraz ich bezzasadność.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zawiera ona zarzuty zarówno procesowe, jak i odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Są one uszeregowane w pięć zagadnień spornych w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tej sytuacji ustosunkuje się do poszczególnych zagadnień spornych, a tym samym odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej, odstępując jednak od ustosunkowywania się do nich według kolejności w niej zawartej.

1. Wysokość ulgi

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę to, że spółki wchodzące w skład PGK są uprawnione do odzyskania całej kwoty nadpłaty wynikającej z ujęcia w rozliczeniu za dany rok podatkowy ulgi na nabycie nowych technologii, jak również że Skarżąca jest podmiotem, który wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – P. jest uprawniona do odzyskania nadpłaty w kwocie przewyższającej wysokość podatku przypadającego na dochód wypracowany przez spółkę.

Podkreślił, że gdyby PGK w 2013 r., a więc w okresie, w którym jeszcze istniała, uwzględniła w swoim rozliczeniu rocznym ulgę na nabycie nowych technologii, to wówczas byłaby uprawniona do odliczenia całości tej ulgi, gdyż pozwalałby na to dochód wykazany przez PGK. Oznacza to, zdaniem Spółki, iż PGK - a konkretnie spółki wchodzące w jej skład - mają uzasadnione oczekiwanie odnoszące się do odzyskania nadpłaty wynikającej ze skorzystania z tej ulgi.

Wniosek powyższy oraz argumentacja na jego poparcie oparta jest na wadliwych przesłankach. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że przy wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych uwzględniać należy cel ich wprowadzenia do systemu prawnego, w szczególności gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych wyników. Używane w orzecznictwie pojęcie wykładni ścisłej przepisów dotyczących ulg podatkowych należy rozumieć jako ograniczenie się jedynie do językowego znaczenia wyrażeń użytych w tych przepisach. Nie zawsze jednak jest to możliwe. Prawidłowa wykładnia przepisu nie jest ani ścisłą, czy zawężająca, ani też rozszerzającą. W sytuacji gdy w jej wyniku nie można zdekodować treści normy prawnej, konieczne jest zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej i celowościowej. W tej sytuacji faktycznie cel jej wprowadzenia może mieć istotne znaczenie przy interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie nie ma to jednak znaczenia, gdyż PGK, której Skarżąca była członkiem już nie istnieje. Zgodzić się można zatem z twierdzeniem, że ulga na nowe technologie byłaby rozliczona przez PGK, gdyby grupa ta istniała. Warunek ten nie jest jednak spełniony. Nietrafna jest argumentacja prezentowana w skardze kasacyjnej odwołująca się do ochrony prawa własności PGK, czy też regulacji prawnych dotyczących możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez osoby będące wspólnikami spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania, czy też regulujących kwestie nadpłaty należnej spadkobiercom. Po pierwsze, przepisy nie przewidują takiej możliwości przy ustaniu bytu prawnego PGK. Po drugie, PGK nie jest podmiotem prawa cywilnego. Odrębność podmiotowa PGK istnieje wyłącznie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma natomiast odrębnej podmiotowości prawnej w innych obszarach. Przykładowo, w sporach ze stosunku pracy to spółka kapitałowa wchodząca w skład grupy kapitałowej a nie PGK jest pracodawcą (por. uchwała SN z 16 czerwca 2016 r. III UZP 6/16, publ. OSNP 2017 nr 3, poz. 32). Porównywanie sytuacji prawnopodatkowej PGK z regulacjami dotyczącymi spadkobierców, czy też wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jest nieuzasadnione i prowadziłoby do nieuprawnionego zastosowania analogii. Podobnie należy ocenić odwołanie się do zasady ochrony prawa własności.

Wobec braku regulacji szczególnej, w stanie faktycznym, w którym PGK nie istniała w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, brak jest podstaw do twierdzenia, że kwota ulgi należnej skarżącemu może przewyższać zeznany dochód. Nie wiadomo ponadto jak Skarżąca chciałaby rozliczyć ulgę w pozostałych spółkach należących do rozwiązanej PGK.

Za przyjęciem stanowiska Skarżącej nie przemawiają też względy wykładni celowościowej. Preferencyjne opodatkowanie przysługuje PGK i w sytuacji jej rozwiązania nie ma dostatecznego aksjologicznego argumentu dla stosowania analogii, tym bardziej, że odwołuje się ona do odmiennych stosunków prawnych.

Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. W momencie wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatnikiem był skarżący i to jemu przysługuje odliczenie wydatków od podstawy opodatkowania. Poza tym jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, o tym że odliczenie to przysługuje skarżącemu świadczy również interpretacja art. 18b ust. 8 – 10 u.p.d.o.p. wskazująca podmiot z grupy, który powinien zwrócić ulgę w razie utraty przez PGK statusu podatnika. Jest to wówczas podmiot, który wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro tak, o stwierdzenie nadpłaty w tej sytuacji powinien zwrócić się ten sam podmiot – czyli w rozpoznawanej sprawie Skarżąca. To on zatem, a nie inne spółki może ulgę tę rozliczyć.

2. Wydatki na technologie przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2012 dokonane w roku 2013

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Nie jest sporne, że ustawodawca odróżnia w tym przepisie moment poniesienia wydatku oraz moment zapłaty za nabycie nowej technologii.

Z kolei zgodnie z ust. 6 art. 18b u.p.d.o.p. odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5.

Skarżąca stwierdziła w skardze kasacyjnej, że istota sporu sprowadza się do ustalenia w jakim momencie podatnik, który najpierw przyjął nową technologię do używania, a dopiero po tym fakcie dokonał zapłaty części należności – jest uprawniony do skorzystania z ulgi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Z treści art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że dotyczy on sposobu ustalenia wielkości przysługującego odliczenia. Ustawodawca używa w nim dwóch zbliżonych znaczeniowo pojęć: wydatki poniesione oraz zapłacone. Przyjmuje bowiem, że odliczeniu podlegają tylko wydatki, które zostały zapłacone. Przykładowo, spółka ponosi w danym roku podatkowym wydatki w kwocie 100 j. i w tym roku nową technologię wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z ustalonymi terminami płatności dokonuje zapłaty w tymże roku 20 j. a w następnym 50 j. W tym okresie nie wydatkowała w ogóle 30 j. Spółka będzie mogła w podanym przykładzie w sumie dokonać odliczenia w kwocie 70 j. Zgodnie z art. 18b ust. 6 u.p.d.o.p. będzie tego mogła dokonać w rozliczeniu za rok, w którym poniosła wydatki i wprowadziła nowe technologie do ewidencji (czyli w roku podatkowym, w którym zapłaciła 20 j.).

Przenosząc powyższy przykład na grunt rozpoznawanej sprawy, uwzględniając wykładnię art. 18b ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że nie podlegają uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. wydatki poniesione w roku 2012 i w tym roku wprowadzone do ewidencji, nawet jeżeli w części zostały zapłacone w 2013 r.

Organy i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej interpretacji przepisów, dlatego brak jest podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

3. Wydatki na technologie przyjęte do ewidencji w roku 2013 dokonane w roku 2012

Zdaniem Skarżącej, w opisanej powyżej sytuacji mamy do czynienia z dokonaniem przedpłat/zadatków na poczet wydatków na nabycie nowych technologii. Przedpłata odnosi się bowiem do całości nowej technologii (spółka korzysta z ulgi na nabycie nowej technologii, a nie na nabycie składowych, które będą stanowiły element nowej technologii).

Konstrukcja zarzutu skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania wyniku ustaleń postępowania podatkowego, ocenionego przez Sąd pierwszej instancji za zgodny z prawem. Tymczasem zarzut ten opiera się na twierdzeniu o błędnej wykładni art. 18b ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.p., a więc na naruszeniu prawa materialnego. Skarżąca nie wskazała na czym miałby polegać błąd interpretacyjny popełniony przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności nie zaproponowała żadnego narzędzia wykładni, które miałoby doprowadzić do innego niż przyjęty w zaskarżonym wyroku rezultat dokonanej wykładni. Podejmując polemikę z przyjętymi za podstawę decyzji ustaleniami organu podatkowego Skarżąca nie uczyniła zadość obowiązkowi należytego sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej.

4. Udowodnienie poniesienia wydatków

Zdaniem Skarżącej, nawet skorzystanie przez podatnika z ulgi nie może uzasadniać przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Skoro spółka korzysta z programów, które - jak wskazała - nabyła w ramach ulgi na nowe technologie, to fakt ten nie może być pomijany tylko dlatego, że nie dysponuje ona protokołami odbioru prac wdrożeniowych. To organ podatkowy powinien wykazać, że rozliczenie spółki jest nieprawidłowe, a nie spółka powinna wykazać, że nie dopuściła się żadnych uchybień przy rozliczaniu podatku. Innymi słowy, to Dyrektor lzby Administracji Skarbowej powinien sprawdzić kiedy nastąpiło pobranie systemów, a nie oczekiwać, że dowody takie przedstawi spółka.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W sytuacji, gdy Skarżąca chce skorzystać z ulgi podatkowej, musi wykazać, że prawo to przysługuje mu za dany okres rozliczeniowy. W tym przypadku ciężar dowodu zostaje przerzucony na podatnika. To on bowiem posiada dowody, by wykazać prawo do skorzystania z ulgi. To podatnik korzystający z ulgi ma wiedzę i dowody na okoliczność wypełniania warunków do pomniejszenia podstawy opodatkowania, czy też wprost podatku, o kwoty przewidziane w przepisach prawa. Organ uprawniony jest natomiast do zweryfikowania prawidłowości w zakresie wypełnienia warunków do ulgi. W rozpoznawanej sprawie, warunkiem skorzystania z ulgi w danym roku podatkowym są m.in. poniesienie wydatku i moment zapłaty za nowe technologie.

Spółka nie wykazała również w żaden sposób, że systemy, co do których nie przedstawiła protokołów odbioru, faktycznie zostały przez nią pobrane, a przede wszystkim kiedy zostały pobrane. Podkreślić należy, że wykazanie obecnego funkcjonowania tych systemów w spółce nie przesądza ustalenia daty ich faktycznego pobrania.

5. Wdrożenie nowych technologii siłami pracowników spółki

Warunkiem skorzystania z ulgi jest nabycie w drodze umowy o przeniesienie praw do wiedzy technologicznej stanowiącej nową technologię oraz korzystanie z tych praw, a nie jej wytworzenie we własnym zakresie, co wynika wprost z art. 18b ust. 2a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wiedza technologiczna mogłaby zostać zakupiona od pracowników Skarżącej, ale wymagałoby to zawarcia umowy przenoszącej prawo do stworzonego przez pracownika dzieła. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, bowiem spółka nie zawierała umów przenoszących prawa do stworzonego przez pracowników dzieła, ale rozliczała koszty według rejestracji czasu pracy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut odnoszący się do tej problematyki został sformułowany w skardze kasacyjnej w sposób, który uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego. Skarżąca zarzuciła mianowicie naruszenie art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, ale nie wskazał na błędy w interpretacji tych przepisów, które popełnił Sąd pierwszej instancji. Nie podał też, jaki jej zdaniem rezultat wykładni tych przepisów jest prawidłowy. W istocie Skarżąca odnosi się do ustaleń organów, kwestionując ich wynik (ocenę) oraz zastosowanie powołanych przepisów. Zakwestionowanie przyjętego stanu faktycznego wymagałoby odniesienia się do przepisów regulujących postępowanie dowodowe ze wskazaniem wynikających z przepisów o prawach autorskich czynności, które należałoby zbadać w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazuje, że zagadnienia, na które zwraca uwagę Skarżąca unormowano w art. 12 – 13 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90 poz. 631). Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów odnoszących się do tych przepisów, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę prawidłowości stanowiska skarżącego w tym przedmiocie.

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.