Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w K. (dalej "wnioskodawczyni", "spółka" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "organ interpretacyjny") z dnia [...] (symbol [...]) wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Jest spółką kapitałową prawa polskiego i podmiotem Grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Pełni w ramach Grupy funkcję operatora logistycznego zajmującego się w szczególności zadaniami związanymi z transportem leków, wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (dalej łącznie: "Towary") sprzedawanych przez X.S.A. - wiodącą spółkę Grupy, której akcje są notowane na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. W związku z koniecznością dostosowania działalności Grupy do wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 r. w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 381) ("Rozporządzenie") planowana jest restrukturyzacja Grupy, która ma polegać na wydzieleniu w ramach X.S.A. jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie hurtowego obrotu Towarami (dalej: "Dział handlu hurtowego"). X.S.A. w pierwszej kolejności dokona wydzielenia zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa obejmującego Dział handlu hurtowego, który funkcjonuje samodzielnie niezależnie od innych komórek organizacyjnych X.S.A. Do wyodrębnionego Działu handlu hurtowego przydzielone zostaną wybrane zobowiązania oraz składniki majątkowe (obejmujące m.in. środki trwałe, zapasy, Towary, wybrane należności i środki pieniężne). Po wyodrębnieniu, Dział handlu hurtowego zostanie wniesiony do wnioskodawczyni w drodze wkładu niepieniężnego (dalej: "Aport") i w dacie Aportu stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT").

W ramach Aportu Działu handlu hurtowego wnioskodawczyni otrzyma składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności, w szczególności:

- środki trwale, niektóre wartości niematerialne i prawne oraz Towary przypisane do Działu handlu hurtowego,

- prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu nieruchomości zawartych przez X.S.A. (w tym dotyczące magazynów, w których znajdują się zapasy związane z działalnością Działu handlu hurtowego),

- wybrane należności związane z działalnością Działu handlu hurtowego (dalej: "Należności"),

- część środków pieniężnych X.S.A.

Po otrzymaniu Aportu wnioskodawczyni będzie kontynuowała działalność przypisaną do Działu handlu hurtowego i w konsekwencji będzie sprzedawała Towary i uzyskiwała wpływy pieniężne z tytułu regulowania Należności przez kontrahentów. Ponadto w ramach Działu handlu hurtowego X.S.A. poniosła wydatki, które zostały na potrzeby księgowe ujęte jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ("RMK"). Rozliczenia te służą rozliczeniu w czasie kosztów wynikających m.in. z remontów środków trwałych, opłat z tytułu leasingu operacyjnego, czynszów najmu, prenumerat i ubezpieczeń majątkowych. Wartość "RMK" będzie zatem wchodziła w skład Aportu. Koszty ujęte jako RMK zostały przez X.S.A. rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów jedynie w zakresie, w jakim zostały ujęte w księgach rachunkowych tej spółki jako koszt, tj. X.S.A. rozpoznała jako koszty uzyskania przychodów jedynie tę część RMK, która została ujęta w jej księgach jako koszty księgowe. Po dokonaniu Aportu, wnioskodawczyni będzie kontynuowała zaliczanie nabytych RMK do kosztów księgowych proporcjonalnie do okresu, którego te nabyte RMK dotyczą (tj. generalnie spółka zaliczy do kosztów księgowych wartość RMK w tej części, w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona jako koszt księgowy i podatkowy przez X.S.A).

2. W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zadała m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z aportem Działu handlu hurtowego do wnioskodawczyni, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności, spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X.S.A. na dzień dokonania Aportu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i przestawiała własne stanowisko.

Wnioskodawczyni jest zdania, że ściągnięcie Należności otrzymanych Aportem w ramach ZCP wygeneruje przychód podatkowy na zasadzie określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Jednocześnie, w ocenie spółki, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymania spłaty Należności będzie ona uprawniona do pomniejszenia przychodów o koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych Należności wynikającej z ksiąg podatkowych X.S.A. (wnoszącego Aport). W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustawodawca uregulował kwestię określenia wartości podatkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w art. 15 ust. 1s ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu ustawodawca zobowiązał podatnika do ujęcia tych składników majątku zgodnie z wartościami wynikającymi z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. W opinii wnioskodawczyni, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania spłaty Należności przejętych w ramach Aportu Działu handlu hurtowego zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1s ustawy o CIT. Wnioskodawczyni podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT ustalenie wartości podatkowej składników majątku przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie zależy od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników. Dlatego też składniki majątkowe, w tym Należności, posiadają taką samą wartość podatkową, bez względu na to, w jaki sposób zostaną skonsumowane - tj. czy zostaną sprzedane w toku działalności, czy też wykorzystane przez spółkę w inny sposób (np. spłacone przez dłużników - w przypadku Należności). W konsekwencji, sposób wykorzystania przejętych w ramach Aportu składników majątku nie determinuje ustalonej dla celów podatkowych wartości tych składników. W razie realizacji Należności skutkującej powstaniem przychodu, wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć w poczet kosztów podatkowych ich wartość przyjętą dla celów podatkowych w księgach X.S.A.

W jej opinii, za takim sposobem określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania spłaty należności wniesionych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przemawiają również względy celowościowe. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, którą dodano art. 15 ust. 1s z dniem 1 stycznia 2011 r. zostało bowiem wyjaśnione, że przepis art. 15 ust. 1s wprowadza zasadę kontynuacji kosztów, także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład.

Zdaniem wnioskodawczyni, należy wyjaśnić co oznacza użyty w art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT zwrot "wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia". Ustawa ta nie definiuje bowiem pojęć: "wartość dla celów podatkowych" i "księgi podatkowe". Jednocześnie ustawy podatkowe nie wprowadzają obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnej kategorii dokumentacji w postaci ksiąg podatkowych. Natomiast, stosując metodę wykładni systemowej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem w analizowanym przypadku, wartość składników majątku wynikająca z ksiąg podatkowych będzie to wartość podatkowa ujęta w księgach rachunkowych X.S.A. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności, spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X.S.A., a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych X.S.A. w dacie sprzedaży towaru lub usługi.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nawet gdyby uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z regulowanych Należności nie będą mieć zastosowania przepisy art. 15 ust. 1s i 1u ustawy o CIT, to powinny mieć zastosowanie ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi zasadami, kosztami uzyskania przychodów są m.in. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni, oprócz wydania X.S.A. swoich udziałów w zamian za Dział handlu nieruchomości, ponosi dodatkowe ciężary, które skutkują uszczupleniem jego majątku, takie jak m.in. przyjęcie obowiązku spłaty zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Działu handlu hurtowego i wchodzących w skład Aportu. Zobowiązania przejęte przez wnioskodawczynię zmniejszają wartość przedmiotu Aportu, ponieważ w przyszłości spowodują uszczuplenie majątku wnioskodawcy. W efekcie spółka wyda na rzecz X.S.A. udziały o mniejszej wartości nominalnej niż w sytuacji, gdyby te zobowiązania nie wchodziły w skład Działu handlu hurtowego, ponosząc jednocześnie ciężar ekonomiczny związany ze spłatą tych zobowiązań. W związku z powyższym, wydatki wnioskodawczyni na nabycie przedmiotu Aportu są w rzeczywistości wyższe, niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za Dział handlu hurtowego i będą one uwzględniały również wartość przejętych zobowiązań w ramach Aportu (do których spłaty będzie zobowiązana wnioskodawczyni). W konsekwencji, w razie uznania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 1s i 1u ustawy o CIT, za wydatki na nabycie przedmiotu Aportu należałoby uznać wartość nominalną udziałów powiększoną o wartość zobowiązań przejętych wraz z Działem handlu hurtowego.

3. Organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, mianowicie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.).

Wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych,

2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 15 ust. 1u wynika, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Ponieważ spółka, nabyła prawa majątkowe w postaci Należności łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do niej tytułem wkładu niepieniężnego, a w zamian wydała swoje udziały o określonej wartości nominalnej, to wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów stanowi dla niego "cenę" nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji "cenie" nabycia tego składnika).

Zdaniem organu interpretacyjnego, art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p., w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zatem, dopiero art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p., stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s, do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że mówi on wprost o "zbyciu" określonych składników majątkowych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą Należności. W konsekwencji, podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u cytowanej ustawy nie zostanie wypełniona.

Mając powyższe na względzie, organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty Należności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom (wartość ta odpowiada bowiem kosztowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze spółką, że za wydatki na nabycie przedmiotu Aportu należałoby uznać wartość nominalną udziałów powiększoną o wartość zobowiązań przejętych wraz z Działem handlu hurtowego, gdyż wartość tych kosztów powinna odpowiadać samej wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom.

4. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia od organu interpretacyjnego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 1u tej ustawy poprzez:

1) ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość składników tej części przedsiębiorstwa ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT jest kosztem uzyskania przychodów tylko w sytuacji zbycia tych składników {vide art. 15 ust. 1u ustawy o CIT);

2) ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w razie uzyskania przez podatnika przychodu w związku ze spłatą należności otrzymanych przez tego podatnika w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania takiego przychodu nie jest wartość tych należności ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, a wydatki poniesione przez podatnika na nabycie tych należności - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;

3) niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania skutkującą błędnym przyjęciem, że w sprawie spółki nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, bowiem koszty uzyskania przez spółkę przychodów (spłat należności) należy w takiej sytuacji ustalić na podstawie zasad ogólnych (vide art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) - a więc w oparciu o koszty poniesione przez spółkę na nabycie należności - a nie "w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia".

W ocenie skarżącej, zgodnie z regułą wynikającą z art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., podmiot otrzymujący aport nie dokonuje na potrzeby podatkowe odrębnej wyceny przejmowanych składników majątku, lecz "kontynuuje" wycenę tych składników w oparciu o wartości obowiązujące u podmiotu wnoszącego wkład. Wspomniana zasada, nazywana czasem zasadą kontynuacji podatkowej oznacza, iż celem zachowania neutralności aportu na moment jego dokonania, podmiot otrzymujący aport nie może wywodzić z tej transakcji korzyści podatkowych. Ponieważ w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie zakwestionował faktu, iż prawa majątkowe (Należności) stanowią składniki majątkowe inne niż środki trwale i wartości niematerialne i prawne, wobec tego prawidłowym sposobem ustalenia wartości podatkowej tych składników majątkowych (Należności) było zgodnie z treścią art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT kontynuowanie ich wartości wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu dokującego aportu.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, ustalenie wartości podatkowej składników majątku przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie zależy od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników. Dlatego też składniki majątkowe, w tym należności, posiadają taką samą wartość podatkową, bez względu na to, w jaki sposób zostaną zrealizowane - czy zostaną sprzedane w toku działalności, czy też wykorzystane przez spółkę w inny sposób (np. spłacone przez dłużników - w przypadku Należności). W konsekwencji, sposób wykorzystania przejętych w ramach aportu składników majątku nie determinuje ustalonej dla celów podatkowych wartości tych składników.

W ocenie skarżącej, art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do identyfikacji podatkowych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części składniki majątkowe są zbywane. Dlatego w opinii skarżącej, art. 15 ust. 1u ustawy o CIT odnosi się do innego zdarzenia gospodarczego, niż zdarzenie stanowiące przedmiot sprawy spółki, co oznacza, że rozważanie zakresu jego zastosowania przez organ interpretacyjny jest zbędne.

Zdaniem skarżącej, przy dokonywaniu aportu ZCP powinna również nastąpić kontynuacja w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów według wartości wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport. Za takim podejściem przemawia właśnie wykładnia celowościowa art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, która wprowadza ogólną zasadę regulującą, bez wyjątku, w jaki sposób ma być ustalana wartość podatkowa wszystkich składników majątkowych przejętych wraz z aportowanym ZCP. Spółka nie widzi żadnych powodów, dla których koszty uzyskania przychodów związane z tymi składnikami majątkowymi miałyby być ustalane w oparciu o jakąś inną wartość. Na taki cel omawianych regulacji wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej art. 15 ust. 1s do ustawy o CIT. W uzasadnieniu tym wyjaśniono, że dodawany do treści ustawy o CIT przepis wprowadza zasadę kontynuacji kosztów także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Ustawodawca wskazał wprost w powyższym uzasadnieniu, że: "zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części [czyli np. przejętych należności - dopisek własny]. Obecnie, zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego organizowanej części realizowana była jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (art. 16g ust. 10a )".

Przyjęcie odmiennego stanowiska - wprowadzającego wyjątki od zasady kontynuacji rozliczeń podatkowych w związku z aportem ZCP - zaprzeczałoby ogólnemu celowi wprowadzeniu zasad neutralności podatkowej aportu ZCP.

W ocenie skarżącej, nawet gdyby przyjąć za organem podatkowym, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów uzyskanych wobec faktu uregulowania przejętych Należności nie będą mieć zastosowania przepisy art. 15 ust. 1s i 1u ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów ustalone na podstawie "ceny" nabycia przejętego ZCP stanowiłyby wartość odmienną od wartości wskazanej przez organ interpretacyjny. Według skarżącej, za wydatki na nabycie przedmiotu aportu należałoby uznać wartość nominalną udziałów wydanych za aportowane ZCP - powiększoną o wartość zobowiązań przejętych wraz z Działem handlu hurtowego. W opisanym zdarzeniu skarżąca, oprócz wydania X.S.A. swoich udziałów w zamian za Dział handlu hurtowego, ponosiłaby bowiem dodatkowe ciężary, które skutkują uszczupleniem jej majątku, takie jak m.in. przyjęcie obowiązku spłaty zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Działu handlu hurtowego i wchodzących w skład aportu. Zobowiązania przejęte przez skarżącą zmniejszają w istocie wartość przedmiotu aportu, ponieważ w przyszłości spowodują uszczuplenie majątku skarżącej. W związku z powyższym, faktyczne wydatki skarżącej na nabycie przedmiotu Aportu byłyby w rzeczywistości wyższe, niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za Dział handlu hurtowego. W konsekwencji, podążając za podejściem organu interpretacyjnego, za wydatki na nabycie przedmiotu Aportu należałoby uznać wartość nominalną udziałów powiększoną o wartość zobowiązań przejętych wraz z Działem handlu hurtowego.

Dlatego też w ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie, nawet przy zastosowaniu przyjętego przez organ interpretacyjny sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o "cenę" nabycia ZCP, sama wartość tych kosztów została określona błędnie.

5. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 829/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego od ww. wyroku WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 808/17 uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2016 r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie na indywidualny wniosek spółki organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku spółki opis zdarzenia przyszłego stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego ani organ interpretacyjny, ani Sąd, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez spółkę.

Istota sporu sprowadzała się do stwierdzenia, czy w związku z aportem, w razie uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności, skarżąca będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg rachunkowych X.S.A., tj. w wysokości określonej w art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Możliwość uznania określonej wartość za koszt uzyskania przychodu, spółka wywodzi nie tyle z faktu jego poniesienia po wniesieniu wkładu, lecz odwołuje się do kosztów powstałych jeszcze przed wniesieniem tego wkładu (zob. wydany w sprawie wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 808/17).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, treść art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. nie uzasadnia tezy o "kontynuacji kosztów". Skarżąca, interpretując ten przepis, posłużyła się wykładnią celowościową i systemową, pomijając de facto jego literalne znaczenie, choć również powołuje się na nie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W myśl zaś art. 15 ust. 1u. u.p.d.o.p., w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Przepisy te wyrażają odpowiednio zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewidują kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, oraz sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tych składników majątku. (zob. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1210/14).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478) dodano (z dniem 1 stycznia 2011 r.) regulacje dotyczące:

1) określania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) (art. 15 ust. 1s ustawy) oraz ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w ten sposób (art. 15 ust. 1u ustawy);

2) ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki (art. 15 ust. 1t ustawy);

3) ustalania wartości początkowej przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną (art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy).

W uzasadnieniu projektu nowelizacji (druk Sejmu VI kadencji nr 3500) zapisano, że "zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku. W celu zachowania zasady regulowania jednolitej tematyki w jednej jednostce redakcyjnej przeniesiono do niego (pkt 1) regulację zawartą obecnie we wspomnianym art. 16g ust.10a".

W ocenie Sądu, uzasadnienie projektu nie potwierdza, że art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niego, że zasada kontynuacji wyceny składników majątku lub jego zorganizowanej części realizowana była jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dodany art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. ma celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku.

To, że art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. zamieszczono w Rozdziale 3 "Koszty uzyskania przychodów", nie oznacza jeszcze, że przepis ten dotyczy kosztów. Brakuje argumentów prawnych do uznania, iż ustawodawca, który w art. 15 ust. 1u i 1t u.p.d.o.p. wprowadził wprost (literalnie) regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów, uczynił to również w art. 15 ust. 1s tej ustawy, jednak w sposób odmienny - poprzez zapisy odnoszące się do wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czyli przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej.

Prawidłowo organ interpretacyjny wskazał, że tylko w razie zbycia składników majątku wchodzących w skład ZCP (w tym Należności), nabytych w sposób określony w art. 15 ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 1 u).

Odwołanie się przez skarżącą do art. 12. ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest chybione w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Spłata Należności jest przychodem skarżącej (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) uzyskanym po transakcji wniesienia ZCP aportem. Jest to zdarzenie późniejsze, niezwiązane już z wniesieniem aportu i nie można go wiązać z kwestią neutralności podatkowej aportu. Realizacja uprawnień wynikających z przejętych Należności odbywa się już na innym etapie działania spółki przejmującej i zaliczyć ją należy do bieżącej działalności gospodarczej skarżącej ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi. Zapłata Należności nastąpi na rzecz skarżącej, a nie pierwotnego wierzyciela, tj. X.S.A.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym zagadnień związanych z możliwością rozpoznawania kosztów związanych ze składnikami majątkowymi nabytymi w drodze aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa dość wyraźnie wskazuje się na cezurę wyznaczającą uznawanie określonych wydatków i uzyskiwania przychodów po stronie spółki przejmującej. Jest nią data wniesienia aportu, która pozwala na rozpoznanie niejako już "własnych" kosztów i przychodów, jako związanych z bieżącą działalnością podmiotu, w skład którego włączono już określone składniki majątkowe. Podkreśla się, że z wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przejęte przez określoną spółkę zobowiązania mają co prawda swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty dotyczą już działalności spółki przejmującej i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1210/14).

Zatem po dniu otrzymania aportu skarżąca jest uprawniona i zobowiązana na bieżąco do rozpoznania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. własnych przychodów w postaci spłaty Należności oraz własnych kosztów, które powinny być rozpatrywane w kontekście spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przez wzgląd na powyższe zarzut naruszenia art. art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 1u u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ interpretacyjny zajął stanowisko, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty należności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom (wartość ta odpowiada bowiem kosztowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organ nie zgodził się ze skarżącą, że za wydatki na nabycie przedmiotu Aportu należałoby uznać wartość nominalną udziałów powiększoną o wartość zobowiązań przejętych wraz z Działem handlu hurtowego.

W skardze skarżąca zarzuciła m.in. błędną wykładnię art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. polegającą "na przyjęciu, że w razie uzyskania przez podatnika przychodu w związku ze spłatą należności otrzymanych przez tego podatnika w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania takiego przychodu nie jest wartość tych należności ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, a wydatki poniesione przez podatnika na nabycie tych należności - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT" oraz "niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkującą błędnym przyjęciem, że w sprawie Spółki nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, bowiem koszty uzyskania przez Spółkę przychodów (spłat należności) należy w takiej sytuacji ustalić na podstawie zasad ogólnych (vide art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) - a więc w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę na nabycie należności - a nie "w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia"."

W uzasadnieniu skargi skarżąca argumentowała, iż wyżej powołane stanowisko organu nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o CIT, a organ nie uzasadnił logicznie swojego rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej, nawet przy zastosowaniu przyjętego przez organ sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o "cenę" nabycia ZCP, sama wartość tych kosztów została określona błędnie, gdyż, podążając za podejściem organu, za wydatki na nabycie przedmiotu Aportu należałoby uznać wartość nominalną udziałów powiększoną o wartość zobowiązań przejętych wraz z Działem handlu hurtowego.

Na rozprawie skarżąca podniosła, że organ w zaskarżonej interpretacji w istocie nie wytłumaczył dlaczego jego stanowisko jest prawidłowe ponieważ nie wynika ono wprost z przepisów prawa - jednak nie sformułowała zarzutu wraz z jego podstawą prawną.

Jak już Sąd wyjaśnił, rozpoznając skargę na interpretację, związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (tak Dauter B., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16; wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Skarżąca nie wniosła np. zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego ani też zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dlatego Sąd nie objął kontrolą, czy organ prawidłowo wyłożył i zastosował w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w oparciu o który skarżąca uprawniona jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty należności oraz czy zgodnie z art. 14c o.p. należycie uzasadnił swoje stanowisko.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.