Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2256/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.285.2018.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 12 lipca 2019 r., III SA/Wa 2256/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała za uwzględnienie. Z wniosku wynikało, że określone kwoty pieniężne pracownicy wnioskodawcy otrzymają tytułem zwrotu kosztów wykorzystywania prywatnych samochodów do celów służbowych, zawodowych (na podstawie tzw. "kilometrówki"). Organ uznał, że kwoty te stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Zdaniem organu na pracodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zasadnie zarzucił, że stanowisko Organu narusza art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie miał podstaw do uznania, ze kwoty wypłacane pracownikowi za wykorzystywanie prywatnego samochodu w celach służbowych są przychodem ze stosunku pracy. W rezultacie zdaniem sądu pierwszej instancji, organ naruszył też art. 31 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten zobowiązuje pracodawcę do obliczania i pobierania zaliczek od przychodów ze stosunku pracy. Sąd zajął stanowisko, że kwoty wypłacane pracownikowi (opisane we wniosku) nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, zatem konsekwentnie nie ma też podstaw do tego, aby uznać art. 31 u.p.d.o.f. za podstawę do obliczania i pobierania zaliczek przez spółkę jako płatnika. Wobec naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu interpretacyjnego, który na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23b, art. 9 ust. 1 , art. 11 ust. 1 oraz art. 31 i 32 u.p.d.o.f., w związku z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że kwota wypłaconego przez skarżącą pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy, a co za tym idzie skarżąca z tego tytułu i na tej podstawie nie jest zobowiązana do potrącania zgodnie z art. 32 u.p.d.o.f. zaliczek jako płatnik, zaś zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. należy za każdym razem rozszerzyć o zbadanie, czy pokrycie kosztu przez pracodawcę stanowi w ogóle przysporzenie dla pracownika i czy nie miało na celu wyłącznie umożliwienie pracownikowi wykonania zadania służbowego, gdy tymczasem organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny prawidłowo wskazał, że zwrot kosztów pracownikowi w związku z wykorzystaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, stanowi przychód ze stosunku pracy, zaś brak przepisów odrębnych ustaw gwarantujących pracownikom skarżącej możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych wjazdach lokalnych, nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

- przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, poprzez przyjęcie przez sąd, że wykorzystywanie samochodów prywatnych pracownika jest realizowane w interesie pracodawcy i stanowi przejaw realizacji obowiązku organizacji pracy, w zamian za co pracownik otrzymuje zwrot kosztów jego wykorzystania jako wyrównanie uszczerbku majątkowego, co nie stanowi zdaniem sądu przychodu pracownika, jak również dochodu ze stosunku pracy, a skarżąca nie jest zobowiązana do potrącania zaliczek jako płatnik. Powyższe zdaniem organu miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło sąd do nieuzasadnionego uchylenia interpretacji.

Pełnomocnik organu na podstawie art. 188, art. 185 § 1, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy świadczenie otrzymywane przez pracownika spółki jako kwota zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu do celów służbowych, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 10 listopada 2020 r., II FSK 1863/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną.

W pierwszej kolejności należy więc podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznaj sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy, że świadczenie otrzymywane przez pracownika stanowiło wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy sąd I instancji błędnie stwierdził, że przedmiotowe świadczenie nie powinno zostać przez pracodawcę zaliczone do przychodów pracowników podlegających opodatkowaniu oraz że od świadczenia tego nie powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych wyrażonej w przywołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r.

Z tych powodów, na podstawie 188 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.