Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi R Sp. z o.o. E Sp.k. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.22.2025 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2024 r. oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi R. Sp. z o.o. E. Sp.k. z siedzibą w J. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 29 października 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.22.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 24 czerwca 2025 r. nr 458000-CKK-51[1].5001.9.2025.28 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za listopad 2024 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o VAT).

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS) w dniu 16 marca 2012 r. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu oraz roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych.

Na podstawie upoważnienia do kontroli NDUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego z tytułu VAT za listopad 2024 r.

Organ I instancji ustalił, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2024 r. złożonej w dniu 20 grudnia 2024 r. Podatnik ujął wykazaną w ewidencji nabyć fakturę zaliczkową [...] na kwotę netto w wysokości 4.950.000,00 zł i kwotę VAT w wysokości 1.138.500,00 zł, wystawioną przez R.(1) Sp. z o.o. (dalej R.(1) Sp. z o.o.). Przedmiotowa faktura nie została wykazana w ewidencji dostaw przez sprzedającego, a Spółka nie dokonała wpłaty zaliczki. Powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za listopad 2024 r. o kwotę 1.138.500,00 zł.

Strona skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 2015 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. ze zm.; dalej ustawa o KAS), składając w dniu 4 marca 2025 r., czyli w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2024 r. Informację o korekcie przekazał pismem z dnia 7 marca 2025 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (k. 10-13 akt administracyjnych organu I instancji).

W związku z powyższym organ I instancji, postanowieniem z dnia 20 marca 2025 r., działając na podstawie 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, stwierdzając wystąpienie przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za listopad 2024 r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 22 marca 2025 r. (k. 45 akt administracyjnych organu I instancji).

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i przesłanek dotyczących nałożenia sankcji NDUCS, decyzją z dnia 24 czerwca 2025 r. ustalił Spółce, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 25% zaniżenia zobowiązania podatkowego za listopad 2024 r., to jest w kwocie 284.625,00 zł. Tak orzekając, organ I instancji wziął pod uwagę okoliczność, że:

1. Strona, pomimo braku dokonania zapłaty, wykazała fakturę w ewidencji nabyć oraz odliczyła podatek VAT w wysokości 1.138.500,00 zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego;

2. wykazana nieprawidłowość dotyczy istotnego elementu rozliczenia podatku VAT - podatku naliczonego;

3. przepisy ustawy o VAT, co do prawa do odliczenia z faktury zaliczkowej, są jednoznaczne;

4. Spółka jest podmiotem długo działającym na rynku;

5. dostawca nie ujął tej faktury w swojej ewidencji, co potwierdza brak podstaw do powstania obowiązku podatkowego z jego strony;

6. wystawca faktury jest podmiotem powiązanym ze Spółką;

7. korekta deklaracji za listopad 2024r. została złożona dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, co należy uznać za reakcję na działania organu;

8. nieprawidłowość skutkowała zaniżeniem kwoty zobowiązania o znaczną kwotę, to jest 1.138.500 zł;

9. wpłata kwoty zobowiązania nastąpiła nie w dniu złożenia korekty, lecz z opóźnieniem, to jest w dniach 10 i 14 marca 2025 r.

10. Spółka współpracowała z organem podatkowym;

11. w Spółce nie stwierdzono nieprawidłowości za inne okresy (brak kontroli).

1.3. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o:

1. uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania,

2. uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia – w przypadku nieuwzględnienia wniosku z punktu 1.,

3. zmianę decyzji poprzez określenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2024 r. według stawki 5 % – w przypadku nieuwzględnienia wniosków z punktów 1-2.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, poprzez określenie Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo że zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji wynikało z oczywistej omyłki,

- ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu, naruszenie art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w związku z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej TUE), przez określenie Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki równiej 25 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, mimo że całokształt okoliczności sprawy uzasadniał określenie dodatkowego zobowiązana podatkowego według znacząco niższej stawki.

1.4. DIAS, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania, decyzją z dnia 29 października 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając brak przesłanek do jej uchylenia.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku ponownego miarkowania wysokości sankcji na etapie postępowania odwoławczego i po uwzględnieniu wszelkich okoliczności sprawy, wymienionych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, organ odwoławczy uznał za właściwe ustalenie jej wysokości w kwocie 284.625,00 zł, czyli 25 % zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie organu wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, iż stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości powstały na skutek "oczywistej omyłki" czy "błędów rachunkowych", co mogłoby uzasadniać odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2a ustawy o VAT. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że waga naruszeń oraz brak pełnego spełnienia przesłanek ustawowych nie dają podstaw do obniżenia stawki sankcji. Tym samym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 25 %, w opinii DIAS, stanowi adekwatną reakcję na stwierdzone uchybienia i nie może zostać uznane za nadmierne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem DIAS, Spółka zaskarżyła je w całości, formułując we wniesionej do tutejszego Sądu skardze zarzuty analogiczne do tych, które podniesiono już w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji, odnoszące się do naruszenia:

1. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzone zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za listopad 2024 r. nie stanowiło oczywistej omyłki, podczas gdy wyjaśnienia Stronie skarżącej oraz całokształt jej postępowania wskazują, że zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego było wynikiem oczywistej omyłki,

2. ewentualnie – w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu – naruszenie art. 112b ust. 2b w związku z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w związku z zasadą proporcjonalności wynikającą z zasady z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadą lojalnej współpracy wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wymierzenie Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 25 % nie stanowi naruszenia ww. przepisów, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy uzasadniał ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według znacznie niższej stawki,

3. art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że podlegała ona uchyleniu z uwagi na jej wadliwość,

4. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ odwoławczy do ich nieobiektywnej oceny i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, jakoby Skarżąca działała w celu umyślnego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego, a okoliczności sprawy, w szczególności waga naruszeń, dawały podstawy do wymierzenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 25 %, podczas gdy w świetle tych okoliczności postępowanie powinno być umorzone, ewentualnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być wymierzone według znacznie niższej stawki.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że w świetle art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być ustalone wyłącznie w sytuacjach, które nie mieszczą się w zakresie "błędów rachunkowych" lub "oczywistych omyłek". Z kolei w doktrynie i praktyce organów podatkowych podkreśla się, że "błąd rachunkowy" czy "inna oczywista omyłka", to uchybienia o charakterze technicznym, łatwo dostrzegalne, niewymagające pogłębionej analizy, które wynikają z przeoczenia lub pomyłki, a nie z przyjętej przez podatnika świadomego działania. Do kategorii takich uchybień zalicza się – między innymi – błędne przepisanie danych z jednego okresu rozliczeniowego do innego, mylne ujęcie kwoty w niewłaściwej pozycji deklaracji, czy też techniczne pomyłki w zaklasyfikowaniu dokumentu – jeżeli ich korekta nie wymaga rozstrzygnięcia spornej kwestii prawnej. "Oczywista omyłka" w rozumieniu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT stanowi uchybienie o charakterze technicznym, wynikające z przeoczenia, niewymagające rozstrzygania spornej kwestii prawnej i niepowiązane z zamiarem obejścia prawa, a jej wystąpienie, zdaniem Skarżącej, można łatwo zidentyfikować. W takich okolicznościach wadliwe ujęcie faktury w deklaracji VAT-7 z uwagi na przeoczenie braku płatności spełnia – w jej ocenie – przesłanki "oczywistej omyłki" w rozumieniu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT.

W realiach niniejszej sprawy, gdy zdaniem Strony zidentyfikowała ona sama ową pomyłkę po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, weryfikacja błędu mogła nastąpić przykładowo przez proste porównanie kwoty VAT naliczonego za listopad 2024 r. z historią przelewów dokonanych przez Skarżącą w listopadzie 2024 r. Błąd został bowiem łatwo zauważony zarówno przez organ I instancji, który wszczął kontrolę celno-skarbową niedługo po upływie terminu płatności podatku VAT należnego za listopad 2024 r., jak i przez samą Spółkę, która wyprzedzająco skorygowała deklarację za wskazany okres. Okoliczności te, zdaniem Strony, wskazują, że omyłka ta miała charakter oczywisty.

W tym kontekście Skarżąca podkreśliła, że jest dużym podmiotem, ponoszącym wielomilionowe koszty, które w roku obrotowym 2024 wynosiły 252.031.370,92 zł. Przy tej skali działalności, która wiąże się z przepływem wielu faktur kosztowych i przychodowych w każdym miesiącu, możliwe było natomiast popełnienie przez księgowość błędu polegającego na pominięciu braku uregulowania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za listopad 2024 r. Z tego punktu widzenia niezrozumiałe dla Spółki jest to, że organ wykluczył możliwość, że wykazanie podatku naliczonego z faktury zaliczkowej bez dokonania zapłaty nie stanowi błędu oczywistego. Ocena ta, jej zdaniem, ma charakter dowolny, abstrahuje od realiów sprawy i pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym, który wskazuje na incydentalne, techniczne przeoczenie. Za wewnętrznie sprzeczną należy zatem uznać wykładnię DIAS, zawartą na str. 17 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą (cyt.) ""oczywista omyłka" to niebudzący wątpliwości, niezamierzony błąd (np. literówka, błąd rachunkowy) w dokumencie, który da się poprawić bez merytorycznej zmiany treści na podstawie treści samego dokumentu lub porównania z innymi, stanowiącymi jego część, dokumentami. Omyłka jest "oczywista", gdy jest widoczna "na pierwszy rzut oka" i nie wymaga dodatkowych ustaleń.".

Odnosząc się do takiej argumentacji organu, Skarżąca zauważyła, że jeżeli podatnik pominie jedno zero przy wpisywaniu kwoty podatku należnego do deklaracji VAT, to na podstawie samej deklaracji również nie sposób będzie ustalić, że takie pominięcie cyfry było błędem. Osoba analizująca deklarację nie jest bowiem w stanie jednoznacznie określić, czy zawiera ona błędy, czy też nie. Tego typu błąd, zdaniem Strony, można dopiero zidentyfikować przy porównaniu deklaracji z innymi dokumentami lub danymi (historią przelewów, zapisami na kontach księgowych, kwotach VAT należnego wykazanego przez kontrahenta itp.). Pomimo zatem "oczywistości" takiego błędu, jego identyfikacja wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń, na podstawie odrębnych danych. Nie budzi wątpliwości, że pominięcie jednej cyfry w deklaracji, mimo że może zaniżać zobowiązanie podatkowe na ogromne kwoty, nie stanowi podstawy do wymierzenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego (o ile oczywiście nie wynika to z celowego działania podatnika). W związku z tym twierdzenie organu odwoławczego, że omyłka "oczywista" to tylko taka, którą można zauważyć bez konfrontacji z innymi dokumentami, nie zasługuje na podzielenie, bowiem jak wskazano powyżej, pomyłka w niniejszej sprawie była bardzo łatwo identyfikowalna i posiadała przymiot "oczywistej".

Nie kwestionując obowiązku prawidłowego rozliczenia się podatników ze Skarbem Państwa, Skarżąca zaznaczyła jednak, że dodatkowe zobowiązanie powinno być stosowane przez organy podatkowe ostrożnie. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w każdej sytuacji wystąpienia nieumyślnego błędu w deklaracjach VAT kłóciłoby się bowiem z celem wprowadzenia tych przepisów. Po pierwsze bowiem pomyłki będą się zdarzać niezależnie od tego, jak wysokie sankcje będą nakładać organy podatkowe, zatem funkcja prewencyjna tych sankcji będzie zupełnie marginalna w zakresie, w jakim będą stosowane w odniesieniu do przypadkowych błędów, a nie działań umyślnych. Po drugie, pod kątem systemowym takie praktyki organów nakładają ogromne ryzyko na osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatników (biura księgowe), które mogą ponosić odpowiedzialność nie tylko za odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązania podatkowego, ale jeszcze dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Aspekt ten, zdaniem Strony, powinien być przez organ uwzględniony w kontekście wykładni pojęcia "oczywistej omyłki" w świetle wiążących go norm konstytucyjnych i wspólnotowych.

Reasumując, zdaniem Skarżącej, w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do wyłączenia stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Zaniżenie zobowiązania było skutkiem "oczywistej omyłki", zostało niezwłocznie skorygowane, a zaległy podatek został w całości uiszczony. Pomimo tego organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe tak, jakby Strona dopuściła się świadomego oszustwa podatkowego, co stanowi naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, mające istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć (czemu się jednak stanowczo sprzeciwia), że organy obu instancji miały prawo do zastosowania w niniejszej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to należało je określić proporcjonalnie, w sposób dostosowany do charakteru i wagi naruszenia, z uwzględnieniem braku znamion oszustwa oraz braku trwałego uszczuplenia dochodów budżetowych. Strona podkreśliła, że art. 112b ustawy o VAT, w powiązaniu z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz zasadą lojalnej współpracy i wymogami wynikającymi z art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; dalej dyrektywa VAT) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał; w szczególności por. wyrok Trybunału z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287), nakłada na organy podatkowe obowiązek rzeczywistej indywidualizacji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sankcja ta ma charakter elastyczny, a jej wymiar powinien stanowić rezultat rozpatrzenia okoliczności konkretnej sprawy, a nie efekt schematycznego stosowania jej maksymalnej wysokości. Co, zdaniem Strony, podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2022 r. o sygn. akt I FSK 749/21 (ten i wszystkie dalsze orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA), wyrażając pogląd, że jeżeli celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o VAT było karanie oszustw podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, to przepisy te nie powinny być co do zasady stosowane w innych przypadkach. Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych, bowiem dopiero stwierdzenie takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT. W ocenie Skarżącej, wbrew tym standardom, w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie zakwestionował decyzji organu i instancji o ustalenie sankcji na poziomie 25% kwoty zaniżenia zobowiązania, czyli na poziomie zbliżonym do górnej granicy przewidzianej dla sankcji podstawowej ("do 30%"). DIAS nie dokonał zatem przekonującej analizy przesłanek wskazanych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, w szczególności pomijając znaczenie kluczowych okoliczności w postaci:

- braku po stronie Podatnika zamiaru uszczuplenia podatku i działania w dobrej wierze,

- jednorazowego, incydentalnego charakteru uchybienia (błędne ujęcie jednej faktury zaliczkowej),

- skali działalności Skarżącej,

- niezwłocznego złożenia korekty w 14-dniowym terminie od wszczęcia kontroli,

- szybkiej i pełnej zapłaty zaległego podatku (w dniach 10 i 14 marca 2025 r.),

- krótkotrwałego uszczuplenia należności Skarbu Państwa (od dnia 27 grudnia 2024 r. do dnia 14 marca 2025 r.)

- braku uprzedniej negatywnej historii rozliczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Strony argumentacja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony (na str. 14 zaskarżonej decyzji) przypisuje on Skarżącej działanie "w celu znacznego obniżenia zobowiązania podatkowego", z drugiej zaś (na str. 27) przyznaje, że naruszenie "mimo braku celowości" nie uzasadnia zastosowania najniższej stawki. Tego rodzaju rozumowanie podważa rzetelność oceny okoliczności sprawy, skoro DIAS jednocześnie posługuje się tezą o celowym działaniu dla uzasadnienia samego "sięgnięcia" sankcję, a następnie przy jej wymiarze abstrahuje od braku celowości jako okoliczności łagodzącej.

Skarżąca, wskazała dodatkowo na stwierdzenie organu odwoławczego, że przesłanki z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT "nie mają wag" oraz faktyczne nadanie im znaczenia w sposób dowolny – poprzez położenie akcentu wyłącznie na wysokość kwoty i wpływ na dochody budżetu, a marginalizując motywację Podatnika, jego dobrą wiarę, naprawienie uchybienia i brak wcześniejszych nieprawidłowości. W rezultacie tak zastosowana indywidualizacja sankcji ma charakter czysto pozorny, skoro przy niemal modelowo łagodzących okolicznościach (incydentalny błąd techniczny, dobrowolna korekta, szybka zapłata, brak trwałej szkody) wymierzono sankcję pozostającą w górnym przedziale możliwego wymiaru.

Zdaniem Strony, mimo że przepis art. 112b ust. 2b ustawy o VAT rzeczywiście nie nadaje rangi poszczególnym okolicznościom, jednak nie oznacza to dowolności w miarkowaniu stawki dodatkowego zobowiązania, bowiem w świetle wykładni celowościowej tych przepisów najważniejszą okolicznością, która powinna wpływać na stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinna być intencja podatnika. W analizowanej sprawie organy obu instancji nie uwzględniły jednak całokształtu okoliczności i przyznały prymat wszystkim okolicznościom działającym na niekorzyść Podatnika, ignorując w zasadzie wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jego korzyść. W sensie arytmetycznym określenie dodatkowego zobowiązania przy zastosowaniu stawki 25% oznacza w uproszczeniu, że przypadek Skarżącej uznano za pozostający pośród 17% najsurowszych przypadków zaniżenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w świetle zasady proporcjonalności – zarówno na gruncie Konstytucji RP, jak i prawa unijnego – najwyższe stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego są zastrzeżone dla najpoważniejszych naruszeń, w szczególności dla przypadków oszustw podatkowych i świadomych, powtarzalnych zaniżeń zobowiązań podatkowych, prowadzących do trwałego uszczuplenia dochodów budżetu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żaden z tych elementów, bowiem sprowadza się ona do jednorazowego błędu księgowego, który został naprawiony z inicjatywy Podatnika i nie skutkował trwałym uszczupleniem podatku. Organy obu instancji potraktowały go natomiast jak podmiot świadomie i powtarzalnie zaniżający zobowiązania podatkowe, a pomijając wyłączenie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT doprowadziły do zastosowania sankcji w sposób rażąco nieproporcjonalny i sprzeczny z celem tej instytucji. Zdaniem Strony, przy założeniu, że w ogóle istniały podstawy do wymierzenia sankcji (czemu konsekwentnie zaprzecza) prawidłowe zastosowanie art. 112b ust. 2b ustawy o VAT oraz zasady proporcjonalności prowadziłoby co najmniej do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na poziomie istotnie niższym (5% a nie 25%), adekwatnym do incydentalnego, nieumyślnego i w pełni naprawionego naruszenia, a nie do zastosowania stawki zbliżonej do maksymalnej (25% przy maksymalnej w rozmiarze 30%).

Skarżąca podkreśliła, że w odwołaniu wyraźnie zakwestionowała, między innymi:

- odmowę zastosowania wyłączenia z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT,

- pominięcie jednorazowego, technicznego charakteru uchybienia i dobrej wiary Strony,

- zastosowanie automatyzmu przy ustalaniu wysokości sankcji, jako sprzecznego z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT oraz zasadą proporcjonalności,

- zgodność nałożonej sankcji z orzecznictwem TSUE (sprawa C-935/19), w tym z celem sankcji VAT.

Każda z tych kwestii wymagała zatem od organu lI instancji samodzielnej, pogłębionej analizy - zarówno w płaszczyźnie faktycznej (ocena materiału dowodowego), jak i prawnej (własna subsumcja pod art. 112b ustawy o VAT, zasady ogólne postępowania i standardy wynikające z prawa UE ). Tymczasem decyzja DIAS ma charakter wyłącznie konfirmacyjny, ponieważ w istocie jedynie potwierdza rozstrzygnięcie organu I instancji, nie naprawiając wskazanych w odwołaniu naruszeń. Organ odwoławczy nie skorygował ani błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia "oczywistej omyłki", ani automatyzmu w wymiarze sankcji, ani też nie uwzględnił argumentów dotyczących dobrej wiary i postawy naprawczej u Podatnika. W takiej sytuacji utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa, bez usunięcia stwierdzonych uchybień i bez własnej, samodzielnej oceny materiału dowodowego, stanowi naruszenie art. 233 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej naruszenie art. 122 O.p. znalazło wyraz w złamaniu zakazu opierania rozstrzygnięcia na nieudowodnionych domniemaniach co do intencji strony, natomiast art. 187 O.p. – w nieuwzględnieniu okoliczności działających na korzyść Podatnika. Tymczasem w sprawie pominięto, na co Strona wskazywała w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego I instancji, że ujęcie faktury zaliczkowej w deklaracji VAT-7 za listopad 2024 r. nastąpiło w wyniku: 1) nieumyślnego przeoczenia polegającego na ujęciu w deklaracji VAT- 7 podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej, której nie opłacono w listopadzie 2024 roku, 2) prostego błędu ludzkiego po stronie księgowości, 3) braku jakiegokolwiek rozmyślnego działania w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca bowiem sama zidentyfikowała błąd w toku kontroli celno-skarbowej, złożyła korektę deklaracji w ustawowym 14-dniowym terminie, a następnie w krótkim czasie uregulowała całość zaległego podatku VAT. To zaś jednoznacznie potwierdza działanie w dobrej wierze, wolę prawidłowego rozliczenia podatku oraz brak celowości popełnionej omyłki. Mimo tego w zaskarżonej decyzji (str. 18) organ odwoławczy stwierdził, że "Strona rozliczyła podatek naliczony za listopad 2024 r. w celu znacznego tj. o kwotę 1.138.500 zł obniżenia zobowiązania podatkowego", co jest twierdzeniem bezpodstawnym i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodatkowo, jak zauważyła Skarżąca, na str. 27 zaskarżonej decyzji wskazano, że naruszenie - mimo braku celowości - nie uzasadnia zastosowania najniższej możliwej stawki. Rodzi to wątpliwości co do przesłanek, którymi kierował się DIAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji oraz co do rzetelności rozpatrzenia materiału dowodowego. Naruszenie to miało z kolei istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy rzetelnym ustaleniu stanu faktycznego organ odwoławczy nie mógłby zasadnie przyjąć, że wymierzenie sankcji z art. 112b ustawy o VAT według stawki 25% było uzasadnione i musiałby uchylić decyzję NDUCS.

W oparciu o tak postawione i uzasadnione zarzuty, Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania,

2. ewentualnie uchylenie decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ i zobowiązanie organu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 5%,

3. zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala ją odpowiednio w całości albo w części.

3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

3.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT. W ocenie Skarżącej, z uwagi na "oczywisty charakter" spornej omyłki w deklaracji, nie było podstaw do stosowania tej sankcji, a już na pewno – w razie wykluczenia jej "oczywistego" charakteru – jej wysokość, w realiach sprawy, wskazujących na brak zamiaru oszustwa ze strony Spółki, powinna podlegać miarkowaniu w dół w znacznie większym zakresie niż tylko o 5 punktów procentowych. Organy obu instancji uważają z kolei, że materiał dowodowy sprawy wyklucza, aby doszło do "oczywistej omyłki", a przy świadomym charakterze uchybienia po stronie Spółki, zachodziły podstawy do zastosowania spornej sankcji i prawidłowego miarkowania jej wysokości.

W tak zarysowanym sporze, w ocenie Sądu, rację przyznać należy organom obu instancji.

3.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że zarzuty sformułowane w skardze w przeważającej większości są powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji NDUCS, do których DIAS odniósł się już odpowiednio w zaskarżonej decyzji, oceniając słusznie każdy z nich – w świetle jednakowo poczynionych przez organy obu instancji ustaleń – za pozbawiony dostatecznych podstaw.

3.5. Po pierwsze niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 112b ust. 3 pkt. 2 lit. a ustawy o VAT. Jak bowiem trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "oczywista omyłka" stanowi niebudzący wątpliwości, niezamierzony błąd (np. literówka) w dokumencie, który da się poprawić bez merytorycznej zmiany treści, na podstawie treści samego dokumentu lub porównania z innymi, stanowiącymi jego część, dokumentami. Omyłka jest "oczywista", gdy jest widoczna "na pierwszy rzut oka" i nie wymaga dodatkowych ustaleń. Natomiast błąd rachunkowy oznacza omyłkę w wykonaniu działania matematycznego, np. dodawania lub dzielenia. Błąd rachunkowy oznacza zatem omyłkę w wykonaniu działania matematycznego w deklaracji złożonej przez podatnika, np. błąd w podziale zobowiązania podatkowego na raty podatku, błąd w podsumowaniu. Stanowisko to Sąd podziela, bowiem znajduje ono oparcie w powoływanym przez DIAS orzecznictwie. W szczególności w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2020 r. o sygn. akt I SA/GI 911/19 wskazano, że (cyt.) "oczywista omyłka to sytuacja, w której określone informacje zostały wprowadzone do deklaracji (czy też bezpośrednio, czy też pośrednio - przez zapisy w ewidencji) w sposób błędny, przy czym nie nastąpiło to w sposób zamierzony a było wynikiem pomyłki, np. związanej z omyłkowym przepisaniem cyfry bądź liczby (np. w ramach tzw. czeskiego błędu) czy też postawieniem przecinka w niewłaściwym miejscu albo zamianą przecinka z kropką (w związku np. z odmienną notacją liczb w systemie anglosaskim i inną niż w Polsce rolą przecinka i kropki przy zapisie liczb). Błędem rachunkowym jest z kolei omyłka w działaniu matematycznym, a więc popełniony przez podatnika błąd w obliczeniach, uwidoczniony w poszczególnych kolumnach deklaracji, zaś za oczywistą omyłkę należy uznać tylko taką omyłkę, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą danych wykazanych w deklaracji. Oczywistą omyłką może być np. umieszczenie nadwyżki podatku w niewłaściwym polu deklaracji VAT-7 za listopad i powielenie tego błędu w deklaracji za grudzień danego roku. Błędy rachunkowe i oczywiste omyłki nie wpływają na merytoryczną (materialną) stronę dokumentu, a więc nie stanowią istotnej wadliwości dokumentu.".

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2024 r., złożonej w dniu 20 grudnia 2024 r., ujęła wykazaną w ewidencji nabyć fakturę zaliczkową [...] na kwotę netto 4.950.000 zł z podatkiem naliczonym w wysokości 1.138.500,00 zł, wystawioną przez R.(1) Sp. z o.o. Przedmiotowa faktura nie została wykazana w ewidencji dostaw przez sprzedającego, a Spółka nie dokonała wpłaty zaliczki. Powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za listopad 2024 r. o kwotę 1.138.500 zł. Na wystawionej fakturze zaliczkowej wskazano, jako datę otrzymania zaliczki, dzień 21 listopada 2024 r. Jednakże z analizy dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień Skarżącej wynikało, że żadna zaliczka nie została w tym terminie zapłacona. Dodatkowo wskazać należy, że na fakturze wskazano kwotę "pozostałą do zapłaty", która odpowiada pełnej wartości transakcji, a jako termin płatności określono dzień 21 stycznia 2025 r. Obiektywnie oznacza to, że faktura ta nie dokumentowała faktycznego otrzymania zaliczki, lecz odnosiła się do całego świadczenia z odroczonym terminem płatności, a zatem nie spełniała ona przesłanek do uznania jej za fakturę zaliczkową. Przy dochowaniu należytej staranności podczas analizy zapisów na fakturze, dokument ten nie powinien być oceniony jako zaliczkowy, co z kolei skutkowałoby brakiem ujęcia go w rozliczeniu. Strona zaś rozliczyła wykazany w nim podatek naliczony za listopad 2024 r., co skutkowało znacznym, bo o kwotę 1.138.500 zł, obniżeniem zobowiązania podatkowego.

Słusznie więc organy obu instancji nie zgodziły się ze Skarżącą, że nieprawidłowe rozliczenie wynika z niezawinionego błędu, który powinien być uznany za "oczywistą omyłkę". Pojęciem tym można bowiem obejmować błędy o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym oraz błędy językowe lub cyfrowe, a więc takie, które nie budzą najmniejszej wątpliwości. Odwołując się do wykładni językowej i semantyki języka potocznego przymiotnik "oczywisty" oznacza tyle co "niebudzący wątpliwości, bezsporny, ewidentny". Oczywistość omyłki wyraża się w tym, że jest ona natychmiast rozpoznawalna i może być wynikiem przeoczenia, innymi słowy nie budzi żadnych wątpliwości i jest widoczna do stwierdzenia na pierwszy "rzut oka" (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2024 r. o sygn. akt I FSK 1109/23 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2024 r. o sygn. akt I SA/Rz 150/24). Stwierdzenie oczywistej omyłki w określonym zapisie powinno nastąpić w oparciu o samo zapoznanie się z dokumentem, skłaniając już na wstępie do przyjęcia oceny, że jest on błędny. Nie powinno zatem wymagać przeprowadzenia dodatkowych czynności w celu ustalenia jego oczywistej wadliwości, w szczególności konfrontowania go z innymi dokumentami.

Zawarta w spornej deklaracji VAT informacja, która w swej treści stwierdza zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, w sposób ewidentny nie spełnia powyższych kryteriów. Wbrew stanowisku Skarżącej uchybienia tego nie można było zatem uznać za "drobne" czy za "błąd techniczny", ani tym bardziej za "oczywistą omyłkę".

3.6. W okolicznościach sprawy Sąd nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez zastosowanie sankcji nieproporcjonalnej do wagi uchybienia Strony w zakresie treści, która nie odpowiadała rzeczywistości.

W tym aspekcie punktem wyjścia powinny być przepisy konstytucyjne, które są w Rzeczypospolitej Polskiej najwyższym prawem. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Ponadto, jak trafnie wyjaśnił DIAS, zasada proporcjonalności jest jedną z zasad podstawowych prawa unijnego i oznacza, że działania UE (i państw członkowskich przy implementacji prawa UE) nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia celów Traktatów; środki muszą być odpowiednie, konieczne i współmierne (nie nakładać nadmiernych obciążeń), zapewniając równowagę między interesem publicznym a prawami jednostki, co jest kluczową zasadą ogólną prawa UE i funkcjonuje obok zasady pomocniczości.

Warto zatem przedstawić chronologię wprowadzenia i późniejszych zmian przepisu umożliwiającego nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Został on wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) i wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 965 Sejmu RP VIII kadencji) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności VAT – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Do porządku prawnego ponownie wprowadzono sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. Ustawodawca podał, że przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej (pogrubienie Sądu). Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli (pogrubienie Sądu) przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Ustawodawca podał, że sankcje nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, realizując cele przewidziane w dyrektywie VAT, państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu VAT, ale stosowane w tej mierze środki krajowe muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Tym samym zastosowanie przedmiotowych sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyrok Trybunału z dnia 19 października 2017 r., SC Paper Consuit SRL, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 49, 50). Dlatego też sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki Trybunału z dnia: 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67 oraz 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414, pkt 38). W tym zakresie taka sankcja wydaje się mieć na celu skłanianie podatników do możliwie jak najszybszego uregulowania niedopłaty podatku, a zatem służyć celowi zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

W powoływanym z kolei przez Stronę wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, badając zgodność regulacji art. 112b ust. 2 ustawy o VAT z art. 273 dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności, Trybunał orzekł, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

TSUE wskazał, że art. 112b ustawy o VAT ustanawia sankcją administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji, uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego / starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Jednakże, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. TSUE wskazał, iż ten sposób ustalania sankcji stosowany automatycznie nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy, w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT, wymagane przez prawo krajowe jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej, i wykracza poza to, co jest do niej niezbędne. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

Trybunał zakwestionował zatem krajowe regulacje zawarte w art. 112b ustawy o VAT w zakresie, w jakim sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia sytuacji, w których: nieprawidłowość wynika z błędu co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, kiedy błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa (czyli tak jak w okolicznościach sprawy, na kanwie której tutejszy Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym rozstrzygniętym ww. wyrokiem TSUE o sygn. akt C-935/19), a także w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Rezultatem powyższego orzeczenia Trybunału była następnie zmiana przepisów, którą do art. 112b i 112c wprowadziła ustawa z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059). W niniejszej sprawie organy obu instancji stosowały zatem już odpowiednio znowelizowane przepisy, uwzględniające wskazówki interpretacyjne TSUE z ww. wyroku.

W kontekście wskazań Trybunału podkreślić należy, że Strona – co wynika z ustalonego stanu faktycznego – złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2024 r. dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. To z kolei uzasadnia przyjętą przez organy obu instancji ocenę, że bez wszczęcia takiej kontroli Skarżąca najprawdopodobniej nie dokonałaby samodzielnie korekty deklaracji za kontrolowany okres oraz że była to jej reakcja na czynności podjęte przez organ, a nie przejaw samodzielnego i niezależnego od działań organu podatkowego skorygowania stwierdzonych nieprawidłowości, wyrażających się w zawyżeniu znacznej kwoty podatku naliczonego (1.138.500,00 zł). Ocena ta, zdaniem Sądu, pozostaje całkowicie zgodna z doświadczeniem życiowym i realiami gospodarczymi, w których przypadki nieuczciwości w rozliczeniach z fiskusem zwyczajnie zdarzają się i są wykrywane także u podatników, którzy wcześniej rozliczali swoje zobowiązania podatkowe w sposób rzetelny. Wbrew sugestiom Strony sama okoliczność złożenia korekty po wszczęciu kontroli celno-skarbowej nie wyklucza jej winy. Ponadto złożenie korekty po wszczęciu kontroli celno-skarbowej nie zwalnia organu od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale do jego miarkowania, co w sprawie miało miejsce.

Prawidłowość i zasadność oceny przyjętej w tym aspekcie przez organy obu instancji uwydatnia się na tle dostępnych powszechnie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego, w świetle których wystawca faktury oraz jej nabywca są spółkami powiązanymi poprzez osoby tych samych wspólników i posiadają ten sam adres siedziby. Obiektywnie zatem zachodziła tutaj możliwość wcześniejszego wyjaśnienia oraz skorygowania zaistniałych nieprawidłowości we wzajemnych rozliczeniach. To zaś świadczy o dokonaniu w sprawie pełnej, wszechstronnej i rzetelnej analizy okoliczności faktycznych pod kątem ewentualnych przesłanek do wyłączenia sankcji, w przeciwieństwie do ocen, wyrażanych przez Skarżącą, które z kolei cechuje subiektywne i jednostronne podejście, bagatelizujące fakty i argumenty przedstawiane w logiczny i uporządkowany sposób w obu kwestionowanych decyzjach, a posiadające obiektywnie niekorzystną dla Strony wymowę.

3.7. Nie można się zgodzić z twierdzeniem Strony o wydaniu zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia wnikliwej analizy przesłanek wyłączenia obowiązku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie okoliczności wskazane ww. przepisie, w tym – między innymi – rodzaj, stopień i częstotliwość dotychczas stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku. DIAS dokonał ponownej oceny wszystkich przesłanek, które mają wpływ na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przeprowadził własną ocenę okoliczności sprawy, w tym rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzonych nieprawidłowości (por. str. 16-20 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy uzupełnił także materiał dowodowy sprawy o dodatkowe informacje w zakresie prowadzonych wobec Strony postępowań podatkowych, czy kontroli podatkowych, dokonując następnie ich oceny w zaskarżonej decyzji. W rezultacie tego określił sankcję poniżej maksymalnej wysokości, uznając za zasadne zmiarkowanie jej z 30% do 25%. Organ II instancji uwzględnił wszystkie istotne okoliczności wyłaniające się na tle materiału dowodowego, oceniając je łącznie we wzajemnym powiązaniu ze sobą. Nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Okoliczność, że DIAS doszedł ostatecznie do tych samych wniosków co organ podatkowy, nie umniejsza ich znaczenia i trafności, ponieważ znajdują one pełne usprawiedliwienie w prawidłowo zgromadzonym oraz obiektywnie i należycie ocenionym materiale dowodowym.

Wobec powyższego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 112b ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 TUE. Jak stanowi art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, organ ma obowiązek uwzględnić charakter i przyczyny nieprawidłowości, wysokość uszczuplenia, dotychczasowe zachowanie podatnika oraz działania naprawcze. Ocena Skarżącej, że zastosowanie stawki 25 % (z możliwych 30%), sugeruje jedno z cięższych naruszeń, mimo, że nie zaistniały przesłanki uzasadniające taką ocenę, pozostaje w istocie niczym nie uzasadnioną polemiką z poprawnie ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który jest całkowicie odmienny od tego, jaki był podstawą udzielenia przez Trybunał odpowiedzi na pytanie prejudycjalne tutejszego Sądu w sprawie C-935/19.

W okolicznościach niniejszego postępowania, zdaniem Sądu, zastosowana sankcja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom (funkcja prewencyjna) w sytuacji gdy stwierdzona nieprawidłowość w rozliczeniu podatnika spowodowała znaczne uszczuplenie należności podatkowych (1.138.500 zł), chociaż na krótki czas, co było zasługą nie Strony, lecz szybkiego jej wykrycia przez organ podatkowy. Miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z 30% do 25% nie sposób uznać za symboliczne czy nieznaczne przy tak znacznym uszczupleniu.

Nie jest prawdą, że organy obu instancji nie uwzględniły intencji Podatnika, jako czynnika kluczowego, co było rzekomo powodem braku ustalenia sankcji na poziomie minimalnym, bo uczyniły to, choć nie przyjęły w tym zakresie bezkrytycznie wersji forsowanej przez niego samego. Zgodzić należy się z DIAS, że ustawa o VAT nie przewiduje przypisania konkretnych stawek do określonych kategorii naruszeń według skali zawinienia, miarkowanie bowiem odbywa się na podstawie ustawowo określonych kryteriów, które w każdej sprawie podlegają indywidualnej ocenie, przy czym poszczególnym przesłankom wymienionym w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, wbrew zapatrywaniom Strony, nie należy przypisywać większej lub mniejszej wagi w odniesieniu do pozostałych, ponieważ ich obiektywne znaczenie (waga) w sprawie ujawnia się dopiero na tle konkretnych okoliczności danego przypadku (w tym aspekcie por. wyrok tutejszego Sądu z dnia 17 września 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 280/24).

Warto zatem jeszcze raz przypomnieć, że organy obu instancji wzięły pod uwagę okoliczność, że:

- Strona pomimo braku dokonania zapłaty wykazała fakturę w ewidencji nabyć oraz odliczyła podatek VAT w wysokości 1.138.500,00 zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego;

- wykazana nieprawidłowość dotyczy istotnego elementu rozliczenia podatku VAT - podatku naliczonego;

- przepisy ustawy o VAT, co do prawa do odliczenia z faktury zaliczkowej są jednoznaczne;

- Spółka jest podmiotem długo działającym na rynku;

- dostawca nie ujął tej faktury w swojej ewidencji, co potwierdza brak podstaw do powstania obowiązku podatkowego z jego strony;

- wystawca faktury jest podmiotem powiązanym ze Spółką;

- korekta deklaracji za listopad 2024 r. została złożona dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, co należy uznać za reakcję na działania organu;

- nieprawidłowość skutkowała zaniżeniem kwoty zobowiązania o znaczną kwotę, to jest 1.138.500 zł;

- wpłata kwoty zobowiązania nastąpiła nie w dniu złożenia korekty, lecz z opóźnieniem, to jest 10 i 14.03.2025 r.

- Spółka współpracowała z organem podatkowym;

- w Spółce nie stwierdzono nieprawidłowości za inne okresy (brak kontroli).

Zważywszy na ww. okoliczności, zgodnie z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, organy obu instancji niewątpliwie miarkowały sankcję w sposób zindywidualizowany do poczynionych ustaleń faktycznych oraz w świetle ustawowo wskazanych przesłanek.

3.8. W kwestii zarzutu, jakoby tak miarkowana stawka 25% była nadmierna, to nie ulega wątpliwości Sądu, że w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy sankcja ta pozostaje w pełni proporcjonalna do charakteru i wagi stwierdzonych naruszeń. Ujawnione uchybienia, które zostały opisane w sposób wyczerpujący, miały istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i skutkowały uszczupleniem dochodów Skarbu Państwa. Organy obu instancji dokładnie przeanalizowały zarówno charakter nieprawidłowości, jak i działania podjęte przez Stronę po ich stwierdzeniu. Podkreślić bowiem należy, jako okoliczność istotną w sprawie, że korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2024 r, została złożona w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, co miało miejsce w dniu 4 marca 2025 r., jednak wymagana wpłata podatku nie została dokonana w dniu złożenia korekty, lecz w dwóch ratach, to jest w dniach 10 i 14 marca 2025 r. To z kolei wykluczało możliwość zastosowania preferencyjnej stawki z art. 112b ust. 2a ustawy. W rezultacie podstawę wymiaru stanowił art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przewidujący sankcję do 30 %.

W wyniku miarkowania wysokości sankcji na etapie postępowania odwoławczego i po uwzględnieniu wszelkich okoliczności sprawy, wymienionych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, ostatecznie ustalono jej wysokość w kwocie 284.625,00 zł, co stanowi 25% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu tak wymierzona sankcja jest adekwatna do charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, iż stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości powstały na skutek oczywistej omyłki czy błędów rachunkowych, co mogłoby uzasadniać odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2a ustawy o VAT. Waga naruszeń oraz brak pełnego spełnienia przesłanek ustawowych nie dawały podstaw do dalej idącego obniżenia stawki sankcji.

3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 O.p., należy zauważyć, że zgodnie z treścią tego przepisu jednym z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Dzieje się tak, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i ich ocenę prawnopodatkową zawarte w decyzji organu I instancji, co w sprawie miało miejsce. Jednostronne i subiektywne spojrzenie Strony na okoliczności sprawy, do czego ma ona pełne prawo, nie umniejsza wagi rzeczowej i obiektywnie przekonującej, także i tutejszy Sąd, argumentacji, jakiej użyły organy obu instancji. To zaś pozwala ocenić zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. za całkowicie chybiony.

3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 122 oraz art. 187 § 1 O.p., Sąd również uważa go za niezasadny.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zaznaczyć należy, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i które są mu znane. Wprawdzie to organ zbiera materiał dowodowy w celu wydania stosownego rozstrzygnięcia i obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na nim spoczywa, jednakże obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia Strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Innymi słowy, w sprawie niniejszej Podatnik nie może czynić zarzutu organom obu instancji, że nie ustaliły satysfakcjonującego Stronę i korzystnego dla niej stanu faktycznego sprawy.

3.11. Należy podkreślić, że jeśli treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, to nie sposób przyjąć, że automatycznie narusza ona zasadę praworządności, postulat rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o których stanowią art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organy obu instancji na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zaniechały podejmowania czynności zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę niniejszego rozstrzygnięcia. Na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy uzupełnił materiał o nowe dowody, o czym już wyżej była mowa, poddając je należytej ocenie i uwzględniając przy miarkowaniu sankcji. W związku z powyższym kolejny zarzut Strony skarżącej wskazany w skardze jest niezasadny.

Ponadto postępowanie przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami, poddając analizie i swobodnej ocenie cały materiał dowodowy. Umożliwiono Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, także po jego uzupełnieniu przez DIAS. W postępowaniu zgromadzono dowody, które umożliwiły rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie jest równoznaczne z tym, że materiał dowodowy sprawy został nieprawidłowo oceniony. Sąd podziela stanowisko DIAS, że Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, jakoby wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2024 r. faktura zaliczkowa została ujęta przez pomyłkę, polemizując przy tym jedynie z ustaleniami organów w sprawie.

3.12. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w tym w szczególności zasad ogólnych prowadzenia postępowania, określonych w art. 187 § 1, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., jak i przywołanych przepisów Konstytucji RP, przepisów prawa unijnego ani ich wykładni zawartej w odnośnych wyrokach TSUE, które organy prawidłowo w sprawie uwzględniły.

3.13. W konsekwencji powyższego, uznając zarzuty za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając innych naruszeń prawa, przemawiających za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 p.p.s.a.), w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.