Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 333/24 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 10 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 333/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z 12 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2019 r.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji z 15 września 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie rozliczającej Stronie podatek VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące - utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Podstawę wydania takiego rozstrzygnięcia stanowiły w szczególności ustalenia organu o tym, że Strona zawyżyła podatek naliczony poprzez wykazanie w złożonych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT kwot podatku wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez:

1) B.II sp. z o. o. (o łącznej wartości podatku VAT 27.238,90 zł; 11 faktur - netto 118.430,00 zł - zestawienie w decyzji organu I instancji - tabela nr 3),

2) F sp. z o. o. (o łącznej wartości podatku VAT 13.133,00; 3 faktury - netto 57.100,00 zł - zestawienie w decyzji organu I instancji - tabela nr 4),

- gdyż faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem - według organu - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm. - dalej ustawa o VAT) nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

2.2. Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym świadczyła usługi refulacyjne w miejscowości S. na rzecz M. sp. z o. o., polegające na pozyskiwaniu kruszywa (piasku) na potrzeby inwestycji związanej z budową odcinka drogi S7. Prace rozpoczęły się w maju 2019 r. i trwały do jesieni. Usługi refulacyjne Strona świadczyła przy pomocy pogłębiarki. Przy zleceniu pracowali – P.S., D.S. (syn P.S.), M.O., J.D.; mieli zawarte ze Stroną umowy zlecenia obowiązujące od maja do lipca 2019 r. (2 pierwszych od 22 maja, 2 kolejnych od 8 maja). W dniu 1 kwietnia 2019 r. Strona zawarła umowę najmu 2-pokojowego lokalu mieszkalnego położonego w S. na okres 6 miesięcy (z możliwością przedłużenia na dalszy okres). Zapłaty za wynajem mieszkania dokonywała za pośrednictwem przelewu bankowego.

Do zadań zleceniobiorców należała szeroko pojęta obsługa pogłębiarki. Przez około miesiąc byli zatrudnieni u Strony, a następnie swoje usługi mieli świadczyć za pośrednictwem B II sp. z o. o. Z kolei głównym kontrahentem/podwykonawcą B II sp. z o. o. , miała być firma A.. Część usług na rzecz Strony (remont pompy, systemu ssącego, demontaż i przygotowanie do transportu) miała wykonać F sp. z o. o. Zatem, zgodnie z obiegiem faktur, transakcje, miały być "przeprowadzone" w kręgu podmiotów: A. -> B II sp. z o. o. / F sp. z o. o. -> Strona -> M. sp. z o. o.

Organ odwoławczy, jak również organ I instancji, nie kwestionowały wykonania usług przez Stronę na rzecz M. sp. z o. o. Nie kwestionowały też, że prace remontowe i naprawcze dotyczące pogłębiarki faktycznie miały miejsce. Spornym było uznanie, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami wykonali de facto pracownicy z ramienia Spółki, a nie - jak wynikało to z faktur - B II sp. z o. o. (który miał podnająć A.) i F sp. z o. o.

2.3. W ocenie Dyrektora IAS - uwzględniając okoliczności stanu faktycznego ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego - faktury otrzymane przez Stronę były fikcyjne przy jej świadomości w tym zakresie. Brak bowiem było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi zostały wykonane przez ww. podmioty, a także, że osoby, które były zleceniobiorcami Strony do lipca 2019 r., później świadczyły usługi w ramach podwykonawstwa przez B II sp. z o. o., czy F sp. z o. o., poprzez zatrudnienie w A.; z zeznań pracowników wynikało, że to oni realizowali naprawy awarii pogłębiarki oraz uczestniczyli w montażu i demontażu pogłębiarki. Zeznania wskazywały wprawdzie na zatrudnianie firm zewnętrznych, ale dotyczyło to firm lokalnych; żaden z pracowników nie potwierdził udziału firm B II sp. z o. o. oraz F sp. z o. o. w realizacji prac polegających na obsłudze, naprawie oraz konserwacji pogłębiarki w związku ze zleceniem realizowanym przez Stronę w S.

Podsumowując, w opinii organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dokumenty i dowody (zeznania świadków i Strony, umowy, zlecenia, rachunki, dokumenty złożone w toku postępowania odwoławczego załączone oraz wyjaśnienia Strony) nie potwierdzały wykonania usług wymienionych w spornych fakturach przez B II sp. z o. o. i F sp. z o. o.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu nieprawidłowego doręczenia pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji, nie powielając szczegółowej argumentacji organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę, Sąd w pełni ją zaakceptował.

3.3. Odnosząc się do sporu dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego - Sąd za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej, że organy podatkowe poprzez zakwestionowanie w znaczącym stopniu podatku naliczonego przy braku kwestionowania podatku należnego, wykreowały nieprawdziwy obraz działalności gospodarczej Spółki, i że eliminując zakwestionowane wartości podatku naliczonego Skarżąca miałaby trudność, aby niewielkimi nakładami osiągnąć przychód w zadeklarowanej wysokości. Wręcz przeciwnie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co pozwoliło jej na zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji usługi, które miały być przedmiotem zakwestionowanych faktur były wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez Skarżącą, którzy po zmianie pracodawcy dalej mieli świadczyć te usługi.

3.4. Sąd podkreślił, że kwestia świadomego działania Skarżącej w warunkach oszustwa podatkowego wynika z całokształtu dowodów zgromadzonych w kontroli i postępowaniu oraz wynikających z tych dowodów okoliczności. Zatem bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie miałoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pana G. na okoliczność weryfikowania kontrahentów. W zakresie żądania przeprowadzenia dowodów organ odwoławczy wypowiedział się zaś w postanowieniu z 12 lutego 2024 r.

3.5. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut w kwestii wymiaru dodatkowego zobowiązania, oraz że w sposób automatyczny zastosowano przedmiotową sankcję (100% w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

4. Skarga kasacyjna Skarżącej

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ II instancji art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a O.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji Dyrektora IAS, tj. na prywatną skrzynkę e-Urzędu Skarbowego pełnomocnika Skarżącej, a nie na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 z dnia 18 października 2023 r.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji

3) art. 145 § pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późna zm.; dalej Op.), przez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ II instancji art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 188 O.p. oraz 233 § 1 pkt 1 poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę (tj. przesłuchanie świadków: P.K., P.S., M.Ś., M.G.) na okoliczność potwierdzenia: - wykonania prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B II sp. z o. o. oraz F sp. z o. o. na rzecz Skarżącej; - weryfikacji przez Skarżącą swoich kontrahentów oraz dochowania należytej staranności;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń samego Organu wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i Spółka dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami, a jednocześnie w żaden sposób nie udowodniono, że Spółka miała świadomość nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności VAT i bezprawne odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż każda transakcja realizowana między B. II sp. z o o. oraz F. sp. z o.o. a Skarżącą stanowiła rzeczywiste świadczenie usług;

7) art. 112c ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione ustalenie Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B. II sp. z o o. oraz F. sp. z o. o., podczas gdy w sprawie zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz braku świadomości Strony o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

6. Pisma procesowe stron

6.1. W piśmie z 13 stycznia 2025 r. organ podatkowy podtrzymał wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz przedstawił dodatkowe argumenty w odpowiedzi na zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a O.p.

6.2. Pismem z 19 stycznia 2026 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. dowodów z pozyskanych z Sądu Rejonowego w Tczewie (sygn. akt II K 677/24) protokołów z przesłuchania w charakterze świadków (J.D., M.O., P.K., D.S., P.S., J.M., M.Ś.).

6.3. Pismem z 22 stycznia 2026 r. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej.

7.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca.

7.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a O.p. motywowany wadliwym doręczeniem decyzji Dyrektora IAS, tj. na prywatną skrzynkę e-Urzędu Skarbowego pełnomocnika Skarżącej, a nie na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 z dnia 18 października 2023 r.

Zgodnie z art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei art. 145 § 1 O.p., stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Następnie art. 145 § 2 O.p. precyzuje, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Podnieść przy tym należy, że sformułowanie zawarte w art. 145 § 2 O.p., iż "pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie", nie ma charakteru bezwzględnego, skoro w art. 146 § 1 O.p. stanowi się, że w toku postępowania pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jeżeli zatem pełnomocnik w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie (zob. podobnie: postanowienie NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24).

W świetle zaś art. 35e ust. 4 ustawy o KAS organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody. Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się w ten sposób komunikacji dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej. Przy czym nie ma też znaczenia czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczane jest osobie fizycznej w jego własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy zapis z art. 35e ust. 1 ustawy o KAS (zob. podobnie: wyrok NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25).

W realiach sprawy, skoro pełnomocnictwo z 18 października 2023 r. z podanym adresem ePUAP zostało złożone do akt 23 października 2023 r., zaś zgodnie z komunikatem z konta e-Urząd Skarbowy "ADRESAT M.M." wyraziła zgodę na doręczenia na konto e-US od 18 stycznia 2024 r., to organ w sposób prawnie dopuszczalny doręczył decyzję poprzez e-Urząd Skarbowy.

7.4. W omówionym wyżej aspekcie (w pkt 7.3.) Sąd pierwszej instancji nie naruszył również przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podał bowiem istotę zarzutów (w części relacyjnej uzasadnienia) i wskazał na swoje stanowisko jako "w pełni akceptujące argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę". Istotnie ze strony Sądu zabrakło szerszych wywodów przekonujących do jego racji. Niemniej organ w skardze wyjaśnił szeroko, na kanwie przepisów prawa, z jakich względów zasadnym było doręczenie decyzji na adres e-US pełnomocnika. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie umożliwiał zatem w ogóle poznania stanowiska Sądu w tej problematycznej materii, a jako ubogi jedynie w tym zakresie, mógł stanowić podstawę merytorycznej kontroli instancyjnej.

7.5. Bezzasadne były kolejne dwa zarzuty skargi kasacyjnej z obszaru naruszeń przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszeń: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 194 O.p. czemu przyświecało uzasadnienie o "dokonaniu błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 188 O.p. oraz 233 § 1 pkt 1 poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Stronę (tj. przesłuchanie świadków: P.K., P.S., M.Ś., M.G.) na okoliczność potwierdzenia: - wykonania prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. II sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej; - weryfikacji przez Skarżącą swoich kontrahentów oraz dochowania należytej staranności.

7.5.1. Co się tyczy pierwszego z zarzutów, to dostrzec należało, że został on sformułowany w sposób bardzo ogólnikowy. Oparto go na dziesięciu przepisach postępowania podatkowego, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązywano do ich treści. W istocie argumentacja z uzasadnienia skargi kasacyjnej miała charakter polemiczny. W nim poddano wprawdzie wyrok Sądu pierwszej instancji krytyce, jednak czyniąc to w oderwaniu od poszczególnych przepisów, których naruszenia upatrywano. Poza tym motywy Strony w znacznej części pokrywały się z tymi prezentowanymi już przez nią w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, a do których w zaskarżonym wyroku się odniesiono. Argumentacją o takim charakterze nie zdołano zatem podważyć zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ocen w sferze ustaleń faktycznych organów. Zabrakło tu przede wszystkim ze strony Skarżącej zestawienia jej twierdzeń z zebranym już przez organy materiałem sprawy i ustalonymi przez nie okolicznościami, a następnie wykazania stosowną argumentacją naruszenia poszczególnych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym niezbędne jest bowiem wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów, czy wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu.

Uwzględnić tu również należało, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, na podstawie jakich okoliczności uważa, że Skarżąca brała udział w oszukańczych transakcjach.

Nie sposób zatem było odmówić racji Sądowi pierwszej instancji, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy nie przekraczała granic przewidzianych w art. 191 O.p. w obszarze wykazanych przez Stronę transakcji ze spółkami B. II sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Z całokształtu materiału dowodowego wynika bowiem, że: - P.S., D.S., M.O. i J.D. de facto wykonywali pracę na rzecz Skarżącej i wykonywali polecenia M.G.; - żaden z pracowników nie potwierdził udziału firm B. II sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. w realizacji prac polegających na obsłudze, naprawie oraz konserwacji pogłębiarki w związku ze zleceniem realizowanym przez Skarżącą w S.; - pracownicy ci nie znali tych firm, jak również nie znali M.Ś. (B. II sp. z o.o. / F. sp. z o.o.), R.W. (B. II sp. z o.o.) oraz A.P. (A.); - dla wykonujących prace w S. warunki pracy nie uległy zmianie; - pracownicy realizowali polecenia M.G., a nadzór nad ich pracami sprawował J.M. będący osobą nadzorującą z ramienia M. sp. z o. o., tj. spółki na rzecz której Skarżąca wykonywała roboty refulacyjne pogłębiarką; - firmę A. kojarzyli jedynie D.S. i P.S. z umów, które otrzymali od M.G. w S. Nie wiedzieli natomiast, kto tę firmę reprezentował, ani nie mieli z tą firmą żadnego kontaktu.

Poza tym, to Skarżąca zawarła umowę najmu 2-pokojowego lokalu mieszkalnego położonego w S., na okres 6 miesięcy (z możliwością przedłużenia na dalszy okres), w którym naprzemiennie mieszkali pracownicy robót związanych z obsługą pogłębiarki. Zapłaty za wynajem mieszkania dokonywała również Spółka. Co do zaś płatności za prace, to J.D. zeznał, że otrzymywał zapłatę w gotówce od M.G., M.O. twierdził natomiast, że otrzymywał pieniądze od J.M., P.S. i D.S. w w/w zakresie udzielili sprzecznych zeznań (raz zeznawali, że wypłatę dostawali od M.G., raz, że od Pana J.). Z kolei przedstawione w toku postępowania dokumenty zatrudnienia zostały sporządzone najwcześniej w dniu 17 października 2023 r., a więc kilka lat po zaistnieniu zdarzeń, co ujmowało im wiarygodności.

Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i zarazem przekonywujący ocenił ustalenia organów, że pracownicy pierwotnie zatrudnieni przez Skarżącą faktycznie dalej wykonywali te prace bezpośrednio na jej rzecz i wbrew fakturowemu obrotowi. Spójne z takim stanem rzeczy, a na pewno sprzeczne z twierdzeniami Skarżącej o odliczeniu podatku z rzetelnych faktur jest okoliczność wydania wobec B. II sp. z o.o. decyzji ostatecznej z 28 kwietnia 2022 r. za okresy rozliczeniowe podatku VAT od 1 kwietnia 2019 r. do 31 lipca 2019 r., stanowiącej wynik ustaleń organów o wystawieniu przez B. II sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w okresie od kwietnia do lipca 2019 r. pustych faktur. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego, B. II sp. z o.o. nie przedstawiła organowi podatkowemu dokumentów źródłowych (tj. faktur VAT zakupu i sprzedaży), na podstawie których sporządziła deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT, jak również żadnych dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką. W tym zakresie M.Ś. oświadczyła, że dokumenty B. II sp. z o.o. najprawdopodobniej uległy zniszczeniu w trakcie remontu i porządkowania biura, w którym były przechowywane.

Skarżąca ponownie podnosi, że A. złożyła roczną deklarację o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2019 r. oraz informacje o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), w których wykazała zatrudnienie pracowników, co stanowi przesłankę przemawiającą za tezą, iż A. zatrudniała w/w pracowników. Tymczasem - jak zauważył to już Sąd pierwszej instancji - z niespornych ustaleń wynika, że spółka ta nie wpłacała należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik za 2019 r. i z tego tytułu posiada zaległości podatkowe za miesiące od maja do grudnia 2019 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne w tym zakresie było natomiast bezskuteczne (z uwagi na brak środków pieniężnych na koncie bankowym Spółki oraz likwidację Spółki w dniu 5.01.2022 r.) i zostało umorzone. Ponadto 17 kwietnia 2019 r. spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R), jednakże organ podatkowy nie dokonał jej rejestracji na podstawie art. 96 ust. 4A pkt 4 ustawy o VAT. A. nie złożyła dokumentów finansowych do KRS. Nie złożyła również deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz plików JPK_VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz zeznania podatkowego CIT-8 za 2019 r. Decyzją z 4 lutego 2020 r., uchylono spółce NIP z powodu posługiwania się przez nią fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a 5 stycznia 2022 r. została rozwiązana na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 stycznia 2022 r.

Z kolei F. w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, złożyła korekty plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do października 2019 r., w których wykazała faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej, ale nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dokumentów. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów. Na rzecz tej spółki, B. II sp. z o.o. również wystawiała puste faktury. Firma została zarejestrowana do rejestru podatników VAT czynnych 13 października 2018 r., natomiast 18 maja 2020 r. została wykreślona z tego rejestru, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

W takich okolicznościach nie sposób było odmówić racji ocenie sądowej, że dowody przedłożone w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 27 grudnia 2023 r. (karty szkolenia wstępnego w dziedzinie BHP; oświadczenia zleceniobiorcy do celów podatkowych, umowy zlecenia, rachunki do umowy zlecenia, rejestr godzin realizacji zlecenia), nie tylko nie potwierdzają, że D.S., P.S. i M.O. byli zatrudnieni przez A., która to była podwykonawcą spornych usług z ramienia B. II sp. z o.o., a wręcz podważają prawdziwość tego zatrudnienia z uwagi na niewiarygodność tych dokumentów.

Skarżąca w zakresie tzw. dobrej wiary twierdzi, że: - samo nabycie towaru czy usługi, od którego na poprzednich etapach obrotu nie uiszczono należności publiczno-prawnych nie może być automatycznie równoznaczne ze świadomym udziałem w oszustwie; - prezes Skarżącej zawierał transakcje w zaufaniu do swoich kontrahentów, których sprawdzano czy widnieją na białej liście. Jednak w realiach tej sprawy nie przyjęto oceny o świadomym udziale Strony w rozliczaniu podatku z pustych faktur w oparciu o ustalenie braku zapłaty podatku należnego z zakwestionowanych faktur. Na przypisanie wiedzy Skarżącej w zakresie nierzetelności zdarzeń gospodarczych wpływ przede wszystkim miały okoliczności w zakresie aktywności M.G. przy wydobywaniu kruszywa, kontaktu z osobami pracującymi przy wydobyciu i organizacji ich pracy, jak również zeznań samych pracowników niepotwierdzających udziału firm B. II sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. w realizacji prac polegających na obsłudze, naprawie oraz konserwacji pogłębiarki w związku ze zleceniem realizowanych przez Stronę w S. Przecież to M.G. wypłacał pracownikom wynagrodzenie, wynajmował mieszkanie dla tych pracowników w S., miał nadzór telefoniczny nad wykonywanymi na rzecz M. sp. z o. o. pracami na pogłębiarce, to nie sposób przyjąć, iż zakwestionowane usługi były faktycznie świadczone przez podmioty widniejące na fakturach, i że odbywało się to poza jego świadomością.

7.5.2. W odniesieniu do drugiego z ww. przywołanych zarzutów, to Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywań Skarżącej o zaniechaniu przez organy wyjaśnienia sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez Spółkę (tj. przesłuchanie świadków: P.K., P.S., M.Ś., M.G.).

Wniosek dowodowy Strony nie został w sprawie pominięty, o czym świadczy postanowienie Dyrektor IAS z 12 lutego 2024 r. (zob. karty 63-65 akt odwoławczych) odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób. Skarżąca wskazuje, że wnioskiem zmierzała wykazać okoliczności przeciwne do uznanych przez organ. Jednak rzeczone postanowienie zawiera uzasadnienie. W nim zaś organ przedstawił swoje stanowisko, podał podstawę prawną stosowanych przepisów i co ważkie z punktu widzenia jego powinności, wyjaśnił on powody swojego rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdej z osób, której przesłuchania oczekiwano. Trudno zatem stwierdzić naruszenie przez organ przepisu art. 187 § 1 O.p. w sposób prezentowany przez Skarżącą. Podobnie należało ocenić zarzut w części dotyczącej przepisu art. 188 O.p., w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zabrakło adekwatnej argumentacji, tj. wykazującej naruszenie art. 188 O.p., na tle tego co zaaprobował Sąd pierwszej instancji w związku ze stanowiskiem organu o braku podstaw do realizacji wniosku dowodowego Strony.

7.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., o które wnosiła Skarżąca. Przeprowadzenie takiego dowodu jest w świetle przedmiotowego przepisu możliwe jedynie w sytuacjach wyjątkowych, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W realiach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął żadnych wątpliwości, które powodowałyby konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Większość (6 z 7) osób wskazanych przez pełnomocnika w piśmie z 16 stycznia 2026 r. była już przesłuchiwana przez organy podatkowe na okoliczności związane ze sprawą podatkową i dowody z tych przesłuchań zostały poddane wszechstronnej ocenie w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na rozprawie o oddalenie wniosku Strony w tym zakresie.

7.7. W świetle przywołanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. W niniejszej zatem sprawie Skarżąca odliczając świadomie podatek VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (pomiędzy wpisanymi do faktur podmiotami), uczyniła to nie będąc do tego uprawnionym.

Wobec takich ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd, w sprawie zaistniała podstawa do zastosowania sankcji, tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

7.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia teść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA W. Gurba s. NSA A. Mudrecki s. NSA J. Zubrzycki