I SA/Gd 409/96 - Wyrok

Data orzeczenia	1997-12-10	
Sąd	NSA oz. w Gdańsku	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Administracyjne postępowanie	
Powołane przepisy	Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26; art. 81; Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296; art. 78 par. 2; Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86; art. 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.	
Tezy
1. Termin zakreślony, stronie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym musi być terminem realnym /uwzględniającym chociażby obszerność zebranego w sprawie materiału dowodowego/ umożliwiającym nie tylko zapoznanie się z tym materiałem, ale i danie stronie czasu do ustosunkowania się do tegoż materiału, zwłaszcza gdy jest kilka kwestii spornych i to skomplikowanych.

2. Organ mógłby odmówić przeprowadzenia dowodu tylko w sytuacji, gdyby dotyczył on okoliczności bezspornie już wyjaśnionych.

3. Art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw zmieniających zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ nie wprowadzał bliższego określenia związku, a w szczególności nie odnosił pojęcia związku do istnienia powiązań rodzinnych, kapitałowych, majątkowych lub wynikających ze stosunku pracy pomiędzy osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatnika i podmiotu korzystającego ze zwolnienia.

 Tym samym, w świetle brzmienia tego przepisu z 1992 r., sam fakt istnienia takich powiązań nie mógł przesądzać o istnieniu związku gospodarczego. Konieczne było bowiem konkretne wykazanie, że taki związek gospodarczy rzeczywiście istnieje i to poprzez podanie konkretnych przesłanek wskazujących na istnienie związku. Tym samym w 1992 r. nie wystarczało samo istnienie ewentualnych powiązań między osobami pełniącymi funkcje w obu podmiotach gospodarczych. Konieczne było wykazanie, że pełnienie takich funkcji miało wpływ na powstanie sytuacji wskazującej na istnienie związku gospodarczego. Kolejną przesłanką zastosowania art. 11 ustawy było ustalenie, że podatnik, wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg. W tym przypadku konieczne było więc wykazanie nie tylko istnienia związku, lecz także wykorzystywania związku gospodarczego oraz przerzucania dochodu.

5. Przy kwalifikowaniu przychodów dla celów podatkowych należy kierować się wyłącznie przepisami ustawy podatkowej. Jeżeli przepisy o rachunkowości, z uwagi na potrzebę urealnienia wyniku bilansowego, niektóre przychody zaliczają do przychodów przyszłych okresów, a ustawa o podatku dochodowym takich postanowień nie zawiera - to przychody te w myśl tej ustawy zaliczane są do przychodów roku podatkowego.

6. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą zatem te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy, promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie.	
Sentencja
uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r.	
Uzasadnienie
W okresie od 29 czerwca do 19 lipca 1994 r. w Spółce została przeprowadzona przez inspektora UKS i pracownika Urzędu Skarbowego w S. kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1992 r. 

W złożonym do protokołu żądaniu Spółka nie zgodziła się ze zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o kwoty nie uznane przez kontrolujących.

Urząd Skarbowy w S. po rozpatrzeniu wyjaśnień Spółki oraz zebranego materiału dowodowego, dokonując analizy naliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, zwiększył podstawę opodatkowania następująco:

- o sumę 3.036.024.000 st. zł, czyli o zysk przeniesiony do spółki z o.o. z udziałem kapitału zagranicznego "D.-T." z siedzibą w G. (...) w czasie trwania związku gospodarczego przez 11 miesięcy 1992 r. W uzasadnieniu podkreślono, że art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi: "jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania".

Natomiast przepis ustępu 1 tego artykułu stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykorzystując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych ogólnie norm w czasie i miejscu wykorzystania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Organ podkreślił, że jeżeli związek gospodarczy został udowodniony, przepisy art. 11 stanowią podstawę prawną dla organów podatkowych do ustalenia dochodu podatnika w sposób odmienny niż nakazuje to definicja podstawowa określona w art. 7.

Tym sposobem jest ustalenie dochodu w drodze oszacowania, gdy zostanie stwierdzone jego zaniżenie w wyniku istnienia powiązań szczególnych pomiędzy podatnikami.

Urząd stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 1991 r. do 15 października 1992 r. udziałowcami "V." Ltd byli: Krzysztof B., Jarosław J., Tomasz G., Krzysztof S.

Natomiast w okresie od 1 stycznia 1991 r. do 15 października 1992 r. w spółce "D.-T." w skład Rady Nadzorczej wchodzili: Krzysztof S., Jarosław J., Tomasz G.

Panowie Jarosław J., Tomasz G., Krzysztof S. w drugiej połowie 1992 r. na podstawie umów zbyli swoje udziały w "V." Ltd na rzecz osoby fizycznej, dlatego też związek gospodarczy rozpatrzono za 11 miesięcy 1992 r. Urząd podkreślił, że spółka "D.-T." powstała na podstawie zezwolenia Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z dnia 20 listopada 1990 r. (...) w sprawie utworzenia podmiotów zagranicznych i korzystała w 1992 r. ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 28 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/.

Urząd stwierdził, że na podstawie analizy struktury zakupu towarów przez "D.-T." z dostawcami, że udział spółki "V." Ltd w tych zakupach wynosił (...). Z ustaleń również wynika, że spółka "D.-T." po nabyciu towarów od spółki "V." Ltd doliczała swoją marżę handlową średnio 85 procent i następnie za pośrednictwem swoich dealerów dokonywała sprzedaży uprzednio nabytych towarów od "V." Ltd na rynek krajowy.

Mając powyższe na uwadze Urząd stwierdził, że związek gospodarczy między jednostkami został udowodniony i zastosowanie postanowień art. 11 ust. 1 i 2 jest słuszne. Kwota 291.544.712 st. zł dotyczy utworzonego funduszu gwarancyjnego. Art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia należności, które nie są przychodem. Wśród wykazanych w tym artykule należności nie stanowiących przychodu brak jest funduszu gwarancyjnego /kaucji/. Wobec powyższego, zdaniem Urzędu, dla celów podatkowych fundusz gwarancyjny, jako przychód przyszłych okresów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, nie powoduje zmniejszenia przychodu w roku podatkowym, w którym został utworzony.

Istotą kaucji jest zabezpieczenie, naprawienie wadliwie wykonanych usług i podlega rozliczeniu po upływie okresu, na który została udzielona. Wykorzystana kaucja gwarancyjna na usunięcie wad jest kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym te wady zostały usunięte.

Fundusz gwarancyjny utworzony przez Spółkę w 1992 r. został zgłoszony do opodatkowania w 1993 r. Spółka, zdaniem Urzędu, w sposób dowolny przeprowadziła rozliczenie funduszu gwarancyjnego, tj. zarachowane /po pierwszej kontroli UKS/ w księgach 1992 r., a następnie po zakończeniu kontroli w dniu 31 grudnia 1992 r. wycofała powyższą kwotę. Świadczy to, że Spółka nie uwzględniła prawidłowości wynikających z zasad rachunkowości, jak i zasad podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Kwota 45.693.000 st. zł - przekroczenie limitu wydatków na reklamę i reprezentację w związku z zakupem przez firmę katalogów. Zdaniem Spółki wydatki na katalogi nie są wydatkami na reklamę i nie są limitowane, a także zgodnie z wyjaśnieniem nie miały charakteru instrukcji obsługi lub użytkowania. Odnośnie do tej pozycji Urząd stwierdził, że kwalifikując wydatki zaliczane do reprezentacji i reklamy za rok 1992 można posiłkować się - obecnie już nie obowiązującą Instrukcją Ministra Finansów nr 1/KI z dnia 1 lutego 1980 r. w sprawie zmian w typowych planach kont /Dz.Urz. MF nr 1 poz. 2/, w myśl której do kosztów reprezentacji i reklamy zalicza się zarówno ponoszone we własnym zakresie, jak i wspólnie z innymi podmiotami gospodarczymi wydatki, zużycie składników majątkowych oraz usługi świadczone przez inne podmioty gospodarcze, jak i też świadczenia wewnętrzne. Instrukcja wymienia m.in., że koszty reklamy i reprezentacji obejmują koszty propagowania sprzedaży podmiotu gospodarczego bez względu na formę reklamy, tj. ogłoszenia prasowe, radiowe, filmy, zdjęcia oraz wydawnictwa propagandowe.

Zdaniem Urzędu poniesione wydatki na katalogi - biorąc pod uwagę wyjaśnienia Spółki, że nie miały charakteru instrukcji obsługi lub użytkowania - są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 12, ale tylko do wysokości 0,25 procent przychodu. Odnośnie do kwoty 660.000.000 st. zł zapłaconej na rzecz firmy AT z B. Urząd wyjaśnił, że sporna kwota wydatkowana została przez spółkę "V." Ltd na podstawie fikcyjnej umowy zawartej z Jarosławem Ł. z firmy AT z B.

W księgach rachunkowych "V." Ltd został zarachowany wydatek w kwocie 660.000.000 st. zł, który dotyczy uregulowania zapłaty za rzekome wykonanie na rzecz "V." Ltd usług serwisowych. Z zeznań świadka Jarosława Ł. wynika, że nie wykonywano żadnych usług, a sporządzone dokumenty były fikcyjne.

W związku z powyższym Urząd nie znalazł podstaw do uznania ww. kwoty za koszt uzyskania przychodów.

Organ wyliczył, że dochód do opodatkowania za 1992 r. w kwocie 1.298.018.000 st. zł należy powiększyć o zysk w kwocie 3.036.024.000 st. zł przeniesionej na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy. Należny podatek dochodowy w wysokości 40 procent wynosi więc 1.733.616.700 st. zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o jej uchylenie zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 78 par. 2 Kpa i art. 75 Kpa poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę; naruszenie art. 86 Kpa poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze strony dyrektora spółki oraz naruszenie art. 81 Kpa poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę; naruszenie art. 86 Kpa poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a także art. 77 par. 1 Kpa - poprzez brak zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego, poza materiałem zebranym już wcześniej przez UKS, co doprowadziło w efekcie do braku wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności dowolnego przyjęcia istnienia związku gospodarczego skarżącej spółki z "D.-T." oraz przyjęcie jakoby kwota 660.000.000 st. zł wypłacona została firma AT na podstawie fikcyjnej umowy;

- przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie w szczególności art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że skarżący pozostawał w związku gospodarczym z "D.-T." i wykorzystał ten związek; art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy poprzez nieuznanie funduszu gwarancyjnego /kaucji/, jak i podwójne opodatkowanie tego funduszu /w roku 1992 i 1993/ oraz art. 15 ustawy poprzez uznanie wydatków na zakup katalogów jako kosztów reprezentacji i reklamy.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca Spółka podkreśla przede wszystkim nieprzesłuchanie zawnioskowanych świadków /pomimo dopuszczenia tego dowodu/ na sporne okoliczności związane zarówno z utworzeniem funduszu gwarancyjnego, a w szczególności niewyjaśnienie sprawy umowy z AT; wobec sprzecznych twierdzeń stron co do zapłaty kwoty 660.000.000 st. zł. Niezbędne było, zdaniem skarżącej, chociażby przeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków Jarosława Ł. z Krzysztofem B. na okoliczność zawarcia umowy i wręczenia ww. kwoty. Trudności związane ze stawiennictwem świadka czy też zbliżający się okres przedawnienia nie mogą, zdaniem strony, usprawiedliwiać nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego.

W ocenie strony Urząd Skarbowy uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, bowiem zgodnie z wezwaniem z dnia 26 września 1995 r. doręczonym w dniu 28 września 1995 r. termin do zapoznania się upływał 5 października, podczas gdy już 4 października Urząd wydał decyzję, pomimo to że w tym samym dniu, tj. 4 października, złożyła wnioski dowodowe.

Odnośnie do naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący przede wszystkim stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że pomiędzy obu podmiotami gospodarczymi istniał związek gospodarczy, o którym stanowi przepis art. 11 cytowanej ustawy. Skarżący podkreślił, iż w 1992 r. nie wystarczało samo istnienie ewentualnych powiązań między osobami pełniącymi funkcje w obu podmiotach, lecz konieczne było wykazanie, że pełnienie takich funkcji miało wpływ na powstanie sytuacji wskazującej na istnienie związku gospodarczego.

Również, zdaniem skarżącego, Urząd nie wykazał, aby miało miejsce wykorzystywanie związku gospodarczego /nie wskazał techniki działania, celu, sposobu uzyskiwania korzyści itp./, jak i nie wykazał, aby istotnie nastąpiło przerzucenie dochodu.

Stwierdzenie, że na przerzucanie dochodu wskazuje analiza struktury zakupów oraz wysokość marż stosowanych przez "D.-T." oraz skarżącego jest, zdaniem strony, niewystarczające. Konieczne bowiem jest wykazanie, że skarżący celowo działał w taki sposób, by sam nie osiągnął dochodu lub osiągnął go w niższym stopniu, a dochód ten przenoszony był na inny podmiot.

Strona podkreśliła, że towary swoje sprzedawała spółce "D.-T." ze średnią marżą 8,51; marża taka przy sprzedaży dużej ilości towaru jednemu kontrahentowi była marżą przeciętnie stosowaną w tej dziedzinie działalności handlowej.

W ocenie strony nie można porównywać, jak uczynił to Urząd, wysokości marży stosowanej przez "D.-T." a skarżącą Spółkę, bowiem nieporównywalny był sposób sprzedaży towarów przez oba podmioty. "D.-T." stosował sprzedaż przez zorganizowaną sieć dealerską /a zatem już z tego tytułu ponosił koszty/, sprzedawał towar w małych partiach, a nawet prowadził sprzedaż detaliczną. Strona podkreśliła, że jej wyniki finansowe z tego okresu świadczą o osiągnięciu znacznego i godziwego zysku ze sprzedaży, co również przeczy tezie o przerzucaniu dochodu.

Strona zakwestionowała również zastosowaną przez Urząd metodę oszacowania przerzuconego dochodu sprowadzającą się do zaliczenia całego zysku osoby korzystającej z ulg podatkowych do dochodu podatnika.

Zdaniem strony organ winien wykazać, jakiego dochodu należałoby u podatnika oczekiwać, gdyby towar sprzedał innemu kontrahentowi.

Odnośnie do utworzonego funduszu gwarancyjnego strona wywiodła, że fundusz ten traktowany był jako rezerwa, rozliczana proporcjonalnie jako koszty napraw gwarancyjnych w okresach ponoszenia konkretnego kosztu, co uzasadniało rozliczanie funduszu jako biernego rozliczenia okresowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Rezerwa ta została rozwiązana w 1993 r. poprzez doliczenie jej jako przychodu, a tym samym zgłoszona została do opodatkowania. Te wszystkie okoliczności miał wyjaśnić zawnioskowany, a nie pominięty przez Urząd świadek Ryszard B.

W kwestii dotyczącej przekroczenia limitu wydatków na reklamę strona wywiodła, że katalogi te nie pełniły funkcji reklamowych i były jedynie informacją zarówno dla klientów, jak i pracowników Spółki odnośnie właściwości sprzętu, sposobu jego używania itd., co uzasadnia zaliczenie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

I wreszcie odnośnie do kontraktu z firmą AT skarżący zarzucili organowi pierwszej instancji całkowitą dowolność ustaleń przez oparcie ich wyłącznie na kwestionowanych i zaprzeczonych przez stronę zeznaniach świadka Jarosława Ł.

Strona podkreśliła, że zasadą obowiązującą w każdym postępowaniu jest to, że materiał dowodowy dopiero wówczas można oceniać, gdy został on zebrany w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami postępowania.

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izba Skarbowa w G. odwołania nie uwzględniła, utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 

W obszernym uzasadnieniu, ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Izba wywiodła, iż nietrafne są zarzuty sprowadzające się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji podniósł te same zarzuty co w odwołaniu. 

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wnosząc o jej oddalenie w pełni powtórzyła motywy rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. 

W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, jak i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim trafnie strona zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisu art. 81 Kpa.

Z treści przepisu art. 81 Kpa wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, chyba że zajdą okoliczności, o których mowa w art. 10 par. 2 Kpa.

Jak wynika z powyższego przepisu, obowiązkiem organu jest stworzenie stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, aby określona okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną.

W ocenie sądu termin zakreślony stronie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym musi być terminem realnym /uwzględniającym chociażby obszerność zebranego w sprawie materiału dowodowego/ umożliwiającym nie tylko zapoznanie się z tym materiałem, ale i danie stronie czasu do ustosunkowania się do tegoż materiału, zwłaszcza gdy jest kilka kwestii spornych i to skomplikowanych.

Tymczasem organ pierwszej instancji zakreślając stronie termin zaledwie 7 dni do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym jeszcze przed upływem tegoż terminu, nie czekając, czy strona skorzysta z przysługujących jej uprawnień z cytowanego art. 81 Kpa, wydał decyzję.

Takie postępowanie organu godzi w zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu /art. 10 par. 1 Kpa/ i już stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 10 par. 2 Kpa, tj. gdy załatwienie sprawy nie cierpi zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną.

Trafnie skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisu art. 78 Kpa.

Skoro przedmiotem zgłoszonych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, tym samym rzeczą organu było przesłuchanie zawnioskowanych świadków czy wręcz przeprowadzenie konfrontacji zeznań w sytuacji rozbieżnych twierdzeń strony /chociażby kwestia dotycząca umowy ze spółką AT/.

O tym, kiedy organ może nie uwzględnić wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę stanowi przepis art. 78 par. 2 Kpa Należy zauważyć, że w przedmiocie zgłoszonych wniosków dowodowych organ pierwszej instancji nie zajął stanowiska. Tymczasem odmowa przeprowadzenia dowodu i jej przyczyny powinny znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy. W ocenie Sądu organ mógłby odmówić przeprowadzenia dowodu tylko w sytuacji, gdyby dotyczył on okoliczności bezspornie już wyjaśnionych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca; przede wszystkim w kwestii podnoszonej już wyżej umowy ze spółką AT.

Trafnie skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisu art. 107 par. 3 Kpa poprzez niewskazanie przekonywających przyczyn, które legły u podstaw uznania np. za wiarygodne zeznań świadka Jarosława Ł., skoro nie przesłuchano innych świadków oferowanych przez stronę na sporną okoliczność. Z uzasadnienia decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 107 par. 3 Kpa, wyraźnie musi wynikać, na jakich dowodach organ się oparł oraz dlaczego uznał te dowody za wiarygodne; musi wskazać również przyczyny, dlaczego innym dowodom tej wiarygodności odmówił bądź ich nie uwzględnił.

Z akt sprawy również nie wynika - na co wskazuje skarżący w uzasadnieniu skargi, na podstawie jakich dokumentów organ odwoławczy ustalił, że Krzysztof S. w 1992 r. pełnił funkcję dyrektora w spółkach holenderskiej i niemieckiej.

I wreszcie trafne są częściowo zarzuty skargi sprowadzające się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Najpoważniejszy, a zarazem i najtrudniejszy problem w rozpoznawanej sprawie dotyczy przerzucania dochodu przez skarżącą spółkę do spółki KTS I. /zmiana nazwy spółki od dnia 24 listopada 1992 r. na "D.-T."/.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca Spółka zakupiła od czerwca do listopada 1992 r. /6 miesięcy od firmy KTS I. w Rotterdamie - Holandia i KTS E. GmbH w Birlefeld - Niemcy m.in. urządzenia techniczne za kwotę 4.490.663.646 zł. Urządzenia te w niespełna miesiąc od dnia zakupu /licząc termin według dat wystawienia faktur/ odsprzedawała firmie KTS I. j.v. /zmiana nazwy od dnia 24 listopada 1992 r. na "D.-T."/. Kwota sprzedaży, na którą składała się cena zakupu, cło, podatek, marża według oświadczeń skarżącej Spółki ok. 8,5 procent, zamknęła się sumą 7.516.413.000 zł. Natomiast spółka KTS I. ten sam sprzęt sprzedawała później ze średnią marżą 85 procent, a więc 10-krotnie wyższą, od czego nie odprowadzała podatku. Spółka KTS I. powstała bowiem na podstawie zezwolenia Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z dnia 20 listopada 1990 r. (...) w sprawie utworzenia podmiotów zagranicznych i jako spółka z udziałem kapitału zagranicznego korzystała do 1995 r. ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym na podstawie art. 28 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/. Według organów podatkowych przedstawiony stan faktyczny i prawny ma związek z postanowieniami art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania.

Podobny sposób ustalenia dochodu stosuje się, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swojego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Biorąc pod uwagę fakt, że w okresie 6 miesięcy spółka KTS S. sprowadziła z ww. spółek zagranicznych sprzęt wartości prawie 5 miliardów złotych, w związku z zakupem którego otrzymała 11 faktur, organy podatkowe przyjęły, iż pomiędzy spółkami z Holandii, Niemiec oraz pomiędzy spółkami: KTS S. /obecnie "V." Ltd/ oraz KTS I. j.v. w Polsce zachodzą ścisłe związki gospodarcze, a nie tylko sporadyczne kontakty handlowe, w związku z czym uznano, że istniała podstawa do zbadania, stosownie do zapisu art. 11 ww. ustawy, prawidłowości ustalenia przez spółkę KTS S. dochodu do opodatkowania za rok 1992.

Organy podatkowe, na podstawie analizy dokumentów dotyczących transakcji zawartych na zakup towarów przez korzystającą z ulgi spółkę KTS I., ustaliły, że 56,6 procent ogółem zakupów pochodziło od skarżącej spółki KTS S. W związku z powyższym osiągnięty przez KTS I. dochód za 1992 r. w kwocie 5.364.000 tys. zł, w części odpowiadającej wskaźnikowi 56,5 procent /ze struktury zakupów/ przyporządkowano skarżącej Spółce jako wielkość dochodu przeniesionego /3.036.024 tys. zł/.

Z takim sposobem rozliczenia przerzuconego dochodu nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim podnieść należy, jak trafnie zauważa skarżący, że sprawa dotyczy roku 1992, a zatem zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z tegoż roku.

Art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1992 r. nie wprowadzał bliższego określenia związku, a w szczególności nie odnosił pojęcia związku do istnienia powiązań rodzinnych, kapitałowych, majątkowych lub wynikających ze stosunku pracy pomiędzy osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatnika i podmiotu korzystającego ze zwolnienia. 

Tym samym, w świetle brzmienia tego przepisu z 1992 r., sam fakt istnienia takich powiązań nie mógł przesądzać o istnieniu związku gospodarczego. Konieczne było bowiem konkretne wykazanie, że taki związek gospodarczy rzeczywiście istnieje i to poprzez podanie konkretnych przesłanek wskazujących na istnienie związku. Tym samym w 1992 r. nie wystarczało samo istnienie ewentualnych powiązań między osobami pełniącymi funkcje w obu podmiotach gospodarczych. Konieczne było wykazanie, że pełnienie takich funkcji miało wpływ na powstanie sytuacji wskazującej na istnienie związku gospodarczego. Kolejną przesłanką zastosowania art. 11 ustawy było ustalenie, że podatnik, wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg. W tym przypadku konieczne było więc wykazanie /co trafnie podkreśla skarżący/ nie tylko istnienia związku, lecz także wykorzystywania związku gospodarczego oraz przerzucania dochodu. Odnośnie do wykorzystania związku gospodarczego, stwierdzić należy, że z uzasadnienia, zarówno Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej, nie wynika, co trafnie podnosi skarżący, w jaki sposób miałby być wykorzystywany ten związek /technika działania, cel, sposób uzyskiwania korzyści itd./.

Odnośnie do przerzucania dochodu - w tej części organy obu instancji ograniczają się do stwierdzeń, że na przerzucanie dochodu wskazywać ma analiza struktury zakupów oraz wysokości marż stosowanych przez "D.-T." oraz skarżącego. Jest to zupełnie niewystarczające. Konieczne bowiem było wykazanie, że skarżący celowo działał w taki sposób, by sam nie osiągał dochodu lub osiągał go w niższym stopniu, a dochód ten przenoszony był na KTS I. Wnioski o przenoszeniu dochodu organy obu instancji wyciągają w sposób pośredni z cen, po jakich zbywane były przez skarżącego towary, oraz z wysokości marży handlowej uzyskiwanej przez obu kontrahentów.

Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze skarżący w szczegółowy sposób przeprowadza rozważania sprowadzające się do wykazania specyfiki działalności obu spółek.

Jak słusznie zauważa skarżący, aby stwierdzić, iż nastąpiło przerzucenie zysku, nie wystarczy samo porównanie marży stosowanej przez oba podmioty.

Skarżący twierdzi, że w 1992 r. osiągnął dochód w kwocie 285.722.439 st. zł, co w jego ocenie, biorąc pod uwagę fakt rozpoczęcia tego typu działalności /zmiana profilu/, brak rozwiniętych kontaktów handlowych, sieci dystrybucyjnych, dużą konkurencję na rynku - był bardzo dobrym wynikiem finansowym.

Istotą stosowania art. 11 jest właśnie ustalenie rozbieżności pomiędzy stosowanymi cenami a średnimi cenami rynkowymi. Nie jest to związane wyłącznie ze stosowaniem rażąco korzystnych dla kontrahenta cen, odbiegających od ogólnie stosowanych, lecz także w sytuacji wykorzystywania związku. Wykorzystywanie związku może właśnie między innymi polegać na sprzedaży po zaniżonych cenach, po to, by drugi kontrahent mógł uzyskać wyższy dochód. Jak słusznie wywodzi skarżący, przepisu art. 11 nie stosuje się w sposób mechaniczny, tj. poprzez zaliczanie całego zysku osoby korzystającej z ulg podatkowych do dochodu podatnika.

Szczególnie wnikliwie sprawę tę należy rozpatrywać w obrocie handlowym.

Istotą działalności handlowej jest jej wielostopniowość, w tym w szczególności kolejne doliczanie marży handlowej przez kolejnych uczestników obrotu handlowego. Tym samym oczywiste jest to, że nabywca towaru od skarżącego musiał doliczać swoją marżę handlową, choćby po to, by pokryć swoje własne koszty, jak i wypracować dochód. Jest to zresztą także zasada działająca dwustronnie. Trudno sobie bowiem wyobrazić, by skarżący miał w ogóle możliwość sprzedania towaru do KTS I. stosując wysokość marży przyjmowanej później przez tego kontrahenta. Powodowałoby to bowiem taki wzrost ostatecznej ceny detalicznej, że towar nie znalazłby nabywcy. Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji w ogóle się tym nie zajmuje, lecz całość dochodu KTS I. w części dotyczącej sprzedaży towarów nabytych od skarżącego przenosi na skarżącego, tak jakby KTS I. w ogóle nie prowadziła czynności związanych ze sprzedażą, a zatem nie miała prawa wypracowania zysku. Skarżący słusznie podnosi, że istotą art. 11 jest ustalenie dochodu w drodze oszacowania, jeśli podatnik, na skutek przerzucenia części lub całości swego dochodu, nie wykazuje dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oszacowanie nie może sprowadzać się jednak do mechanicznego /powrotnego/ przeniesienia dochodu podatnika, któremu przysługują szczególne ulgi, na podatnika, u którego dochód ustalany jest w drodze oszacowania. Tym samym konieczne jest wykazanie dochodu, jakiego należałoby u podatnika oczekiwać. Polega to na wskazaniu za jaką cenę /a zatem, z jaką marżą/ skarżący mógł sprzedać przedmiotowe towary innemu kontrahentowi /przy uwzględnieniu tych samych warunków sprzedaży i tych samych kosztów uzyskania/, a następnie, w przypadku ustalenia, że możliwe było w takiej sytuacji uzyskanie wyższego dochodu, dokonanie wymiaru podatku od tego wyższego dochodu.

Odnośnie do utworzonego funduszu gwarancyjnego Sąd nie podziela zarzutów skargi. Jak wynika z akt sprawy za lata 1991-1992, Spółka otrzymała od swoich kontrahentów w roku 1992, tak jak i w latach poprzednich, określoną kwotę pieniędzy na pokrycie ewentualnych kosztów napraw gwarancyjnych sprzętu elektronicznego z tytułu zawieranych umów o wykonanie obsługi serwisowej sprzedawanego przez nią sprzętu elektronicznego. Kwoty te spółka rozliczała za pomocą konta "640 - rezerwy na naprawy gwarancyjne", "800 - rozliczenie funduszu gwarancyjnego", "243 - należności z tytułu napraw gwarancyjnych" i zaliczała je do przychodów przyszłych okresów.

Tymczasem, jak słusznie wywodzą organy podatkowe, przy kwalifikowaniu przychodów dla celów podatkowych należy kierować się wyłącznie przepisami ustawy podatkowej. Jeżeli przepisy o rachunkowości, z uwagi na potrzebę urealnienia wyniku bilansowego, niektóre przychody zaliczają do przychodów przyszłych okresów, a ustawa o podatku dochodowym takich postanowień nie zawiera - to przychody te w myśl tej ustawy zaliczane są do przychodów roku podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przychodami podlegającymi opodatkowaniu związanymi z działalnością gospodarczą były w 1992 r. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne - w tym również różnice kursowe, wartości przychodów w naturze, a także wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważało się również przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wyjątkiem od tej reguły był zapis art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy mówiący, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. A zatem w skarżącej Spółce fundusz gwarancyjny /kaucja/, jako przychód przyszłych okresów w rozumieniu przepisów o rachunkowości w świetle przepisów podatkowych, jest przychodem w roku podatkowym, w którym został udzielony. Istotą bowiem kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie naprawy wadliwie wykonanych usług i podlega ona rozliczeniu po upływie okresu, na który została udzielona. Wykorzystywana natomiast kaucja gwarancyjna na usunięcie wad dostarczonych towarów i wytwarzanych usług jest kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym te wady zostały faktycznie usunięte, oddziałując na zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Kwot tych nie można było zatem zaliczyć - jak to sugerowała strona - jako przedpłat i zaliczek na poczet usług i dostaw towarów, które zastaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w końcowym rozliczeniu nie wykorzystane fundusze gwarancyjne zostały przez Spółkę zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie były przedmiotem żadnych rozliczeń między Spółką a jej kontrahentami.

Odnośnie prawidłowości utworzenia, rozliczenia funduszu gwarancyjnego zbędne było słuchanie świadka - głównego księgowego, skoro co trafnie podkreśla Izba, przepisy podatkowe określają sposób ustalenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu, podstawy opodatkowania oraz sposób obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe nie uznały kosztu zakupu katalogów, jako że przekroczony został limit wydatków na reklamę.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zasadę, że bez ograniczeń za koszty uzyskania przychodów uznaje się jedynie wydatki na reklamę prowadzoną publicznie. Natomiast wydatki na reprezentację i reklamę prowadzoną w inny niż publiczny sposób podlegają dla celów podatku dochodowego limitowaniu. Limit ten wyznacza 0,25 procent przychodu, do wysokości którego poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

O zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą zatem te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie. Jak uważa Izba np. wręczanie upominków reklamowych kontrahentom, którzy przyszli do siedziby czy przedstawicielstwa firmy, będzie kosztem reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny, bowiem upominek taki został przeznaczony dla konkretnej osoby. Natomiast rozdawanie takich samych upominków np. w czasie trwania imprez reklamowych /np. targów/ traktować należy już jako reklamę prowadzoną w sposób publiczny.

Z wyjaśnień Spółki wynika, że zakupione katalogi stanowiły źródło informacji w zakresie parametrów i norm technicznych, zarówno dla nabywców sprzętu jak i Spółki. Zawarte wte walogu informacje były, zdaniem Spółki, jedynymi dostosowującymi parametry techniczno-użytkowe sprzętu japońskiego dla użytkowników europejskich, dzięki którym nabywca miał właściwą informację o nabywanym towarze oraz parametrach technicznych i zasadach korzystania ze sprzętu.

Zdaniem Izby każdy producent produkując urządzenie jest zobowiązany dołączyć instrukcję obsługi, zawierającą podanie podstawowych danych technicznych o danym urządzeniu oraz zasadach korzystania z tego sprzętu. Przestrzeganie zasad instrukcji daje użytkownikowi prawo do skorzystania z warunków gwarancji. Taka instrukcja jest integralną częścią sprzedawanego urządzenia, więc nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, czy też być wyodrębniona w oddzielnej fakturze, jak to miało miejsce w przypadku Spółki. W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował ww. wydawnictwa, określające zasady użytkowania sprzętu i ich dane techniczne, które zgodnie z wyjaśnieniami Spółki miały być podstawą działalności serwisowej jednostki, a jednocześnie rozdawane były bezpłatnie każdemu nabywcy sprzętu jako wydawnictwa reklamowe.

W ocenie Sądu brak w aktach sprawy przykładowego katalogu uniemożliwia zajęcie jednoznacznego stanowiska co do słuszności poglądów jednej ze stron.

Sama nazwa "katalog" sugerowałaby, że jego celem było zaprezentowanie kilku różnych towarów nie tylko ze wskazaniem ich ceny, ale i parametrów technicznych.

Trudno nie zgodzić się z poglądem Izby, gdy twierdzi, że każdy producent obowiązany jest dołączyć do produkowanego urządzenia instrukcję obsługi.

Dlatego wyjaśnienia wymaga, czy istotnie, jak twierdzi Spółka, przedmiotowe katalogi spełniały w istocie tylko rolę instrukcji obsługi sprzedawanego indywidualnego sprzętu, czy też obok instrukcji obsługi stanowiły one dodatkowe źródło informacji o innych towarach będących przedmiotem sprzedaży przez Spółkę.

Gdyby bowiem okazało się, że przedmiotowe katalogi stanowiły jedynie ogólne źródło informacji o rodzajach oferowanego do sprzedaży sprzętu, wręczane były konkretnemu adresatowi obok szczegółowej instrukcji obsługi, wówczas jako forma reklamy niepublicznej byłyby zaliczone do limitowanych kosztów uzyskania przychodu.

I wreszcie uzupełniającego postępowania dowodowego wymaga kwestia niezaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 660 mln st. zł wypłaconej spółce AT z B. z przyczyn wskazanych na wstępie rozważań Sądu.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i 3, art. 55 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy o NSA należało orzec jak w wyroku.