Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi L.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. L.S. (dalej: skarżąca) wnioskiem z [...] lipca 2009 r. wystąpiła

o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60

ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa) w sprawie podatku od towarów i usług

w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. We wniosku swym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: w 1986 r. otrzymała od rodziców na podstawie umowy darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha składające się z [...] działek, a w 1987 r. po wyjściu za mąż nabyła wraz z mężem dodatkowo [...] ha na powiększenie gospodarstwa rolnego. Następnie jej mąż w 1988 r. kupił [...] ha ziemi rolnej za pieniądze otrzymane od rodziców, a w 2000 r. otrzymał od rodziców kolejne [...] działki o powierzchni [...] ha. W 2001 r. skarżąca wraz z mężem otrzymali umową darowizny od jej matki [...] udziału w nieruchomości zabudowanej o powierzchni [...] metrów kwadratowych, następnie dokupiła kolejna [...] udziału w tej nieruchomości, a następnie wraz z drugim współwłaścicielem (bratem swojej matki) podzieliła tę zabudowaną nieruchomość na dwie działki – jedną z nich wraz z domem sprzedała przeznaczając środki na budowę domu. Drugą z tych działek o powierzchni [...] metry kwadratowe po wykupieniu reszty udziałów od swojego wuja początkowo zamierzała przeznaczyć dla dzieci na budowę domu, jednak obecnie ze względu na zmianę planów życiowych dorosłych już dzieci, zamierza tą działkę sprzedać. Bierze też pod uwagę sprzedaż innych z opisanych wyżej działek rolnych. Zaznaczyła, że mąż prowadzi działalność rolniczą, ale nie wykorzystuje do tej działalności wszystkich działek. Skarżąca pracuje i prowadzi działalność gospodarczą – biuro rachunkowe i usługi brukarskie. Działka, która byłaby przedmiotem sprzedaży nie była wykorzystywana przez skarżącą ani jej męża do działalności gospodarczej.

W tak przedstawionym stanie skarżąca zadała pytania:

1) Czy sprzedaż działek rolnych, których skarżąca jest współwłaścicielem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ?

2) Czy sprzedaż 672-metrowej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Zdaniem skarżącej, z uwagi na fakt, iż przy nabyciu wszystkich działek rolnych nie miała zamiaru ich sprzedawać – obecnie sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak samo nie będzie podlegać temu podatkowi sprzedaż działki budowlanej, gdyż nabyła ją do majątku osobistego bez zamiaru dalszej odsprzedaży.

2. Wydając interpretacje indywidualną nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione w jej wniosku jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami – dalej ustawa VAT) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy VAT towarem są grunty. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT organ wywiódł wniosek, że wolą ustawodawcy było maksymalnie szerokie określenie przedmiotu opodatkowania – jeżeli w konkretnym przypadku nie zostałoby wykazane, że nie występuje dostawa towarów to wtedy należy z reguły opodatkować czynność kwalifikowaną jako świadczenie usług.

Dalej organ wywodził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zdaniem organu definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie tym pojęciem wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Za kryterium prowadzenia działalności organ uznał wykonywanie dostaw towarów w sposób stały, zorganizowany, powtarzalny.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego organ wyciągnął wniosek, że sprzedaż działek przez skarżącą nastąpić ma w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Wniosek taki opiera na następujących przesłankach:

1) Grunty skarżącej i jej męża są wykorzystywane rolniczo, a więc gospodarczo, nie są zatem przeznaczone na cele osobiste. Wobec tego ich sprzedaż będzie wyprzedażą majątku służącego wcześniej do prowadzenia działalności gospodarczej.

2) kolejną przesłanką jest zamiar sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę wydzielonej z nieruchomości o pow. [...] m2,

3) za uznaniem skarżącej za podatnika z tytułu sprzedaży działek przemawia fakt wcześniejszego dokonania przez nią sprzedaży działki z budynkiem mieszkalnym.

W konkluzji organ przyjął, że planowaną sprzedaż działek należy traktować jako dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a stawka podatku

na podstawie art. 41 ust 1 ustawy VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12 c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy VAT. Sprzedaż gruntu nie przeznaczonego pod zabudowę, obejmująca działki rolne będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zmianami – dalej: "p.p.s.a.") polegającego na sprzecznej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT interpretacji obowiązujących przepisów przez przyjęcie, że sprzedaż działki

o pow. [...] m2 wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wskazywała, że przesłanki wskazujące na zamiar nabycia działki w celu wykonywania sprzedaży muszą istnieć w chwili nabycia. Zarzuca, że organ nie wskazuje, jakie działania przesadzają o zamiarze stałego, zorganizowanego i powtarzalnego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej

w przedmiocie obrotu nieruchomościami, powołuje się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1217/07.

Za niezrozumiałe i niczym nieudokumentowane uznaje twierdzenie organu,

że w sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące, iż sprzedaż działek opisanych

we wniosku dokonana zostanie w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Skarżąca kwestionuje też dokonane przez organ rozróżnienie pomiędzy majątkiem służącym prowadzeniu działalności gospodarczej, a majątkiem osobistym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca nie kwestionuje stanowiska organu, co do sprzedaży gruntów rolnych.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w piśmie

z [...] grudnia 2009 r., nie ustosunkowując się merytorycznie do żadnych zarzutów skarżącej, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca ponownie przedstawia zarzuty i argumentację z jej wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wskazuje też, że organ nie ustosunkował się do jej merytorycznych zarzutów.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w interpretacji. Podnosi, że wskazał w interpretacji szereg przesłanek, które w odniesieniu do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku wskazują, że sprzedaż działek dokonana zostanie w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Organ stwierdził, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu naruszeń prawa. Odnosząc się do przywołanego wyroku organ stwierdził, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. W konkluzji organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

6. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane

w art. 145 - 150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony

w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący dokonując sprzedaży gruntu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie

z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.L 347 z 11.12.2006r.).

W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zawarty w ustawie o VAT zwrot: "czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie występuje w prawie unijnym. Polski ustawodawca nie skorzystał też z uprawnienia zawartego w art. VI Dyrektywy VAT zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że warunkiem niezbędnym

do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że w związku z zamierzaną sprzedażą nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym: "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane

w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono też, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". W orzeczeniu tym wskazano również, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie

w momencie jego sprzedaży.

Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2008r.

w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono następującą tezę - okoliczność,

że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do działki budowlanej (o powierzchni [...] metrów kwadratowych, zabudowanej domem mieszkalnym, w którym mieszkała skarżąca i jej rodzina), uwzględniając wskazywane przez organ okoliczności będące podstawą faktyczną interpretacji, nie sposób przyjąć, że skarżąca nabyła ją w celu odsprzedaży, a więc z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Nabycie tej działki nastąpiło w ten sposób, że skarżąca otrzymała darowizną od matki najpierw [...] udziałów (bo matka tyle miała), a dalsze przejecie pozostałych udziałów od bliskiej rodziny (rodzeństwa matki) służyło uzyskaniu całej tej nieruchomości dla celów osobistych. Nabycie w drodze darowizny od najbliższych i kupna pozostałych udziałów w nieruchomości zamieszkiwanej przez obdarowaną (skarżącą) i jej rodzinę nie można co do zasady uznać za nabycie z zamiarem wykonywania w stosunku do tej nieruchomości działalności handlowej, chyba że zostaną wskazane szczególne okoliczności wskazujące na takie zamiary. Oceny tej nie może zmienić nawet późniejsza sprzedaż tej nieruchomości w całości czy w częściach, jeśli stanie się ona zbędna dla właściciela i jego rodziny do dalszego wykorzystywania dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dlatego też całkowicie błędna była zaskarżona interpretacja, gdy w odniesieniu do działki powstałej z podziału nieruchomości nabytej przez skarżącą (opisanej w poprzedzającym akapicie) stwierdza, że z tytułu sprzedaży takiej działki skarżąca byłaby podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Sprzedaż takiej działki nie będzie przejawem działalności gospodarczej. Nie można też mówić

w odniesieniu do takiej sprzedaży o wystąpieniu okoliczności wskazujących,

na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bo nie można przyjąć, by w momencie nabywania tej nieruchomości była ona nabywana w celu odsprzedaży. Interpretacja przepisu art. 15 ustawy o VAT dokonana przez organ prowadzić musiałaby do wniosku, że każda sprzedaż nieruchomości, również należącej do majątku osobistego i nie związanej

z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwłaszcza sprzedaż dokonana

po podziale nieruchomości w świetle art. 15 ustawy VAT jest sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od tego, jaki był sposób nabycia nieruchomości i zamiar nabywcy przy nabyciu. Taka interpretacja, biorąc pod uwagę samą treść przepisu jak też wskazane wyżej usytuowanie tego przepisu w systemie prawa unijnego, jest niedopuszczalna.

Skarżąca ani w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ani w skardze

do Sądu nie kwestionuje stanowiska organu co do zwolnienia od podatku VAT

na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT sprzedaży działek rolnych. Dlatego też Sąd nie zajmował się kwestią prawidłowości interpretacji w tym zakresie.

W przypadku udzielenia ponownej interpretacji dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą organ powinien kierować się następującymi kryteriami:

1/ wykonanie danej czynności (tu: sprzedaży działek budowlanych) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika, tj. handlowca, który zbywa działkę wcześniej nabytą z zamiarem odsprzedaży;

2/ przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji),

a w konsekwencji zorganizowaną;

3/ nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli działalności handlowej, a nie w innych celach, przy czym przez działalność handlową należy rozumieć zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności; nie jest więc działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (tj. w celach handlowych), lecz spożytkowany w celach osobistych.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł,

że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002r., Nr 163, poz. 1349), przy czym na koszty te składa się wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.