Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej OM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 269/22 w sprawie ze skargi OM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od OM na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., I SA/Wr 269/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. M. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tyt. pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i określenie wysokości tego podatku za miesiące od lutego do grudnia 2017 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w badanym okresie prowadził niepubliczne przedszkole, zatrudniał pracowników - nie odprowadzał jednak do właściwego urzędu zaliczek na podatek dochodowy pracowników. Skarżący twierdził, że ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.) w art. 170 ust. 1 wprost przesądza, że prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą. Skarżący zwrócił także uwagę, że w badanym roku prowadzone przez niego przedszkole posiadało numer identyfikacji podatkowej (NIP), więc to przedszkole jest odpowiedzialne za ewentualne zaległości; pracowników, od których wynagrodzeń nie uiszczono zaliczek podatkowych, zatrudniało przedszkole, a nie Skarżący, jako jej prowadzący.

Organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych na rzecz pracowników. Wskazał, że brak całkowitej samodzielności jednostki oświatowej jak i odpowiedzialność, jaka ciąży na Skarżącym, jako założycielu jednostki oświatowej, przesądzają o tym, że to Skarżący ma status płatnika podatku, a nie założona przez niego jednostka oświatowa (przedszkole). Organ zauważył, że NIP nadany przedszkolu został w 2018 r. unieważniony, a sądy administracyjne obu instancji potwierdziły prawidłowość unieważnienia. Powołując się na wyroki zapadłe wobec Skarżącego (WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Wr 673/18 oraz NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1049/19) organ wskazał, iż prowadzenie niepublicznego przedszkola stanowi formę zarobkowania osoby fizycznej, a dochody z niej osiągane powinny zostać opodatkowane, jako dochody Skarżącego.

Skarżący zarzucił, że organ nieprawidłowo uznał go za płatnika.

3. Sąd oddalając skargę stwierdził, że w kwestii oznaczenia płatnika jest związany wyrokiem NSA z dnia 10 września 2019 r.,II FSK 1049/19. NSA przesądził w tym wyroku, że placówka przedszkolna nie ma statusu podatnika ani płatnika, więc nie ciąży na niej obowiązek ewidencyjny. Niepubliczne przedszkole stanowi formę zarobkowania osoby fizycznej, a dochody z niej osiągane powinny zostać opodatkowane jako dochody Skarżącego - działalność Skarżącego odpowiada pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną z art. 5a pkt 6. i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Skarżący odpłatnie wykonuje usługę opieki i nauczania przedszkolnego. Zysk z działalności należy do Skarżącego, który może nim swobodnie dysponować. To Skarżący jako beneficjent prowadzonej przez siebie działalności będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie przedszkole.

Żaden zaś przepis nie przewiduje, że niepubliczne przedszkole może posiadać zdolność prawną - nabywać prawa lub zaciągać zobowiązania. Tylko posiadanie możliwości nabywania praw w znaczeniu cywilistycznym oznacza, że jednostka organizacyjna ma możliwość posiadania majątku i własnych środków finansowych, z których możliwa byłaby zapłata zobowiązań podatkowych. Przedszkole nie może posiadać statusu podatnika, albowiem nie ma zdolności do uiszczenia podatku. To Skarżący decyduje o sprawach pracowniczych i podatkowo nie można Skarżącego traktować jako odrębnego od założonej placówki podmiotu. To Skarżący jest w rozumieniu ustawy podatkowej płatnikiem, a nie założona przez niego placówka. Niewątpliwie także to Skarżący, a nie prowadzona przez niego placówka, powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne.

4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając - na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 259 – zwanej dalej: P.p.s.a.) - naruszenie:

1) art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2022 r. poz. 2651 - zwanej dalej: O.p.) polegające na błędnej wykładni, że Skarżący, jako osoba fizyczna jest pracodawcą, a tym samym płatnikiem w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, podczas gdy pracodawcą w rozpatrywanej sprawie w myśl art. 3 Kodeksu pracy jest przedszkole, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a nie Skarżący, bowiem to przedszkole zatrudnia pracowników,

2) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm. dalej u.z.e.i.p.p.) - polegające na błędnej wykładni, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od pracowników jest Skarżący, podczas gdy - skoro pracodawcą zatrudniającym pracowników jest przedszkole - to płatnikiem podatku dochodowego jest właśnie przedszkole, jako pracodawca i to przedszkole jest zobowiązane do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od pracowników,

3) art. 3 w zw. z art. 5 Kodeksu pracy w zw. z art. 13 ust. 6 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe polegające na błędnej wykładni, kto w rozpatrywanej sprawie jest pracodawcą i uznaniu, że pracodawcą jest Skarżący, podczas gdy pracodawcą w tej sprawie jest przedszkole i to przedszkole jest płatnikiem podatku dochodowego, jako pracodawca i przedszkole jest zobowiązane do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od pracowników.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa. Organ nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy.

Wobec rozbieżnych wniosków została wyznaczona rozprawa, o terminie której pełnomocnicy zostali powiadomieni.

Dzień przed rozprawą przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało przesłane do Sądu pismo procesowe, w którym Skarżący wyjaśnił – w replice na odpowiedź organu na skargę kasacyjną – że organ uwzględnił wyroki NSA z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1049/19 oraz z dnia 24 stycznia 2023 r. III FSK 1991/21 i III FSK 2073/21, czego nie powinien był robić bowiem rozstrzygnięcia te zostały wydane na podstawie wadliwie przyjętych przepisów. Skarżący wniósł o pominięcie tych wyroków. Podkreślił, że organ podał zmanipulowane informacje, czym mógł wprowadzić NSA w błąd. Skarżący zaznaczył, ze pełnił rolę organu prowadzącego niepubliczne przedszkole i była to działalność pozarolnicza, ale nie była to działalność gospodarcza. Skarżący nie mógł dysponować swobodnie środkami uzyskanymi z działalności niepublicznego przedszkola ponieważ przedszkole to otrzymywało w 2019 r. dotację z budżetu gminy. Beneficjentem dotacji było dziecko uczęszczające do przedszkola - a nie Skarżący. Dotacja musiała wpłynąć na rachunek przedszkola - a nie organu prowadzącego – osoby fizycznej, czyli Skarżącego i mogła być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań placówki. Skarżący zarzucił, że niepubliczne przedszkole zostało pominięte w postępowaniu przez organy podatkowe jako strona, co jest niedopuszczalne. Załączył również potwierdzenie nadania NIP niepublicznemu przedszkolu. Dokument potwierdzenia opatrzony jest datą 8 grudnia 2023 r. (k. 171).

Z protokołu rozprawy (k. 182) wynika, że przed Sądem Skarżący dodał, że z uwagi na art. 7 ustawy oświatowej – NIP nie mógł być nadany osobie fizycznej. Problem polegał na braku możliwości wypłacania zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na unieważnienie NIPu przedszkola w 2018 r. Gdyby zaliczki były opłacane przez Skarżącego jako osobę fizyczną - zostałoby to uznane za nieprawidłowe wykorzystanie dotacji, co skutkowałoby koniecznością zwrotu jej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

5. W zakresie twierdzeń Skarżącego podnoszonych na rozprawie, że organy niezasadnie uwzględniły wyroki sądu administracyjnego, należy wyjaśnić, że były do tego zobligowane przez ustawę. Art. 170 P.p.s.a. stanowi wprost: Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na mocy tego przepisu inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Skarżący twierdzi, że wniósł o unieważnienie decyzji ostatecznej dotyczącej numeru identyfikacji podatkowej, o którym mowa w sentencji wyroku NSA z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19. Wyjaśnienia wymaga, że jeżeli nie zostanie podważony ten wyrok, to on jest dalej wiążący na mocy art. 170 P.p.s.a. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na gwarancji zachowania spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie.

Zatem trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie jest związany wyrokiem NSA z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19 wydanym wobec Skarżącego. Związanie oceną prawną oznacza, że sąd rozpoznający sprawę, musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Związanie oceną prawną dotyczy każdego sądu, w każdym składzie. Związanie ma charakter bezwzględnie obowiązujący.

W powołanym wyroku NSA wskazał wprost, że: Przeciwko uznaniu forsowanej przez skarżącego tezy o wyodrębnieniu organizacyjnym i prawnym niepublicznego przedszkola względem prowadzącego go przedsiębiorcy przemawia także jednoznaczna treść art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie skonstatował, że <>.

Z powyższego wynika, że kwestia tego, czy przedszkole może być płatnikiem została przesądzona i argumentacja Skarżącego podniesiona w niniejszej skardze kasacyjnej stanowi polemikę ze stanowiskiem, które nie budzi aprobaty Skarżącego, ale od 2019 r. jest przesądzone. Do uwzględnienia wyrażonej oceny zobowiązane są organy i sądy.

Zasadnie również WSA zauważył, że nie jest możliwe zastosowanie w sprawie wypracowanej przez sądy pracy definicji pracodawcy z art. 3 K.p. wprost, bez uwzględnienia rzeczywistej możliwości uiszczenia zaliczek. Należy podzielić stanowisko WSA, że w przypadku jednostek organizacyjnych niewyposażonych w zdolność prawną samo ujawnienie ich jako pracodawców w umowie o pracę czy dokumentach pracowniczych nie nadaje im statusu, o którym mowa w art. 3 K.p. Zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej.

NSA dostrzega, że w aktach sprawy (k. 171) znajduje się potwierdzenie nadania NIP niepublicznemu przedszkolu, które to potwierdzenie Skarżący przedłożył. Dokument potwierdzenia opatrzony jest datą 8 grudnia 2023 r. Od tej daty strona może się powoływać, że zmienił się organ prowadzący przedszkole. Niemniej NSA w niniejszym składzie jest związany wyrokiem NSA z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19. Kwestią otwartą pozostaje wniosek Skarżącego o unieważnienie decyzji ostatecznej dotyczącej numeru NIP, o której mowa w wyroku II FSK 1049/19. Wobec powyższych uwag o związaniu wyrokiem NSA - trafnie WSA oddalił skargę Skarżącego, a skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów za wzruszeniem tego rozstrzygnięcia.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 w związku z art. 207 P.p.s.a.