III SA/Gl 2723/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-02-09	
Data wpływu	2010-12-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Iwona Wiesner
Małgorzata Jużków /przewodniczący/
Marzanna Sałuda /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1207/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 10 ust. 2; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 99 ust. 12; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 70, art. 233 § 2, art. 180, art. 187;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia K.R. r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za luty 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan i prawny sprawy:

W złożonej [...] r. korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2004r., K.R. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego wobec K.R. postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy l instancji powołał się na kontrolę podatkową przeprowadzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. wobec K.R. w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004r. W wyniku analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. stwierdzono bowiem, iż K.R. prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów, tj. faktur VAT dokumentujących zakup towarów oraz kopii paragonów fiskalnych stwierdzających sprzedaż dokonano ustalenia średniej marży brutto na sprzedaży piwa do ceny zakupu w wysokości 52%.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której:

- stwierdził, że prowadzona w 2004r. przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla w zakresie przychodów stanu rzeczywistego,

- na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał w/w księgi za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelność,

- określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania w/w metody oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód w kwocie [...] zł oraz przyjęto, iż z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 podatniczka osiągnęła przychód w kwocie [...] zł ([...] x 12).

Decyzja organu podatkowego I instancji określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. była przedmiotem odwołania, po rozpoznaniu, którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy sporną decyzję organu l instancji stwierdzając, że zastosowana w sprawie metoda oszacowania przychodu jest prawidłowa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dalszej części uzasadnienia decyzji w przedmiocie podatku VAT za luty 2004r. stwierdził, że przychód z prowadzonej działalności gospodarczej wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2004r. jest zgodny z zadeklarowanym obrotem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r.

Ustalono, że wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2004r. obrót wg stawek 7% i 22% wynika z przesłanego przez Stronę miesięcznego zestawienia sprzedaży za ten miesiąc i wynosi [...] zł.

W związku z tym uznano, że Strona w złożonej korekcie deklaracji zaniżyła obrót o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy obrotem zadeklarowanym w wysokości [...] zł, a oszacowanym w wysokości [...] zł. Uzasadnieniem powyższego w ocenie organu l instancji był fakt uznania przez organ odwoławczy metody oszacowania przychodu jako prawidłowej. Przyjmując, iż w niniejszej sprawie obrót jest równy przychodowi uznano, że Strona osiągnęła obrót w tym miesiącu w wysokości oszacowanej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004r.

W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego organ podatkowy l instancji uznał w całości kwotę podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2004r. z uwagi na fakt, iż w toku kontroli prowadzonej w zakresie podatku dochodowego przez pracowników Urzędu Skarbowego w D., Strona okazała faktury zakupu.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ l instancji wezwał Stronę pismami z dnia [...] r. do przedłożenia rejestrów zakupów i sprzedaży oraz dowodów źródłowych dokumentujących zakupy za okres od stycznia do grudnia 2004r., zaznaczając, że Strona zobowiązana jest do przechowywania w/w dokumentacji, ponieważ w przedmiotowej sprawie wskutek wydania w dniu [...] r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące prowadzonej w 2004r. działalności gospodarczej, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie z [...] r. pełnomocnik Strony poinformował, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik jest zobowiązany do posiadania rejestrów zakupów i sprzedaży począwszy od okresu od grudnia 2004r. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. Strona poinformowała, że zgodnie z obowiązującym prawem przechowywała dokumentację dotyczącą podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2004r. i przekazała ją do utylizacji z początkiem 2010r. Nadmieniła, przy tym, że na dzień [...] r. wiedziała jedynie o toczącym się wobec Niej postępowaniu podatkowym, które nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie był jej znany w momencie przekazywania dokumentów do utylizacji.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanej w dniu [...] r. K.R. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie zarzucając rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności:

- wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej,

- wydanie decyzji w sposób uniemożliwiający stronie skorzystanie z przywileju złożenia odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 z uwagi na brak przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) i co za tym idzie, brak protokołu kontroli, po którym podatnik mógłby przedmiotowe korekty złożyć,

- rażące naruszenie prawa przejawiające się w wydaniu decyzji bez zebrania materiału dowodowego w postaci elementarnych dokumentów dotyczących podatku od towarów i usług - rejestrów VAT zakupów i sprzedaży,

- rażące naruszenie prawa przejawiające się w oparciu organu wyłącznie o materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu, przez inny organ podatkowy i w sprawie innego rodzaju podatku.

- błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik postępowania przejawiające się w pominięciu istotnych dowodów w sprawie - strat w towarach w spalonym barze poprzez twierdzenie organu, iż " nie istnieje konieczność uznania za dowód protokołów zniszczeń, spisanych po pożarze baru (...) z uwagi na fakt, iż dowód z ww. protokołów nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy" co równocześnie stanowi naruszenie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej,

- art. 120, art.121, art. 180, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie wagi dowodu w postaci protokołów zniszczeń towarów po pożarze baru w listopadzie 2004r. oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów,

- art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż księgi podatkowe podatniczki za 2004r. w części dotyczącej sprzedaży są nierzetelne,

- wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia.

Uzasadniając zarzuty odwoławcze pełnomocnik Strony podniósł, iż przedmiotowe decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wyłącznie postępowania podatkowego, z pominięciem postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług z oparciem się wyłącznie na dokumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. zebranej w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług. Zarzucił, że organ l instancji opierając się wyłącznie na włączonych do postępowania dokumentach nie przeprowadził samodzielnie żadnych istotnych czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poprzez np. przesłuchanie strony, mające istotny wpływ na pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, które z nieznanych i niewyjaśnionych przez organ przyczyn, nie było prowadzone. Pełnomocnik podkreślił, iż strona ma obowiązek przechowywać dokumentację podatkową jedynie do upływu terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie uczyniła, przekazując akta do likwidacji dopiero po 1 stycznia 2010r.

Pełnomocnik zarzucił zatajenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. fakt wszczęcia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Strona nie będąc o tym fakcie poinformowana oddała do utylizacji dokumenty niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2004 roku, np. rejestry VAT. Podkreślił przy tym, iż brak podstawowego dowodu w sprawie - rejestrów VAT skutkował niemożnością określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy posłużył się niedozwolonymi przez prawo europejskie metodami szacowania zastosowanymi w innym postępowaniu i dotyczącym innego rodzaju daniny publicznej, zamiast oprzeć się na dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli. W ocenie Strony, o ile można zgodzić się z zastosowaniem szacowania za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r., to od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej takie działania mają pozaprawny charakter.

Dalej uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik Strony podniósł, iż generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, nie zaś wartość oszacowaną, nawet wg obiektywnych kryteriów. W ocenie strony odwołującej brak było przepisu prawa wspólnotowego, obowiązującego w 2004r., który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT i dawałby polskim organom podatkowym prawo do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak stanowi art. 23 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie podjął nawet próby dokonania szacowania obrotu strony, lecz oparł się wyłącznie o szacowanie dotyczące innego podatku, dokonane przez inny organ podatkowy. Na poparcie własnego stanowiska pełnomocnik strony powołał się na wyrok z 27 marca 2009 r. WSA w Bydgoszczy o sygn. l SA/Bd 602/08.

Podkreślił, że to konkretny i właściwy w sprawie organ podatkowy miał obowiązek samodzielnie przeprowadzić postępowanie i na poparcie tegoż poglądu powołał się na uzasadnienie decyzji z [...] r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz wyrok WSA w Łodzi z 29 września 2006r. sygn. akt. l SA/Łd 457/06.Wskazał także, iż w toku postępowania organ dopuścił się rażących błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na pominięciu istotnych dowodów w sprawie, tj. protokołów strat w towarach w spalonym barze oraz stwierdzeniu, iż "nie istnieje konieczność uznania za dowód protokołów zniszczeń, spisanych po pożarze baru [..,] z uwagi na fakt, iż dowód z ww protokołów nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy". Naruszono w sprawie także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie czy obrót firmy K.R. został zaniżony z powodu uszkodzenia towarów w wyniku spalenia całego baru, czy też, jak sugeruje organ, z powodu niezaewidencjonowania sprzedaży w prawidłowej wysokości. Zdaniem strony bez znaczenia pozostaje fakt uznania podatku naliczonego przez organ od spalonego towaru albowiem istotnym jest, iż towaru takiego nie można było sprzedać, lecz jedynie wyrzucić. Szacowanie, zaś, a w zasadzie powoływanie się przez organ na szacunki innego organu w zakresie hipotetycznej marży, jaką podatnik uzyskałby od sprzedaży towaru, który został zutylizowany stanowi przejaw działania sprzecznego z wszelką logiką.

Strona podniosła także, iż nie została powiadomiona o fakcie wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i zleciła utylizacje dokumentacji dotyczącej podatku VAT z początkiem 2010r. Podniosła, iż na dzień wszczęcia przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie istniało jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2004 rok, bowiem zobowiązanie takie istniało w wysokości wskazanej przez Stronę w deklaracjach VAT-7, zaś gdy cały podatek został przez nią zapłacony, to tym samym zobowiązanie zostało w całości wykonane.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Strony uzupełnił odwołanie poprzez powołanie się na treść wyroku SN z 7 listopada 2006r. sygn. IV KK 150/06 . potwierdzające jego stanowisko w kwestii wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentów zawartych w odwołaniu utrzymał w postępowaniu odwoławczym w mocy sporną decyzję.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, iż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, co wynika z art. 303 oraz 325a § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (tj. z 2007r. Dz. U. Nr 11, poz. 765 ze zm.). Postępowanie karnoskarbowe zostaje zatem wszczęte wskutek wydania (sporządzenia) stosownego postanowienia. W przedmiotowej sprawie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec K.R. wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] r. W tym dniu wydano także postanowienie o przedstawieniu K.R. zarzutów zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz narażenia podatku na uszczuplenie za 2004r. Na tę okoliczność [...] r. wystosowano do K.R. wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego-skarbowego dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług poprzez niewykazanie do opodatkowania całości sprzedaży w okresie od [...]. Wezwania strona nie odebrała, a zwrot korespondencji do Urzędu Skarbowego w S. nastąpił w dniu [...] r.

Za niezasadne uznano argumenty Strony, iż na dzień wszczęcia przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2004 rok, bowiem zobowiązanie które powstało w wysokości zadeklarowanej przez Stronę został przez nią zapłacone. Wskazano, iż zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. W sytuacji zatem, gdy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego, i taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Podkreślono, iż w kontrolowanym stanie faktyczno-prawnym rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. wydanej K.R. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Obie te sprawy, dotyczące podatku dochodowego i podatku VAT pozostawały ze sobą w ścisłym związku i rozstrzygnięcie jakie zapadło w postępowaniu, które zmierzało do określenia we właściwej wysokości przychodu dla celów podatku dochodowego implikowało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Pożądanym jest bowiem, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro organ odwoławczy nie zakwestionował metody szacowania przychodu, zatem obrót jest równy przychodowi osiągniętemu w poszczególnych miesiącach (tj. od stycznia do listopada 2004r.) który to wyszacowano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w kwocie [...] zł (wartość roczna przychodu). Opierając się zatem na ustaleniach innego organu, tj. właściwego dla określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego, nie doprowadzono zdaniem organu odwoławczego do powstania dysproporcji pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania w obu podatkach. Zdaniem organu odwoławczego uprawnionym było wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym, ale dotyczącym tego samego podatnika i tego samego okresu rozliczeniowego.

Odnosząc się do zarzut błędnego wydania decyzji bez zebrania materiału dowodowego dot. dokumentów dotyczących podatku od towarów i usług - rejestrów VAT zakupów i sprzedaży, z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przywołał w tym względzie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazał także, iż za rzetelne uważa się księgi, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 194 § 1). Dodał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładają na podatnika tego podatku szereg istotnych dla wykonania zobowiązania podatkowego obowiązków, których niespełnienie lub nieprawidłowe wykonanie skutkuje określonymi sankcjami. I tak art. 27 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. W konsekwencji by ewidencja posiadała przymiot rzetelnego dowodu, powinna zawierać wszelkie dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Chcąc przyjąć za podstawę opodatkowania stan inny niż wynikający z ksiąg podatkowych, organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był obalić domniemanie zgodności z prawdą ksiąg podatkowych w trybie określonym w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji poddał analizie i ocenie dane wynikające z prowadzonej przez Podatnika ewidencji sprzedaży, którą w niniejszej sprawie było miesięczne zestawienie sprzedaży oraz stwierdził, że nie dokonywano w nim prawidłowej ewidencji obrotu. Podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył rejestrów zakupów i sprzedaży oraz dokumentów źródłowych stwierdzających transakcje. Dokumenty w postaci faktur zakupu, miesięcznych zestawień sprzedaży oraz raportów okresowych z kas fiskalnych, które dawały podstawę do odzwierciedlenia zawartych transakcji zgromadzono w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego. W okolicznościach zatem braku ksiąg podatkowych i dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów (faktur), niemożliwym było poczynienie ustaleń w zakresie badania ksiąg. Stąd też, pomimo określenia obrotu w wysokości oszacowanej, w przedmiocie podatku dochodowego, przy jednoczesnym braku protokołu z kontroli (bądź protokołu za badania ksiąg), zdaniem organu odwoławczego nie naruszono przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zbadać rzetelności ksiąg w sytuacji ich braku.

W myśl postanowień art. 23 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech sytuacjach, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze zatem prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania, w konsekwencji zdaniem organu odwoławczego w powyższym zakresie postępowanie organu podatkowego l instancji było prawidłowe. Brak ksiąg podatkowych spowodował bowiem to, że nie powstała określona w art. 23 § 2 O. p. przesłanka odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z tych też względów organ podatkowy miał prawo i obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwzględnieniem metod określonych w art. 23 § 3 O. p. Brak ksiąg i dokumentów źródłowych uniemożliwił organowi przyjęcie danych wynikających ze złożonej przez Stronę korekty deklaracji VAT-7.

Organ podkreślił, iż regulacja art. 23 Ordynacji podatkowej uprawnia organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma wówczas obowiązek podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W sytuacji faktycznej jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży w wysokości w rzeczywistości zrealizowanej przez Stronę .

Skoro Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do tych dowodów, oraz mogła żądać przeprowadzenia dowodu ze wskazanych protokołów zniszczeń towarów lecz tego nie uczyniła pomimo, że jej zdaniem leżało to w jej interesie i miało znaczenie dla sprawy, to nie ma podstaw do kwestionowania kompletności materiału zgromadzonego przez organ podatkowy.

Zdaniem organu odwoławczego oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonano zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, iż organy podatkowe, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi odwoławczemu- wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, będące efektem błędnego przyjęcia, iż nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której zarzut karny skarbowy został przedstawiony skarżącej dopiero w 2010 roku, tj. z naruszeniem art. 44 kodeksu karnego skarbowego. Postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu l instancji, pomimo naruszenia przez organ l instancji szeregu przepisów postępowania, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, a w szczególności zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania kontrolnego i wynikającego z tego faktu braku możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w braku należytego nadzoru instancyjnego nad orzeczeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., poprzez uznanie za dopuszczalne oparcie się organu l instancji wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu, przez inny organ podatkowy i w sprawie innego rodzaju podatku oraz zaniechanie rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem utraconych w wyniku pożaru towarów o wysokiej wartości, art. 121 Ordynacja podatkowa, przejawiające w zlekceważeniu faktu, iż organ l instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, poprzez niepoinformowanie strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie strony K. R., posiadającej kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić.

Przedmiotem sporu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia stronie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 r. w wysokości [...] zł, która jest niejako następstwem szacowania podstaw opodatkowania dla celów prawidłowego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych.

Na wstępie Sąd za niezasadny uznaje zarzut nieprawidłowego wydania spornej decyzji jako wydanej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika, iż w sytuacji, gdy zarzut karno-skarbowy został przedstawiony stronie skarżącej w 2010r., tym samym już decyzja organu I instancji z [...] r., została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, albowiem decyzja ta została wydana już w okresie, kiedy nastąpiło przedawnienie prawa do zmiany rozliczenia strony z tytułu podatku VAT. W ocenie pełnomocnika przed dniem wydania tej decyzji nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, albowiem przedstawienie zarzutów nastąpiło dopiero z początkiem 2010r., a zatem z tym dniem faktycznie zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe in personam zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych należy do instytucji prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu. Jeżeli takie okoliczności nie nastąpią, to przedawnienie następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązanie podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie decyzją z [...] r. organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sporny okres rozliczeniowy, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto dochodzenie (nr [...]) w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 do grudnia 2004r. przez K. R. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. W dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie K.R., które ogłoszono w dniu [...] r. z uwagi na fakt, iż na pierwsze wezwanie strona nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym w S. W związku z powyższym należy wskazać, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Powyższe wynika z odmienności tych instytucji, zamieszczonych w odrębnych regulacjach, bowiem pierwszy z powyższych przepisów jest zamieszczony w rozdziale 34 kpk: Wszczęcie śledztwa, natomiast drugi z nich: w rozdziale 35 kpk Przebieg śledztwa. Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s.: "W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej". Z kolei kodeks postępowania karnego reguluje następujące, odmienne od siebie, czynności procesowe. I tak zgodnie z art. 303 kpk "Jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną". Zgodnie zaś z art. 313 kpk: "Jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju".

Zauważyć też trzeba, iż co do zasady Sąd stoi na stanowisku, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych ma zastosowanie także w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres występuje kwota zwrotu podatku albo kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres. W kontekście rozliczenia podatku VAT przedawnienia nie należy bowiem ograniczać do zobowiązania podatkowego w sensie ścisłym, rozumianego jako kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (tak A. Dobrowolski, Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w aspekcie instytucji przedawnienia, PP 2008/11/23). Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gliwicach z 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 755/09 (publ. www.nsa.gov.pl), który stwierdził, że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Odmienne stosowanie przepisu oznaczałoby, iż zobowiązany z tytułu istnienia zobowiązania podatkowego byłby w korzystniejszej sytuacji od zobowiązanego z tytułu innego elementu stosunku prawno-podatkowego. Zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, a element stosunku prawno-podatkowego, jakim jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym mógłby być egzekwowany bez ograniczeń czasowych.

W niniejszej sprawie nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, iż w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie (nr [...]) w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług obejmujące okres od stycznia 2004 do grudnia 2004r. przez K. R.tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Tym samym, zdaniem Sądu będzie miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujący tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2004r. w podatku VAT uległ zawieszeniu, z tym dniem. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Brak jest dowodów w sprawie świadczących o prawomocnie zakończonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s wobec K. R., a strona okoliczności mogących przeczyć tej ocenie nie podnosi. Wobec powyższego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2004r. skutkuje, zdaniem Sądu, możnością orzekania dla organów w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za sporny okres rozliczeniowy w następnych okresach rozliczeniowych.

Podnoszony przez pełnomocnika wyrok Sądu Najwyższego o sygn. akt III KKN 44/01 dotyczy biegu terminu przedawnienia karalności czynów zabronionych, a nie zobowiązań podatkowych. Tym samym pozostaje bez znaczenia w sprawie.

Za niezasadne trzeba także uznać argumenty Strony, iż na dzień wszczęcia przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie istniało "jakiekolwiek" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy 2004r. w sytuacji, gdy zobowiązanie w wysokości zadeklarowanej przez Stronę w deklaracjach VAT-7, został w całości zapłacone, a tym samym zobowiązanie zostało w całości wykonane. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. Oznacza to, że źródłem powstania obowiązku podatkowego jest zaistnienie zdarzeń gospodarczych skutkujących obowiązkiem zadeklarowania i zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, w terminie wynikającym z ustawy. W sytuacji, gdy za sporny okres rozliczeniowy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego i taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w dalszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi stwierdzenie organu, iż zadeklarowany obrót za okres od stycznia do grudnia 2004r. nie był rzeczywistym, co w konsekwencji skutkowało określeniem przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy.

W tym miejscu podnieść trzeba, iż sporne rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie podatku VAT w zakresie ustalenia wielkości obrotu za sporny okres rozliczeniowy jest niejako konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...] wydanej K. R. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Dodać należy, iż decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Dalej wskazać należy, iż z przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r, sygn. akt II FSK 850/05).

Korzystając z tych regulacji prawnych i uwzględniając okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w sprawie organ miał uzasadnione podstawy by stwierdzić, iż wykazane w złożonej korekcie deklaracji dla celów podatku VAT dane były zaniżone. Uwzględniając bowiem to, iż przychód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazywany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych równy jest obrotowi wykazywanemu dla celów podatku VAT nie mogła zaistnieć sytuacja nierówności przychodu za 2004r. z obrotem w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe za 2004r.

Dalej wskazać trzeba, iż postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. włączył do materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy materiał dowodowy uzyskany w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. dot. podatku dochodowego od osób fizycznych. Z materiałów tych wynika, iż analiza zapisów księgowych dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. wskazuje, iż K. R. sprzedawała towary handlowe (piwo butelkowe i lane) poniżej kosztu własnego zakupu. Zgodnie z zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: przychód wskazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi [...] zł, koszt własny zakupu wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosi [...] zł (zakup towarów handlowych [...] zł. + spis z natury na [...] r, [...] - spis z natury na dzień [...] r. [...] zł.) Natomiast według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.: koszt własny zakupów handlowych wynosi [...] zł, remanent początkowy [...] zł, zakup towarów handlowych [...] zł, remanent końcowy [...] zł, pozostałe wydatki [...] zł. Zatem przychód [...] zł. - koszty [...] = strata [...] zł.

W trakcie kontroli ustalono, iż podatniczka dokonywała zakupu towarów handlowych na kwotę [...] zł, płatność głównie gotówką oraz ponosiła koszty z tytułu pozostałych wydatków na kwotę [...] zł (uregulowane również w większości gotówką). Ogółem w 2004 r. K. R. zapłaciła faktury związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę [...] zł. W takim stanie rzeczy zasadnie organy uznały, iż wykazany przychód w wysokości [...] zł w zestawieniu do wskazanych wydatków w kwocie [...] zł - nie wystarczyłby nawet na pokrycie wydatków na zakup towarów handlowych, co oznacza, że strona sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu zakupu.

Z analizy zestawień jednostkowych cen zakupu netto i sprzedaży towarów handlowych ustalonych na podstawie faktur VAT i losowo wybranych kopii paragonów fiskalnych dokonano ustalenia średniej marży brutto stosowanej do cen zakupu na piwie lanym i piwie butelkowym. Z danych tych wynika, iż średnia marża brutto na sprzedaży piwa lanego do ceny zakupu wynosi 50,35%, a na piwie butelkowym 54,10 %. Średnia marża brutto na sprzedaży piwa do ceny zakupu wynosi 52 %. W konsekwencji powyższego zasadną była ocena, iż prowadzona księga przychodów i rozchodów za 2004r. okazana w zakresie podatku dochodowego nie była rzetelna, a zatem i wykazany obrót co do spornego okresu rozliczeniowego w podatku VAT w prowadzonej dla celów ewidencji tegoż podatku i złożonej deklaracji nie był wykazany w rzeczywistej wysokości. Organy zasadnie zatem wykazały niezgodność z rzeczywistością po stronie ewidencji sprzedaży VAT. Przypomnieć należy, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, którą ten określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną z art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie porównano wysokość obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania powyższej metody szacowania przychodu dokonano wyliczenia średniego miesięcznego przychodu w kwocie [...] zł. W wyniku oszacowania przyjęto, iż z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 r. podatniczka osiągnęła przychód w kwocie [...], co miesięcznie daje przychód w wysokości [...] zł. Zatem gdy w/w decyzją określono we właściwej – rzeczywiście osiągniętej wysokości przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym ustalenie to implikowało rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r.

Uzasadnionym także, wbrew zarzutom skargi, było stwierdzenie organu iż, gdy podatnik nie przedłożył, z uwagi na zniszczenie, kopii posiadanej dokumentacji dot. podatku VAT oparcie się przy wydaniu spornej decyzji na istniejących dowodach uzyskanych w związku z kontrolą podatkową dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zgodne z prawem. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako należy dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami zaś w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p.). Ponadto, jak wyżej nadmieniono, organ podatkowy włączył w poczet materiału dowodowego dotyczącego podatku VAT dowody związane z rozliczeniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Dalej wskazać należy, że przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) a następnie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT odpowiednio do dnia 30 kwietnia 2004r. i po tej dacie stanowiły, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w odpowiednich artykułach tego przepisu prawa są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej.

Nadto zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (§ 3a). W myśl zaś art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004r. "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości"

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że gdy - jak już nadmieniono - organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do przyjęcia obrotu uzyskanego z działalności gospodarczej w wysokości oszacowanej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., i wysokość tego obrotu ma bezpośredni wpływ na poszczególne elementy konstrukcyjne podatku VAT, w tym na podatek należny, w konsekwencji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji za sporny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł nie była prawidłowa, stąd słusznie organy postąpiły wydając sporną decyzję. Sąd nie podziela zasadności zarzutu strony, iż organ odwoławczy nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutu odwoławczego nie przeprowadzenia postępowania kontrolnego czym naruszono art. 210 § 1 O. p., a jednocześnie pozbawiono stronę prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej za sporny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy w wydanej decyzji odwoławczej wyjaśnił z jakich przyczyn nie prowadził postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, wskazał także w jaki sposób strona mogła podnosić swoje racje – zapewnienie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez zapewnienie możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania – by bronić swego stanowiska co do prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7, z czego Strona nie skorzystała. Ponadto Sąd zauważa, na co już wyżej wskazano, iż wydanie decyzji na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych było działaniem zgodnym z prawem.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, nie można dopatrzyć się nieprawidłowości w tym, iż organy nie przeprowadziły postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 281 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa jest zatem instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej tj. postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Korzystając z określonego trybu, organ podatkowy powinien brać pod uwagę, by osiągnąć zamierzony cel przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. Jeśli więc istniejące wątpliwości organu dotyczące określonego podmiotu mogą być wyjaśnione przy wykorzystaniu innego instrumentu prawnego nie należy sięgać po kontrolę podatkową. Podkreślić też trzeba, że nie każde postępowanie podatkowe musi być poprzedzone postępowaniem kontrolnym. Skoro organ po wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego spornego okresu rozliczeniowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie posiadał wiedzę, iż strona nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku VAT, zdaniem Sądu, nie było konieczności prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT obejmującym sporny okres rozliczeniowy.

Podnoszony w skardze wyrok WSA z 17.01.2007r. sygn. akt l SA/Łd 457/06 pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości spornej tu decyzji, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. W powołanym wyroku Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z tej przyczyny, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się o dowody uzyskane w innym postępowaniu dotyczące innego podatnika, co w spornej sprawie nie ma miejsca.

Za niezasadny należny uznać zarzut naruszenia art.180 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy istotnych dowodów w postaci protokołów strat towarów o wysokiej wartości utraconych w wyniku pożaru w [...] r., w jednym z barów prowadzonych przez stronę, co zdaniem strony, miało wpływ na rozliczenie w podatku VAT z uwagi na to, iż organ przyjął w drodze szacowania roczny obrót strony. Zgodnie z powołanymi regulacjami "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" i "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Powołane regulacje normują zatem obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga jednak, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Oznacza to, że jeżeli strona chce dowodzić pewnych twierdzeń na podstawie określonych środków dowodowych, musi je zakomunikować organowi wskazując jednocześnie cel tych twierdzeń. W sprawie Sąd podziela stanowisko organu, iż w sytuacji jaka w niej zaistniała, gdy przed zakończeniem postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, wypowiedzenia się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i mogła wnosić określone wnioski dowodowe, w tym przeprowadzenia dowodu z protokołów zniszczeń towarów, a tego nie uczyniła, to obecnie nie może skutecznie podnosić zarzutu niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, zwłaszcza, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, iż obrót wykazany w korekcie deklaracji VAT -7 za sporny okres rozliczeniowy nie został wykazany w rzeczywistej wysokości. Dodać trzeba, iż gdy organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oceniając tym samym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, iż sporna w sprawie okoliczność została udowodniona, nie był zobowiązany do prowadzenia w dalszym ciągu postępowania dowodowego.

Podobnie należy ocenić zarzut nie przesłuchania K.R. w charakterze strony na okoliczność posiadania przez nią wiedzy co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro strona w trakcie postępowania takiego wniosku dowodowego nie składała.

Także za niezasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Z powołanego przepisu wynika, iż warunkiem wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, jest sytuacja, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie i nie jest wystarczające do podjęcia decyzji ostatecznej. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, która to ocenę Sąd podziela w całości, w kontrolowanej sprawie nie było konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego albowiem materiał dowodowy zebrany w aktach pozwalał na podjęcie decyzji merytorycznej ostatecznie rozstrzygającej sprawę. A skoro tak, to uznać należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O. p.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karno – skarbowego i tym samym naruszenie zasady art. 121 § 1 O. p., w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W spornym akcie dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte zostało postanowieniem wydanym w dniu 08.12.2009r. i w tym też dniu wydane zostało postanowienie w przedmiocie przedstawienia K.R. zarzutów co do zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz narażenia podatku na uszczuplenie za 2004r. W dniu [...] r. wystosowano do K.R. wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego-skarbowego, którego strona pomimo prawidłowego doręczenia nie odebrała. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem w dniu [...] r postępowania karno skarbowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez stronę wezwania organu wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do strony, twierdzenie o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie jest zasadne.

Reasumując powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.