I FSK 408/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-09-09	
Data wpływu	2025-03-14	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 390/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 233 par 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.L., J.L.1 reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego M.L. i L.L. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 390/24 w sprawie ze skargi J.L., J.L.1 reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego M.L. i L.L. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji dotyczącej podatku VAT za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od J.L., J.L.1 reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego M.L. i L.L. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 390/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "J.L., J.L.1 reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M.L. i L.L. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M.L." (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 4 kwietnia 2024 r.

2. Stan sprawy

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., Naczelnik US stwierdził, że S.L. (właściciel firmy "B.") wystawił fakturę VAT nr 37/16 z 15 lipca 2016 r. dla [...] C. (dalej: kontrahent), z tytułu dostawy materiałów przeznaczonych do badań nad laserowym zabezpieczaniem antypoślizgowym.

W efekcie ustaleń Naczelnik US decyzją z 19 sierpnia 2019 r. zakwestionował prawidłowość materialnoprawną ww. faktury VAT. Zdaniem organu analiza przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów źródłowych wskazywała, że towar sprzedany kontrahentowi w ramach umowy z 12 lipca 2016 r. pochodził od dwóch dostawców: B1. oraz T.M. w L. Jednak w rzeczywistości S.L. nie nabył materiałów ujętych w spornej fakturze z firmy T.M., a towar nabyty od spółki cywilnej B1. został użyty do wykonania innej dostawy niż zafakturowanej dokumentem z 15 lipca 2016 r., w konsekwencji powyższego S.L. nie mógł dokonać dalszej odsprzedaży towarów na rzecz kontrahenta.

2.2. Dyrektor IAS w Łodzi decyzją z 19 kwietnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Decyzja organu odwoławczego, z uwagi na śmierć w dniu 21 maja 2021 r. S.L. wydana została na jego spadkobierców, tj.: J.L., J.L.I oraz L.L.

2.3. Strony zaskarżyły ww. decyzję Dyrektora IAS w Łodzi z 19 maja 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 461/22 uchylił decyzję organu II instancji z 19 kwietnia 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.

W wydanym w sprawie wyroku WSA w Łodzi wskazał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwalał na jednoznaczne wyciągnięcie wniosków, że sporne faktury w tej sprawie, wystawione przez T.M. w dniach 18 i 22 lipca 2016 r. na rzecz S.L. oraz faktura z 15 lipca 2016 r. wystawiona przez S.L. na rzecz kontrahenta są fakturami pustymi. Organy podatkowe, dokonały dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego materiału dowodowego uzupełniając braki w materiale dowodowym swymi przekonaniami i domniemaniami, co zdaniem Sądu, stanowiło naruszenie art. 191 O.p.

2.5. W związku z uprawomocnieniem się ww. orzeczenia WSA w Łodzi z dniem 13 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS stwierdził, że sprawa prawidłowości rozliczeń wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ II instancji, kierując się oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA decyzją z 23 marca 2023 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 19 sierpnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

2.6. Naczelnik US w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, podjął czynności mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego. Następnie, po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy i wyjaśnieniu okoliczności zleconych przez organ II instancji w decyzji z 6 listopada 2023 r. wydanej dla J.L. oraz L.L. i J.L.1, spadkobierców po zmarłym S.L., określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. w wysokości 2.753 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - kwoty podatku w wysokości 148.350,00 zł, wynikającej z faktury VAT z 15 lipca 2016 r. nr 37/16.

Zdaniem organu I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, pozyskane dowody nie przesądziły o tym, że oszustwo nie zostało popełnione. Organ uznał, że firma S.L. w rzeczywistości nie nabyła towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez T.M., a towar nabyty od B1 został użyty do wykonania innej dostawy niż zafakturowanej dokumentem nr 37/16 z 15 lipca 2016 r.

2.7. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 4 kwietnia 2024 r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 6 listopada 2023 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzję z 6 listopada 2023 r. uchybił przepisom prawa materialnego, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji m.in. na podstawie art. 102 § 2 O.p. oraz braku zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 100 § 2 tej ustawy. Zdaniem organu wydana na podstawie art. 102 § 2 O.p. decyzja której adresatami są spadkobiercy podatnika, który do chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 O.p., powinna zawierać również wskazanie zakresu odpowiedzialności tych spadkobierców.

W dalszej kolejności, zwrócono uwagę Naczelnikowi US, że nie zastosował się, przy ponownym wydaniu decyzji z 6 listopada 2023 r., do prawnie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 461/22, a następnie w decyzji Dyrektora IAS z 23 marca 2023 r., który wiąże organy podatkowe w sprawie.

2.8. Strony wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora IAS z 4 kwietnia 2024 r.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji (z 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 390/24)

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd ocenił, że pomimo podjęcia przez Naczelnika US pewnych czynności, organ ten nie zastosował się, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do prawnie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Łodzi z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 461/22, a następnie w decyzji Dyrektora IAS z 23 marca 2023 r.

Rację miał Dyrektor IAS, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ I instancji nie dowiódł, a jedynie podjął próbę powtórzenia ustaleń, skutkujących wciąż nieuzasadnioną tezą, że deski tarasowe (kompozytowe/rowkowane) nie były (nie mogły być) przedmiotem dalszej odsprzedaży przez S.L. do kontrahenta.

Odnośnie transakcji z T.M. WSA w Łodzi uprzednio wskazał, że organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę winny dowieść: "twierdzenia K.P. i zgodne z nimi twierdzenia T.M. nie polegają na prawdzie (co do wykonania płyt betonowych pod zamówienie B.)" oraz "w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że T.M. nie miał fizycznych możliwości wykonania i magazynowania wykonanych przez siebie płytek", czego organ pierwszej instancji nie wykonał.

Sąd, odnosząc się do zarzutów Stron dotyczących nowych dowodów oraz rzetelności spornych transakcji, dodatkowo wskazał, że M.L. została skazana wyrokiem z 21 grudnia 2022 r. (sygn. akt II K 818/21) przez Sąd Rejonowy w P. o to, że w okresie od lipca do sierpnia 2016 r, w P., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, zajmując się sprawami gospodarczymi w szczególności finansowymi firmy B., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, doprowadziła do podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc lipiec 2016 r., złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w szczególności w pozycjach odnoszących się do nabyć towarów i usług oraz wartości podatku naliczonego, poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 136.770,00 zł wynikającego z 5 nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz B. przez firmę T.M., w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten co prawda jest nieprawomocny, jednakże nie można wykluczyć, że na dzień US Skarbowego w P. orzeczenie to się uprawomocni. Może mieć to wpływ na wynik kontrolowanej sprawy zgodnie z art. 11 P.p.s.a.

3.3. Sąd zauważył jeszcze, że za koniecznością wydania w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora IAS decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. przemawiała również konieczność przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem wymogów dotyczących zastosowania przepisów art. 97 i art. 100 O.p. a także ponownego przeanalizowania przez organ pierwszej instancji uwag sformułowanych w decyzji Dyrektora IAS z 11 października 2022 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnieśli o jego uchylenie w całości wraz z decyzjami obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3; art. 135 oraz art. 153 i art. 170 P.p.s.a., w związku z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 234, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art.109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS, zamiast jej uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika US i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że stan faktyczny nie został ustalony, a materiał dowodowy jest niepełny - tylko dlatego, że dowody zgromadzone w kolejnych postępowaniach prowadzonych do tej pory nie potwierdzają zarzutów o wystawianiu i otrzymywaniu faktur pustych, podczas gdy skoro Dyrektor IAS stwierdził, że ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe i zgromadzone w jego ramach dowody wciąż nie potwierdzają ww. zarzutów, to tym bardziej należało uchylić obydwie decyzje i umorzyć postępowanie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3; art. 135 oraz art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) oraz art. 4 ust. 3 akapit pierwszy Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że związanie uprzednim prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 11 października 2022 r. (I SA/Łd 461/22) polega na wielokrotnym uchylaniu decyzji do ponownego rozpatrzenia, które ma być powtarzane tyle razy, aż organy podatkowe za którymś razem zgromadzą dowody potwierdzające z góry założoną tezę o wystawianiu i otrzymywaniu faktur pustych, podczas gdy skoro US w P. po przeprowadzeniu po raz kolejny postępowania dowodowego przedstawia nowe dowody, które w dalszym ciągu nie potwierdzają tych zarzutów (co

przyznał Dyrektor IAS), to sprzeczne z ww. przepisami, a zwłaszcza z wyrażonym w art. 41 ust. 1 KPP prawem do sprawiedliwego procesu w rozsądnym terminie, prawem do dobrej administracji i zasadą lojalnej współpracy jest utrzymanie przez WSA w skarżonym wyroku w mocy decyzji Dyrektor IAS uchylającej decyzję US do kolejnego ponownego rozpatrzenia, co powoduje, że organy podatkowe, które już do tej pory, przed wydaniem skarżonego wyroku WSA, rozpatrywały tą sprawę aż pięć razy, będą ją rozpatrywały po raz kolejny;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 oraz 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie, a w szczególności nie odniesienie się do twierdzeń Skarżących zawartych w skardze do WSA i nie przedstawienie jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego wg WSA Skarżąca nie ma racji twierdząc, że treść decyzji obydwu organów podatkowych należy interpretować jako przyznania przez nie, że nie istnieją dowody potwierdzające stawiane zarzuty, że art. 153 i art. 170 P.p.s.a. nie powinny być interpretowane jako dające organom podatkowym prawo do wielokrotnego uchylania decyzji i poszukiwania dowodów, w ramach wielokrotnie powtarzanych postępowań, pod przyjęte założenie o wystawianiu i otrzymywaniu faktur pustych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 97, art. 98 i art. 100 O.p. poprzez twierdzenie o konieczności ustalenia zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców S.L., podczas gdy jak wskazano wyżej decyzje organów obydwu instancji powinny być uchylone a całe postępowanie umorzone, zatem badanie ww. okoliczności wskazanych przez WSA (a wcześniej w decyzji Dyrektora IAS) jest bezprzedmiotowe;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 3 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45, art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli nad działaniami organów administracji, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy WSA w Łodzi powinien był uchylić decyzje organów obydwu instancji i umorzyć postępowanie, skoro pomimo po raz kolejny przeprowadzonego postępowania i przedstawienia nowych dowodów wciąż nie udowodniły stawianych zarzutów.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżących zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej.

6.3. Kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi objęta była decyzja kasacyjna Dyrektora IAS, tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporna decyzja nie naruszała art. 233 § 2 O.p. bowiem organ odwoławczy wykazał luki w materiale dowodowym, które w szczególności w związku z oceną prawną z wydanego wcześniej wyroku WSA z 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 461/22 wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po za tym za koniecznością wydania w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. przemawiała również konieczność przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem wymogów dotyczących zastosowania przepisów art. 97 i art. 100 O.p.

Przedstawiona ocena sądowa, wbrew przeciwnym zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, zasługiwała na aprobatę.

6.3.1. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Jednym z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest zatem decyzja kasacyjna. Organ odwoławczy może ją wydać wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub niewystarczająco, w szczególności gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić uniemożliwia uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. W postępowaniu dotyczącym - jak w rozpoznawanej sprawie - wymiaru podatku od towarów i usług, w którym czynności organów ukierunkowane są na sprawdzenie stanu rzeczywistego z zadeklarowanym przez podatnika kluczowe będą ustalenia faktyczne w obszarze rozliczeń podatnika objętych kontrolowanym okresem podatkowym. Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym rzutującym w istotny sposób na wynik tych rozliczeń, a które wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, to dla ich usunięcia powinien rozstrzygnąć kasacyjnie, zwłaszcza przy ocenie, że przeciwne rozstrzygnięcie (merytoryczne) w warunkach sprawy godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

6.3.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że Naczelnik US wskazał, że towar opisany na fakturze B1. nie był tym samym towarem, który następnie odsprzedany został C. Jednakże w świetle oceny sądowej w wyroku z 11 października 2022 r., materiał dowodowy, który w tym zakresie został zebrany (czynności sprawdzające przeprowadzone w B1.) nie był wystarczający do wyciągnięcia tak daleko idącego wniosku; deska tarasowa, to może być ten towar, który w spornej fakturze został nazwany deską podłogową kompozytową rowkowaną: ,,deska podłogowa kompozytowa jest przecież deską tarasową, takie jest przecież jej przeznaczenie''; stwierdzenie zawarte w uprzednio wydanej decyzji o wykorzystaniu pokrycia podłogowego zakupionego od B1. takie jak: "do wytworzenia innych dostaw" nie znajdywało potwierdzenia ani w treści zaskarżonej decyzji, ani też w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji zatem nie dowiódł, a jedynie podjął próbę powtórzenia ustaleń, skutkujących wciąż nieuzasadnioną tezą, że deski tarasowe (kompozytowe/rowkowane) nie były (nie mogły być) przedmiotem dalszej odsprzedaży przez B. do C.

Z kolei odnośnie transakcji z T.M. z oceny sądowej z wyroku z 11 października 2022 r. wynikało, że organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę winny dowieść: "że twierdzenia K.P. i zgodne z nimi twierdzenia T.M. nie polegają na prawdzie (co do wykonania płyt betonowych pod zamówienie B.)" oraz wykażą także, że w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że T.M. nie miał fizycznych możliwości wykonania i magazynowania wykonanych przez siebie płytek, a organ pierwszej instancji zaniechał w tym zakresie przeprowadzenia wszechstronnego i wyczerpującego postępowania.

Organ odwoławczy, z uwagi na dostrzeżone mankamenty w materiale sprawy rzutujące na ocenę weryfikowanych rozliczeń Strony, mógł więc rozstrzygnąć kasacyjnie. W szczególności jeżeli materiał sprawy - przy uwzględnieniu oceny prawnej z wyroku z 11 października 2022 r. nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a uzupełnienie tego materiału przez organ odwoławczy byłoby znaczne. Natomiast na tego rodzaju uchybienia organu pierwszej instancji wskazywała również Strona w odwołaniu, o czym świadczą jej zarzuty odnoszące się do sytuacji niewykonania przez organ I instancji zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi, co do zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zgodzić się zatem należało z konkluzją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że organ odwoławczy, dostrzegając występujące niejasności w materiale dowodowym, zasadnie uznał, iż konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Przy czym za koniecznością wydania w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora IAS decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. przemawiała również konieczność przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem wymogów dotyczących zastosowania przepisów art. 97 i art. 100 O.p. a także ponownego przeanalizowania przez organ I instancji uwag sformułowanych w decyzji Dyrektora IAS z 11 października 2022 r., co Sąd już w zaskarżonym wyroku wyjaśnił.

6.3.3. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że decyzje obu instancji powinny zostać uchylone, a postępowanie umorzone wobec braków dowodowych na tezę forsowaną przez organy i rozpatrywania przez nie sprawy aż pięciokrotnie.

Tego rodzaju motywy nie mogły w tej sprawie odnieść zamierzonego skutku. Rolą organów w postępowaniu podatkowym jest dojście do prawdy materialnej w ramach poszanowania zasad postępowania jak tych wynikających z art. 122, art. 187, art. 188 czy art. 191 O.p. Zasadniczo zatem poprawne z punktu widzenia przepisów prawa postępowanie pozwala na ostateczne konkluzje co do meritum sporu. W sprawie jednak, organ pierwszej instancji naruszył przepisy w stopniu kwalifikującym do uchylenia jego decyzję i ponownego rozpatrzenia sprawy.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wbrew motywom Skarżących nie naruszało art. 234 O.p. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika. Zakaz, o którym mowa w art. 234 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji.

6.4. Bezpodstawny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie, a w szczególności nie odniesienie się do twierdzeń Skarżących zawartych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił w wyroku swoje stanowisko w sposób zrozumiały. Jego uzasadnienie zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia, motywy co do przyjętego stanu sprawy i ocenę prawidłowości oraz celowości wydania przez organ decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Po za tym w uzasadnieniu wyroku odniesiono się do zasadniczych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem standardy z art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.5. Zarzuty naruszenia prawa materialnego (wymienione w petitum skargi kasacyjnej) były z kolei oczywiście bezzasadne. W ramach badanej sprawy, obejmującej kwestię zasadności wydania tzw. decyzji kasacyjnej, organ nie stosował przepisów prawa materialnego.

6.6. W konsekwencji powyższych uwag stwierdzić należało, że zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA M. Kołaczek s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki