Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 374/20 w sprawie ze skargi E. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2020 r. nr 2201-IOV-4.4103.138.2019/10/05 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od E. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 48341 (czterdzieści osiem tysięcy trzysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 374/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi E. S.A. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organy odmówiły spółce stwierdzenia nadpłat w VAT, nie podzielając jej stanowiska, że obrót z działalności w zakresie pozyskiwania i udzielania finansowania przez spółkę jej podmiotom zależnym powinien zostać wyłączony przy ustalaniu współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Istotą sporu w sprawie jest to, czy w stanie faktycznym sprawy działalność spółki polegająca na pozyskaniu i dalszym udzieleniu finansowania jej spółkom zależnym w drodze obejmowania obligacji emitowanych przez te spółki zależne, ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji czy obrót realizowany przez spółkę z tego tytułu powinien być uwzględniany przez nią przy obliczaniu współczynnika VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), uznając za trafny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u przez ich niezastosowanie w sprawie. Według sądu organ odwoławczy z naruszeniem zasady neutralności VAT stwierdził, że obrót z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji finansowych nie ma charakteru pomocniczego, a więc podlega uwzględnieniu przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

1.4. Sąd dokonał – z odwołaniem się do orzecznictwa unijnego – analizy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tj. kwestii sporadycznego/pomocniczego charakteru świadczeń, z których obrót nie podlega wliczeniu do obrotu z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zwracając uwagę na czynniki, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tego tytułu, czyli przemawiające za sporadycznością transakcji, takie jak objęcie transakcjami bardzo ograniczonego wykorzystania aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (przy czym sam fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przed przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do wykluczenia możliwości zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych).

Odnosząc przedstawione przez siebie uwagi do sprawy, sąd uznał, że prowadzona przez spółkę działalność finansowa, obejmująca pozyskiwanie finansowanie od podmiotów spoza grupy kapitałowej i przekazywanie go na rzecz spółek zależnych poprzez obejmowanie emitowanych przez nie obligacji:

- nie spełnia przesłanki funkcjonalnego związku z jej faktyczną działalnością podstawową, tj. działalnością związaną z oprogramowaniem i doradztwem IT na rzecz spółek zależnych oraz działalnością reklamową, gdyż działalność finansowa nie stanowiła bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podstawowej; działalność spółki koncentrowała się na innych obszarach, a pomoc w zakresie organizacji finansowania miała charakter poboczny i była spowodowana funkcjonującymi na rynku rozwiązania preferowanymi, a wręcz narzucanymi przez instytucje finansowe; nie można postawić znaku równości między działalnością spółki w zakresie IT i marketingu a jej działalnością w zakresie pośrednictwa przy organizowaniu finansowania – usługi te różnią się stopniem zaangażowania aktywów i etatów, w tym towarów i usług, przy nabyciu których spółka odliczyła VAT naliczony, częstotliwością działań i umiejscowieniem poszczególnych zadań w faktycznej działalności spółki;

- nie była nakierowana na osiąganie zysku – wysokość osiąganego z tego tytułu zysku kształtowała się na poziomie ok. 1% całkowitych zysków spółki; spółka dla celów działalności finansowej nie wykorzystywała swojego majątku wypracowanego w toku działalności opodatkowanej VAT, lecz pełniła jedynie rolę "przekaźnika" finansowania czerpanego spoza grupy kapitałowej;

- była realizowana z niewielkim użyciem zasobów spółki i tylko w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia transakcji finansowych – obsługą procesu pozyskiwania finansowania zajmuje się w spółce wydział zatrudniający 5 osób, a w okresie niepodejmowania czynności związanych z organizowaniem finansowania szacowane zaangażowanie kształtuje się na poziomie 1/5 etatu i polega głównie na wypełnianiu obowiązków sprawozdawczych (przy czym organy tych stwierdzeń nie zakwestionowały i nie żądały potwierdzenia tego wskaźnika w okresie objętym wnioskiem);

- charakteryzowały się niską częstotliwością (w ciągu 10 lat poprzedzających wniosek spółka zawarła zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi w celu zabezpieczenia potrzeb finansowych spółek zależnych, a w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do października 2016 r. tylko jedną taką umowę.

1.5. Według sądu organ odwoławczy oparł swoje stanowisko o braku możliwości zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. głównie na analizie statutu spółki, dokumentów korporacyjnych grupy kapitałowej i okoliczności, że spółka pełni rolę podmiotu dominującego w tej grupie. Sąd zgodził się ze spółką, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-77/01 wynika w sposób oczywisty, że sama okoliczność udzielania pożyczek spółkom zależnym przez podmiot pełniący funkcję holdingową w grupie kapitałowej nie wyklucza uznania, że pożyczki te mają charakter pomocniczy. Zdaniem sądu z orzecznictwa krajowego i unijnego wynika, że przesądzającymi dla oceny spornej kwestii nie mogą być uznane elementy formalne dotyczące działalności, np. w postaci zapisów w KRS, dokumentach korporacyjnych lub umowy spółki, lecz rzeczywista skala tej działalności i faktyczne jej realizowanie. W ocenie sądu trafnie spółka zarzuca, że organ odwoławczy nie przeanalizował dokładnie wszystkich okoliczności sprawy, tymczasem nieostre granice pojęcia "pomocniczych transakcji finansowych" wymagają, by o jego wykładni nie decydowały wybiórczo dobrane wskaźniki, punkty odniesienia, kryteria, ale ich całokształt. Zdaniem sądu pominięcie w ocenie sprawy tak istotnych kwestii, jak np. niska częstotliwość zawierania umów, niewielkie zaangażowanie aktywów i personelu spółki, jak i to, że uwzględnienie obrotu z opisanej działalności finansowej w kalkulacji współczynnika spółki znacząco go zniekształca, naruszając zasadę neutralności VAT, skutkowało nieprawidłową subsumcją stanu faktycznego ustalonego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego do stanu prawnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi mimo jej bezzasadności przy naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędną kontrolę sprawy i błędne zastosowanie środków określonych w ustawie oraz uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, skarga zatem winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez:

- błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego,

- niedokonanie oceny wszystkich podnoszonych przez organy podatkowych faktów i okoliczności, które podważają twierdzenie skarżącej, że obrót osiągany przez spółkę w związku ze wsparciem w pozyskiwaniu finansowania w grupie kapitałowej stanowi obrót z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym i z tego względu nie powinien być uwzględniony przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.,

- stwierdzenie, że organ w swojej decyzji nie przeanalizował wszystkich okoliczności sprawy, przez co pominął w ocenie sprawy tak istotne kwestie, jak np. niska częstotliwość zawierania umów, niewielkie zaangażowanie aktywów i personelu spółki, jak i to, że uwzględnienie obrotu z opisanej działalności finansowej w kalkulacji współczynnika spółki znacząco go zniekształca, naruszając zasadę neutralności VAT,

- stwierdzenie, że organ odwoławczy swoje stanowisko o braku możliwości zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. oparł głównie na analizie statutu spółki, dokumentów korporacyjnych grupy kapitałowej i okoliczności, że spółka pełni rolę podmiotu dominującego w tej grupie,

- niepoparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdzenie, że w decyzji organ odwoławczy eksponuje argument o wskazaniu przez spółkę w KRS "działalności holdingów finansowych" jako przedmiotu swojej działalności, choć zostało to poczynione dopiero w lutym 2015 r., a więc po okresie objętym wnioskiem;

3) art. 141 § 4, art. 170, art. 135 p.p.s.a., przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i przyjęcie, że doszło do naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz jednocześnie przesądzenie, że mamy do czynienia z transakcjami finansowymi, które mają charakter pomocniczy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i w konsekwencji wskazanie nieprawidłowego i niejednoznacznego zalecenia, że "organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobligowany jest do uwzględnienia powołanej powyżej argumentacji Sądu", co sprowadza się do przyjęcia przedstawionej przez skarżącą argumentacji w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem dokonanej oceny powołanych przez organ okoliczności ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym przesądzenie o charakterze transakcji finansowych, podczas gdy organ właściwie zastosował art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w sprawie;

5) art. 151 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane zgodnie z przepisami;

II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędne zastosowanie art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., przez stwierdzenie, że organ, dokonując nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do stanu prawnego, niewłaściwie zastosował te przepisy, na co nie pozwalał – zdaniem sądu – ustalony w sprawie stan faktyczny.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie lub oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak jest podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej, o co wnosi spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Według spółki zarzuty kasacyjne zostały sformułowane wadliwie, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia postawionych zarzutów, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (związanemu granicami skargi kasacyjnej) kontrolę legalności zaskarżonego wyroku, gdyż niejasność wywodu organu zmuszałaby Sąd do próby dokonania rekonstrukcji nieistniejącego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Odnosząc się do tej argumentacji, należy przede wszystkim zgodzić się ze spółką, że wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych lub/i ich uzasadnienia, tj. w sposób, który wymagałby od Sądu domyślania się i uzupełniania wywodu, który powinien być w sposób czytelny wyartykułowany przez stronę decydującą się na skorzystanie z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej, wpływa zasadniczo na możliwość zbadania zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Skarżąca błędnie jednak wywodzi, że konsekwencją stwierdzenia takich wadliwości skargi kasacyjnej powinno być odrzucenie tego środka prawnego. Warto zauważyć, że spółka – opowiadając się za odrzuceniem skargi kasacyjnej – mimo to odnosi się do zarzutów kasacyjnych w sposób merytoryczny, co stoi w sprzeczności z tezą o niemożności poznania motywów, którymi kierował się organ odwoławczy, podnosząc określone podstawy kasacyjne. Refleksji spółki nie wzbudziło też to, że powoływane przez nią orzecznictwo NSA, w tym dotyczące konsekwencji wadliwości sformułowania zarzutów/uzasadnienia skargi kasacyjnej w kontekście zasady związania Sądu granicami takiej skargi, to bez wyjątku wyroki, a więc orzeczenia badające merytoryczną zasadność wniesionych skarg kasacyjnych. Z powołanych w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroków warto zwłaszcza zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna została oddalona (a nie odrzucona) również w sprawie I FSK 974/14, w której według Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość sporządzenia skargi kasacyjnej jest tak znaczna, że stanowi "ilustrację braku profesjonalizmu przy wykonywaniu zawodu radcy prawnego" oraz "wykazuje brak podstawowej wiedzy na temat postępowania przed sądami administracyjnymi". Warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny powziął tak znaczne wątpliwości co do kompetencji występującego w podanej sprawie radcy prawnego do reprezentacji klientów przed sądami administracyjnymi, że wydał tzw. postanowienie sygnalizacyjne (por. art. 155 § 1 p.p.s.a.) i poinformował właściwą Okręgową Izbę Radców Prawnych o istotnych naruszeniach prawa przy sporządzaniu skargi kasacyjnej przez pełnomocnika skarżącego. Nawet w tak rażącym przypadku wadliwości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł jednak podstaw do jej odrzucenia. Nieprawidłowe sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 p.p.s.a., na które – jako powód do odrzucenia skargi kasacyjnej – wskazuje skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną w badanej sprawie, nie stanowi podstawy do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 180 p.p.s.a. Z odpowiednich w tym względzie przepisów procedury sądowoadministracyjnej, tj. art. 180 w zw. z art. 178 i art. 177a p.p.s.a., z których żaden nie został zresztą przez spółkę przywołany, wynika, że tylko niespełnienie przesłanki "przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia" może prowadzić do odrzucenia skargi kasacyjnej. Samo zatem przywołanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, niezależnie od innych czynników (jak np. ich precyzja czy relewantność w sprawie), wystarcza do stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie może być (tylko z tego powodu) odrzucona.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu spółki, że niemożliwe jest zrekonstruowanie stanowiska organu w sposób wystarczający do merytorycznego zbadania jego zasadności.

6. Dla porządku należy stwierdzić, że poza kontrolą kasacyjną pozostaje to, czy w sprawie zasadne było odwoływanie się do stanowiska spółki z postępowania interpretacyjnego i argumentacji prawnej sądów administracyjnych, które badały zgodność z prawem wydanej dla spółki indywidualnej interpretacji podatkowej (korzystne dla spółki wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 714/17 i I FSK 2010/17). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy w sprawie występuje nadpłata, czy też nie, jest to, czy wystąpiły rozbieżności między stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji a tym rzeczywiście ustalonym przez organy w sprawie. Sąd uznał, że decydujące znaczenie ma rzeczywiście ustalony stan faktyczny i jego ocena w kontekście obowiązującego stanu prawnego. Stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, a spółka nie zdecydowała się na zaskarżenie wyroku, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do zajmowania się tą kwestią.

7. Przepisem o decydującym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał m.in., że kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231). Ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. np. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206//06), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały zwrócił uwagę, że o tym, jak istotna z punktu widzenia kontroli instancyjnej jest rola uzasadnienia orzeczenia w części obligującej do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, może świadczyć orzecznictwo Sądu Najwyższego, który mimo związania z mocy art. 398 [13] k.p.c. ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zaskarżonego orzeczenia, dopuszcza możliwość rozpoznania zarzutu naruszenia art. 328 § 2 k.p.c., gdy z uzasadnienia orzeczenia nie da się odczytać, jaki stan faktyczny stanowił podstawę rozstrzygnięcia (por. np. wyroki SN z dnia: 5 czerwca 2009 r., I UK 21/09; 9 lipca 2008 r., I PK 2/08; 9 września 2007 r., II CSK 175/07). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił oczywistość tego, że zasadność przyjęcia lub zanegowania przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji podlega kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny na mocy uregulowania zawartego w art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zobligowany jest również do kontroli faktów poprzez pryzmat zastosowanych bądź niezastosowanych przepisów postępowania, zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale opowiedział się za stanowiskiem, które dopuszcza możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem pamiętać, że wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście ustaleń faktycznych, to nie tylko treść rozstrzygnięcia (sama sentencja orzeczenia), ale treść całego orzeczenia - sentencji i uzasadnienia - jakie zapada w konkretnej sprawie. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. (FSK 2123/04, ONSA i WSA 2006, nr 1, poz. 9), przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego ważnego dla praktyki orzeczenia, zaakceptowanego zarówno przez orzecznictwo jak i piśmiennictwo prawnicze wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały podkreślił, że dokonujący kontroli legalności aktu administracyjnego sąd nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Szerokie przywołanie rozważań przedstawionych w uzasadnieniu uchwały II FPS 8/09 było w badanej sprawie zasadne, gdyż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu badanego orzeczenia nie zawarł jednoznacznego stanowiska co do przyjętego przez siebie stanu faktycznego (choć – odwrotnie niż w przypadkach wskazywanych w uzasadnieniu uchwały – sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie powielił stanowisko skarżącej, nie organów podatkowych), naruszając w sposób istotny dla rozstrzygnięcia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wymaga podkreślenia, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawę do uwzględnienia skargi spółki i uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stanowił tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., tj. według sądu doszło w sprawie wyłącznie do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd w żaden sposób nie skomentował przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, nie wypowiedział się też kompleksowo na temat dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Mimo szeregu zarzutów proceduralnych postawionych przez spółkę w skardze, sąd nie ocenił również ich zasadności. Jest to o tyle istotne, że niektóre z argumentów sądu świadczą o kwestionowaniu pełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (sąd wskazał, że organy nie wystosowały do spółki wezwań celem potwierdzenia, czy podane przez nią wskaźniki zaangażowania pracowników w sporne transakcje finansowe są aktualne) i prawidłowości oceny zebranych dowodów (według sądu organy przywiązały nadmierną wagę do dokumentów korporacyjnych i danych z KRS, pomijając istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie; sąd zgodził się też ze spółką, że organ odwoławczy "nie przeanalizował dokładnie wszystkich okoliczności sprawy"). Jeśli jednak sąd istotnie miał w tym względzie zastrzeżenia wobec zaskarżonych w sprawie decyzji, powinno to znaleźć jednoznaczne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, poprzez zakwestionowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy w sprawie (np. przez stwierdzenie uchybienia art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej). Brak stwierdzenia uchybienia jakimkolwiek przepisom procedury sugeruje brak zastrzeżeń wobec ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, co jednak stoi w sprzeczności z wywodem sądu i przyjęciem okoliczności przywołanych przez spółkę bez ich rozważenia w kontekście okoliczności ustalonych przez organy i zgromadzonych w sprawie dowodów.

Warto bowiem zauważyć, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odwołując się do zebranego materiału dowodowego (szeregu dokumentów korporacyjnych, ale też porozumień finansowych między skarżącą a spółkami zależnymi dotyczącymi nawiązania współpracy finansowej, w tym organizowania przez skarżącą finansowania na rzecz spółek zależnych, pisma Zarządu skarżącej z dnia 1 marca 2012 r. do Ministerstwa Skarbu Państwa dotyczącego skomplikowania procesu przygotowania programu euroobligacji, skonsolidowanych sprawozdań finansowych skarżącej), stwierdził, że z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że:

- skarżąca kieruje, wyznacza cele inwestycyjne i kierunki rozwoju Grupy, decyduje o kierunkach inwestycyjnych oraz sposobie finansowania Grupy oraz reguluje i określa działania Grupy i poszczególnych spółek w zakresie finansów, a zatem z zebranych dowodów wynika centralizacja operacji finansowych i towarzyszących im czynności w tym zakresie w odniesieniu do spółek zależnych,

- elementem jednolitej polityki finansowej Grupy jest zobowiązanie poszczególnych spółek do konsultacji z Centrum Zarządzania Finansami skarżącej w przypadku planowanej znaczącej zmiany poziomu zobowiązań finansowych.

W konsekwencji organ uznał, że świadczone przez skarżącą na rzecz spółek zależnych usługi w zakresie pozyskiwania finansowania wpisane są w zakres obowiązków skarżącej jako spółki dominującej w Grupie, a działalność skarżącej polegająca na zawieraniu transakcji finansowych na rzecz spółek zależnych nie stanowi czynności pomocniczych i wpisuje się w zakres podstawowej działalności skarżącej, przy czym usługi te noszą cechy powtarzalności, są planowanie, a nie przypadkowe i występują na podstawie współpracy mającej charakter ciągły (porozumienia ze spółkami zależnymi zawierane na kilka lat). Centralizacja finansowania powoduje, że udzielenie finansowania spółkom zależnym nie wynika z woli skarżącej, lecz jest wpisane w zakres jej obowiązków jako spółki dominującej i wyspecjalizowanej w Grupie w zawieraniu transakcji finansowych i realizującej w ten sposób cele Grupy; przy konsolidacji polityki finansowej Grupy dla podmiotu z Grupy, któremu powierzono zadania z zakresu zawierania transakcji finansowej, nie jest to rola, którą można marginalizować (co próbuje robić skarżąca w sprawie) i w okolicznościach sprawy należy uznać, że świadczone przez skarżącą usługi w zakresie pozyskania finansowania stanowią więcej niż pomocniczy obszar działalności.

Organ wskazał też, że w spornym okresie obrót z tytułu pozyskiwania finansowania na rzecz spółek zależnych stanowił odpowiednio: w kolejnych kwartałach 2013 r. – ok. 74%, ok. 73%, ok. 18%, ok. 63%, a w I kwartale 2014 r. ok. 39% całości obrotu, co zdaniem organu przemawia przeciwko uznaniu usług z tego zakresu za mające charakter pomocniczy.

Sąd pierwszej instancji tymczasem, nie odwołując się wystarczająco dogłębnie do okoliczności faktycznych przywołanych w zaskarżonej decyzji jako istotnych dla rozstrzygnięcia, ograniczył się do przywołania i zaakceptowania okoliczności podnoszonych przez spółkę, tj. 1) braku funkcjonalnego związku spornej działalności z jej faktyczną działalnością podstawową, tj. działalnością związaną z oprogramowaniem i doradztwem IT na rzecz spółek zależnych oraz działalnością reklamową, gdyż działalność finansowa nie stanowiła bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podstawowej (usługi te różnią się stopniem zaangażowania aktywów i etatów, w tym zaangażowaniem towarów i usług, przy nabyciu których skarżąca odliczyła VAT naliczony, częstotliwością działań, jak również umiejscowieniem poszczególnych zadań w faktycznej działalności skarżącej), 2) braku nakierowania na osiąganie zysku (wysokość osiąganego z tego tytułu zysku kształtowała się na poziomie około 1% całkowitych zysków skarżącej, która dla celów działalności finansowej nie wykorzystywała swojego majątku wypracowywanego w toku działalności opodatkowanej VAT, lecz pełniła jedynie rolę "przekaźnika" finansowania czerpanego spoza grupy kapitałowej), 3) realizowania działalności z niewielkim użyciem zasobów skarżącej i tylko w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia transakcji finansowych (obsługą procesu pozyskiwania finansowania zajmuje się u skarżącej Wydział Skarbu, zatrudniający 5 osób, a w okresie, w którym nie są podejmowane czynności związane z organizowaniem finansowania, szacowane zaangażowanie Wydziału Skarbu w obsługę finansowania kształtuje się na poziomie 1/5 etatu, co związane jest w głównej mierze z wypełnianiem obowiązków sprawozdawczych), 4) niskiej częstotliwości (w ciągu 10 lat poprzedzających wniosek skarżąca zawarła zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi w celu zabezpieczenia potrzeb finansowych spółek zależnych, a w okresie od 1 stycznia 2014 r. do października 2016 r. tylko jedną taką umowę).

Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały w swoich decyzjach stwierdzeń spółki o niskim udziale aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji, ograniczając się jedynie do autorytatywnego stwierdzenia o irrelewantności tych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo, organy nie wystosowały do spółki żadnych wezwań celem potwierdzenia, czy przedstawione wskaźniki utrzymywały się na analogicznym poziomie w okresie objętym wnioskiem.

Sąd – jak się zdaje – nie dostrzegł, a w konsekwencji nie ocenił zawartego w zaskarżonej decyzji (s. 18) twierdzenia, że wskazane przez skarżącą zaangażowanie pracowników w proces organizowania finansowania dotyczy okresu, w którym nie są podejmowane czynności związane z organizacją finansowania, zaś w okresie organizowania finansowania zaangażowanie to jest wyższe. Organ opisał też, głównie w kontekście pisma z dnia 1 marca 2012 r. do Ministerstwa Skarbu Państwa, przedstawiony przez skarżącą poziom skomplikowania procesu przygotowania programu euroobligacji, w tym to, że to do skarżącej należą wszelkie kwestie decyzyjne w zakresie wyboru podmiotów zaangażowanych w przygotowanie emisji euroobligacji. Również ta okoliczność nie została przez sąd w żaden sposób skomentowana.

Sąd wskazał też, że organ odwoławczy "nie przeanalizował dokładnie wszystkich okoliczności sprawy", natomiast przy bardzo nieostrych granicach pojęcia "pomocniczych transakcji finansowych" o jego wykładni nie mogą decydować wybiórczo dobrane wskaźniki, punkty odniesienia, kryteria, ale ich całokształt.

Za niezrozumiałe należy w takiej sytuacji uznać zdawkowe zbycie przez sąd argumentacji organu jako opartej "głównie na analizie statutu Spółki, dokumentów korporacyjnych grupy kapitałowej oraz na okoliczności, że Spółka pełni rolę podmiotu dominującego w tej grupie". Sąd nie zbadał w żaden sposób wniosków wyciągniętych przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ograniczając się do wskazania, że z orzecznictwa (sąd powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-77/01 i wyrok NSA w sprawie I FSK 571/12) wynika, że sama okoliczność udzielania pożyczek spółkom zależnym przez podmiot pełniący funkcję holdingową w grupie kapitałowej nie wyklucza uznania tych pożyczek za mające charakter pomocniczy, a przesądzające w tym względzie nie mogą być elementy formalne działalności (zapisy w KRS, dokumentach korporacyjnych, umowie spółki), lecz rzeczywista jej skala i faktyczne realizowanie. Trudno nie dostrzec, że sąd powtarza w tym zakresie (choć w wersji "okrojonej") argumenty skargi, nie dokonując ich krytycznej analizy, np. przez zbadanie, czy istotnie organy za przesądzające dla rozstrzygnięcia uznały elementy formalne działalności, czy sam fakt zaangażowania skarżącej w uzyskanie finansowania dla spółek zależnych (warto przy tym zaznaczyć, że jest to sytuacja znacznie różniąca się od udzielenia takim spółkom pożyczek bezpośrednio przez spółkę dominującą).

Pomijając lub ogólnikowo bagatelizując okoliczności faktyczne ustalone przez organ i uznane w zaskarżonej decyzji za istotne dla zastosowania przepisów prawa materialnego, sąd w istocie sam dokonał – wyłącznie korzystnego dla skarżącej – wybiórczego dobrania wskaźników uwzględnianych przy ocenie prawnej stanu faktycznego. Skoro podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a sąd nie zarzucił organowi naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania (w tym art. 191 o.p.), należy uznać, że istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi przyjęcie – bez adekwatnego rozważenia całości okoliczności sprawy – jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia fragmentarycznego stanu faktycznego (wyłącznie okoliczności podnoszonych przez skarżącą), różniącego się istotnie od stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe. Nie można natomiast w sposób miarodajny dokonać subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę materialnoprawną, jeśli pomija się potencjalnie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne sprawy.

Wymaga podkreślenia, że w sprawie przedmiotem sporu jest nie tyle wykładnia przepisów u.p.t.u., co zastosowanie tych przepisów w konkretnych okolicznościach sprawy – w takiej sytuacji jednoznaczna ocena przez sąd wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń (zarówno tych wskazywanych przez skarżącą, jak i przez organy) ma pierwszorzędne znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z tego zadania sąd pierwszej instancji w badanej sprawie się nie wywiązał, rozważając zasadniczo wyłącznie okoliczności korzystne dla skarżącej i pozostawiając bez komentarza np. kwestie centralizacji operacji finansowych i towarzyszących im czynności, czy zobowiązanie poszczególnych spółek do konsultacji ze skarżącą w przypadku planowanej znaczącej zmiany poziomu zobowiązań finansowych. Warto natomiast zauważyć, że podobne elementy stanu faktycznego do tych przywoływanych przez organy w niniejszej sprawie, były rozważane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących oceny pomocniczości (sporadyczności) usług finansowych świadczonych przez spółkę dominującą na rzecz spółek zależnych. W tym względzie warto zwłaszcza zwrócić uwagę na wyroki z dnia 18 października 2018 r., I FSK 1797/16, z dnia 25 sierpnia 2020 r., I FSK 1724/17, czy z dnia 25 stycznia 2023 r., I FSK 1650/19. W sprawach, w których zapadły te orzeczenia, występowały takie elementy stanu faktycznego, jak np. planowa, powtarzalna działalność spółki dominującej na rzecz spółek zależnych, realizowana na podstawie współpracy o charakterze ciągłym, stanowiąca uzupełnienie jej działalności podstawowej; usługi spółki dominującej świadczone w związku z opracowaniem strategicznym, obejmującym m.in. centralizację finansowania; pozyskiwanie przez spółkę dominującą na rzecz spółek zależnych finansowania zewnętrznego; działalność spółki dominującej mająca na celu ograniczenie kosztów finansowania w grupie kapitałowej i poprawienie rentowności inwestycji kluczowych dla spółki dominującej. Z orzeczeń tych wynika, że okoliczności przywołane przez organy w badanej sprawie nie mogą być automatycznie uznane za nieistotne dla rozstrzygnięcia. Innym orzeczeniem, na które warto zwrócić uwagę, jest wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r., I FSK 1917/11, w którym Sąd uznał, że dla oceny sporadyczności/pomocniczości usług finansowych w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. należy też brać pod uwagę np. ustalenie relacji obrotu z udzielonych pożyczek do obrotu z podstawowej działalności gospodarczej, przy analizie charakteru czynności (tego, czy można ją uznać za sporadyczną, incydentalną), należy zestawić te czynności według różnorakich kryteriów z całokształtem działalności podmiotu. Te orzeczenia, jak i inne (por. np. wyroki NSA z dnia: 24 września 2014 r., I FSK 1480/13; 16 lutego 2016 r., I FSK 1450/14; 20 lutego 2020 r., I FSK 1693/17; 7 maja 2021, I FSK 943/18) wskazują, że nieostrość granic "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" powoduje problemy nie tyle z samą wykładnią art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., co z zastosowaniem tych przepisów w konkretnych okolicznościach faktycznych, zbadanych i wyważonych wszechstronnie. Każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, zachodzi więc konieczność oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Zadania takiego sąd administracyjny nie może skutecznie wykonać, jeśli nie wskazuje jednoznacznie przyjętej przez siebie podstawy faktycznej orzeczenia, nie odnosi się rzetelnie do argumentów prezentowanych w tym względzie zarówno przez organy podatkowe, jak i skarżącą oraz nie wyjaśnia – w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, stronom i innym zainteresowanym podmiotom odtworzenie kierunku toku rozumowania – dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a drugiej nie.

Dla porządku należy podkreślić, że przywołanie powyższych orzeczeń, z których wynika potencjalna istotność okoliczności wskazywanych w sprawie przez organy podatkowe, nie ma na celu zobowiązania sądu pierwszej instancji do podzielenia stanowiska organów o takiej istotności tych okoliczności. Skoro jednak możliwe jest wystąpienie takiego całokształtu stanu faktycznego, w którym okoliczności te nabierają znaczenia przy rozważaniu zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u., nie można ograniczyć się do lakonicznego zbycia argumentów organu w tym względzie jako nieistotnych dla rozstrzygnięcia.

8. Nie ulega wątpliwości, że w badanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy dostrzegł powyższe wadliwości wywodu sądu pierwszej instancji. Wśród zarzutów kasacyjnych znalazł się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., m.in. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, a także niedokonanie oceny wszystkich podnoszonych przez organy podatkowych faktów i okoliczności, które podważają twierdzenie skarżącej, że obrót osiągany przez spółkę w związku ze wsparciem w pozyskiwaniu finansowania w grupie kapitałowej stanowi obrót z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym i z tego względu nie powinien być uwzględniony przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy trafnie wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się rzetelnie do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji, akceptując stanowisko spółki bez dokonania gruntownej analizy okoliczności sprawy i zgromadzonych przez organy dowodów.

W związku z powyższym podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za zasadny, co w konsekwencji prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Wymaga jednak nadmienienia, że brak jest jednoznacznych przesłanek do stwierdzenia, że zostały naruszone również przywołane w ramach tego samego zarzutu kasacyjnego inne przepisy procedury sądowoadministracyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. Z uwagi na wadliwość (i brak jednoznaczności w tym względzie) przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wywodu trudno stwierdzić, czy intencją sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych, czy też nie. Podobnie utrudniona jest merytoryczna ocena zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. - należy pamiętać, że to w uzasadnieniu swego wyroku sąd pierwszej instancji pokazuje - i stronom, i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - że wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w przepisach procedury sądowoadministracyjnej w związku z dokonywaną kontrolą aktów wydawanych przez organy administracji publicznej, w tym m.in. obowiązków określonych np. w art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W sprawie uzasadnienie wyroku nie pozwala stwierdzić, czy sąd sprostał tym wymogom.

Należy dodać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do merytorycznego podważania stanowiska sądu pierwszej instancji. Z tego powodu pozostałe argumenty organu przywołane w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.

9. Pozostałe zarzuty kasacyjne należy uznać za przedwczesne. W ramach tych zarzutów organ odwoławczy usiłuje merytorycznie podważyć stanowisko sądu pierwszej instancji, co z uwagi na istotne uchybienie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. nie było w istocie możliwe. Stąd spod kontroli kasacyjnej uchylają się zarzuty dokonania niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędnej oceny prawnej ustalonego przez organy stanu faktycznego, błędnego przesądzenia o charakterze spornych transakcji finansowych, błędnego uwzględnienia skargi, która powinna być oddalona, czy błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokonania analizy wszystkich elementów faktycznych istotnych dla dokonania subsumcji stanu faktycznego do relewantnej normy materialnoprawnej, w tym do wyważenia istotności okoliczności przywoływanych przez organy i skarżącą dla oceny, czy zaskarżona decyzja jest, czy nie jest zgodna z prawem. Sąd powinien przedstawić swój wywód w sposób umożliwiający jego pełną kontrolę kasacyjną, w tym powinien jednoznacznie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę faktyczną swego rozstrzygnięcia oraz uzasadnić – zarówno w kontekście zebranego materiału dowodowego, jak i stanowiska stron – powody zajęcia takiego, a nie innego stanowiska, kierując się wskazaniami co do przesłanek spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu.

11. Mając powyższe na względzie, zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., z tym że z uwagi na charakter stwierdzonego uchybienia proceduralnego, który uniemożliwił jakąkolwiek merytoryczną ocenę prawidłowości toku rozumowania sądu pierwszej instancji, tj. brak na obecnym etapie postępowania przesłanek do wyrażania w jakimkolwiek zakresie stanowiska co do zasadności argumentacji czy to organów podatkowych, czy skarżącej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, który – zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. – upoważnia sąd do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach sprawy zasadne było uwzględnienie w kwocie zasądzonej od spółki na rzecz organu odwoławczego jedynie części wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego organ odwoławczy (art. 205 § 2 p.p.s.a.) – zasądzona z tego tytułu kwota została ograniczona do 5 000 zł.

Izabela Najda-Ossowska Sylwester Marciniak Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

7