II FSK 1519/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-07	
Data wpływu	2016-05-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 879/15	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 716; art. 3 ust. 1 pkt 2); Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 879/15 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę sprawy ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 11 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2014 r. Prezydent Miasta B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za lokal użytkowy o powierzchni 83 m2 położony w B. przy ul. [...] za okres od października 2010 r. do grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. Prezydent określił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na rok 2011 w wysokości 1.702 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Organ podatkowy stwierdził, że skarżący korzystał z ww. lokalu użytkowego. Właścicielem tego lokalu jest Gmina B. (dalej jako Gmina). Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy przez spółkę cywilną L. w okresie od 5 września 2000 r. do 5 września 2010 r. Po tym okresie umowa przestała obowiązywać, co zostało stwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I C 462/10. Jednocześnie w okresie od dnia 6 września 2010 r. do dnia zawarcia umowy najmu pomiędzy skarżącym a Gminą, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., skarżący był w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości. Ponadto organ podatkowy ustalił, że W.M., .J.Z. od daty wygaśnięcia umowy dzierżawy nie byli posiadaczami przedmiotowego lokalu i nie mieli prawa do pobierania z tej nieruchomości jakichkolwiek pożytków czy dysponowania nią, co zostało przesądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I ACa 117/14 oddalającego apelację W. M., J.Z. od wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt XIV GC 425/13/MN oddalającego ich powództwo przeciwko skarżącemu o zapłatę czynszu najmu tego lokalu za okres od września 2010 r. Tym samym skarżący w okresie od 5 września 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r. był bezumownym posiadaczem przedmiotowego lokalu. Z tego też względu należało ustalić zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości zgodnie z wyliczeniem.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. decyzją z dnia 11 czerwca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko, że podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie objętym decyzją był skarżący. Kolegium stwierdziło, że nie można uznać, by wspólnicy spółki cywilnej byli po 5 września 2010 r. podatnikami tego podatku. Od dnia 6 września 2010 r. nie byli bowiem dzierżawcami nieruchomości wobec wygaśnięcia zawartej w tym przedmiocie umowy, zaś nowa umowa nie została zawarta. Fakt wygaśnięcia umowy został potwierdzony prawomocnymi wyrokami sądów powszechnych. Nie można również, w ocenie Kolegium, przypisać tym wspólnikom posiadania samoistnego, z którym wiązałby się obowiązek podatkowy w pierwszeństwie, albowiem posiadanie samoistne jest instytucją prawa cywilnego i winno być definiowane w oparciu o kodeks cywilny. Ponadto w wyroku Sądu Okręgowego w K. sygn. akt XIV GC 425/13/MN wskazano również, że wspólnicy spółki cywilnej nie byli posiadaczami samoistnymi. Tym samym nie byli oni ani posiadaczami zależnymi z uwagi na wygaśnięcie umowy, ani też posiadaczami samoistnymi. Posiadaczem lokalu był skarżący, a stan ten spowodował, że stał się on podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż lokal ten stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego. SKO wskazało, że skarżący uzyskał władztwo nad lokalem na podstawie umowy najmu zawartej z dzierżawcami, a zatem był to stosunek prawny związany z innym stosunkiem prawnym. Kluczowym zatem w niniejszej sprawie było ustalenie wpływu wygaśnięcia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a wspólnikami spółki cywilnej na zawartą ze skarżącym umowę najmu. Ponadto niezależnie od ustalenia czy skarżący posiadał tytuł prawny do lokalu, czy korzystał z niego bez tytułu prawnego skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości wobec faktu, że właścicielem nieruchomości jest jednostka samorządu terytorialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja jest niekompletna, gdyż nie wskazuje podstawy prawnej, a tym samym przyczyny uznawania strony za płatnika podatku od nieruchomości, co więcej kwestii tej nie rozstrzyga również organ II instancji, a w konsekwencji również błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, która nie odpowiada przyjętej podstawie prawnej,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta została doręczona stronie z pominięciem pełnomocnikowi skarżącego, co godzi w prawo do obrony interesów strony i stwarza wątpliwości czy decyzja w ogóle istnieje wobec jej niedoręczenia;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że strona jest płatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na fakt, że była posiadaczem lokalu bez tytułu prawnego, w sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dnia 30 kwietnia 2012 r. Gmina zawarła ze stroną umowę najmu, wskazując jednocześnie, że umowa ta jest kontynuacją umowy najmu zawartej 4 listopada 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji rację miało Kolegium, stwierdzając że w niniejszej sprawie niezależnie od tego, czy przyjąć, że skarżący posiadał sporną nieruchomość na podstawie umowy najmu, której stroną po wygaśnięciu umowy dzierżawy z dnia 4 listopada 2002 r. stała się Gmina czy też posiadanie to odbywało się bez tytułu prawnego skarżący stał się podatnikiem podatku od nieruchomości od dnia 6 września 2010 r. Z tą bowiem datą spółka cywilna utraciła swój status prawny posiadacza zależnego i jako taka przestała być podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie nieruchomość ta pozostawała w posiadaniu skarżącego, który nie mógł się legitymować faktem posiadania dalszego. Powstał zatem stan, w którym z jednej strony był właściciel nieruchomości w postaci Gminy, z drugiej zaś skarżący będący jej posiadaczem. Ta okoliczność przesądza zatem, w świetle wskazanego powyżej przepisu, że ciążył na nim obowiązek podatkowy jako podatniku podatku od nieruchomości, co prawidłowo orzekły organy w niniejszej sprawie.

Jednocześnie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący w okresie od 6 września 2010 r. posiadał nieruchomość bez tytułu prawnego, a powoływane przez niego argumenty dotyczące dalszego trwania umowy są podnoszone jedynie na potrzeby postępowania podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wspólnicy spółki cywilnej zawarli z Gminą umowę dzierżawy na lat dziesięć, tj. do dnia 5 września 2010 r. (§ 6 umowy). Fakt, iż zawarli oni umowę najmu ze skarżącym na czas nieokreślony (§ 5 umowy najmu) pozostaje bez wpływu na okres na jaki obowiązywała ta umowa, albowiem, wspólnicy ci nie mogli jej zawrzeć na czas dłuższy niż sami mieli zawartą umowę. Zgody na taką czynność trudno przy tym doszukać się w aneksie nr 1/2003 zawartym z Gminą, albowiem zgoda ta dotyczyła zawarcia przez dzierżawcę umów poddzierżawy lokali użytkowych nie zaś najmu, a ponadto, co wynika z zestawienia dat, wyrażenie zgody nastąpiło po ponad pięciu miesiącach od dnia zawarcia umowy najmu.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) obrazę przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a to:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2015, nr 528 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż strona w spornym okresie czasu użytkowała bez tytułu prawnego przedmiotowy lokal, w związku z czym zaistniały przesłanki do obciążenia jej podatkiem od nieruchomości,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez jego błędną wyk ładnie prowadząca do wniosku, iż decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia 11 grudnia 2014r., w przedmiocie wymiaru podatku za 2011r., opowiada prawu i jest kompletna pomimo, iż nie wskazuje podstawy prawnej a tym samym przyczyny uznania strony za płatnika podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej zarzucono także obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść zaskarżonego wyroku a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom przepisów ustawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia,

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnoszę o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:

- Pisma L. z dnia 23 stycznia 2012 r. skierowanego do strony,

- Faktur VAT wystawionych przez P. S.A. na rzecz nabywcy L. z dnia 22 października 2010 r., 20 maj 2011 r.,

- Faktur VAT wystawionych przez L. refakturowanych za zużyty gaz na rzecz nabywcy B. z dnia 1 luty 2011 r. 21 marzec 2011 r. 10 czerwiec 2011 r., 29 lipiec 2011 r., 16 listopada 2011 r., 29 września 2011 r.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie kwestionuje przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem zarzuty procesowe ograniczają się wyłącznie do prawidłowości sporządzanych uzasadnień, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W związku z powyższym ustaleniem, należy przyjąć za sądem pierwszej instancji, że skarżący korzystał z lokalu użytkowego o pow. 83 m2, którego właścicielem jest gmina. Nieruchomość ta była przedmiotem dzierżawy przez spółkę cywilną w okresie od 5 września 2000 r. do 5 września 2010 r. Po tym okresie umowa przestała obowiązywać, co zostało stwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 października 2011 r., I C 462/10. Jednocześnie w okresie od 6 września 2010 r. do dnia zawarcia umowy najmu pomiędzy skarżącym a gminą, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., skarżący był w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości. Spółka cywilna od daty wygaśnięcia umowy dzierżawy nie była posiadaczem przedmiotowego lokalu i nie miała prawa do pobierania z tej nieruchomości jakichkolwiek pożytków, czy dysponowania nią, co zostało przesądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z 30 czerwca 2014 r., I ACa 117/14. Tym samym skarżący w okresie od 5 września 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r. był bezumownym posiadaczem przedmiotowego lokalu, zaś po 30 kwietnia 2012 r. posiadał lokal na podstawie umowy najmu zawartej z gminą.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego rozważyć należy zasadność zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna) lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r., II FSK 1090/05, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem sądu kasacyjnego, uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela.

Pojęcia "posiadanie" należy doszukiwać się na gruncie prawa cywilnego, ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. wyrok SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499).

Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Przypomnieć zatem należy, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 k.c., jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Co jednak w sprawie najistotniejsze zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny (zob. wyrok NSA z 29 września 2011 r., II FSK 1716/10).

Powyższe rozważania pozwalają na wniosek, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy);

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi);

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b).

Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, w kontekście prawidłowo ustalonego i niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego, w sytuacji faktycznego korzystania przez niego z przedmiotowego lokalu, po wygaśnięciu z mocy prawa umowy dzierżawy, a w konsekwencji i umowy najmu, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., w spornym okresie, pozostawał skarżący. W konsekwencji więc, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, subsumcja prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, pod wskazany wyżej przepis prawa materialnego była prawidłowa.

Chybione są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uzasadnienia zarówno samorządowych organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji, są w pełni zgodne z treścią tych przepisów, a to ostatnie zwłaszcza w sposób niemalże wzorcowy odnosi się do wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, w tym zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.