Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. oraz od lipca do grudnia 2005r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont

Decyzją z dnia 21 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił W. B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. oraz od lipca do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie [...], zamiast deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i listopad 2005 r. Z kolei w odniesieniu do: września, października i grudnia 2005 r. wskazany organ określił zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż wykazane w deklaracjach w.w. podatniczki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 6, art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: w skrócie: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu w.w. decyzji wskazano, iż w 2005 r. strona kontynuowała rozpoczętą w 2003 r. sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w L. oraz P., co stanowiło działalność gospodarczą prowadzoną w celu osiągnięcia dochodu i wykonywaną w sposób ciągły. Działania podejmowane przez podatniczkę były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu (zysku), miały wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Fakt prowadzenia przez podatniczkę w 2004 r. działalności gospodarczej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 kwietnia 2006 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 835/07 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (II FSK 246/08).

Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego wykazały, że w 2005 r. podatniczka prowadziła sprzedaż wcześniej zakupionych gruntów. W okresie tym strona dokonała sprzedaży udziałów w prawie własności gruntów o łącznej powierzchni [...] i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości [...], a mianowicie: w 10 działkach położonych w L. - uzyskując przychód w kwocie [...], w 1 działce położonej w L. - otrzymując przychód w kwocie [...], w 12 działkach położonych w L. - uzyskując przychód w kwocie brutto [...], w 2 działkach otrzymując przychód w wysokości [...] w 13 działkach – otrzymując przychód w kwocie [...], w 1 działce położonej w L. - otrzymując przychód w kwocie [...] i w 27 działkach położonych w L. - uzyskując przychód w kwocie [...] oraz w 8 działkach położonych w P. – otrzymując przychód w wysokości [...]. Nieruchomości te zostały nabyte w dniach: 2 grudnia 1999 r., 9 listopada 2001 r., 27 marca 2003 r. i 14 sierpnia 2003 r. wspólnie z mężem podatniczki – M. B. i P. Z..

Od powyższej decyzji W. B., działająca przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie w badanym 2005 r. podatniczka osiągnęła zysk ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, ponadto wraz z pozostałymi udziałowcami przedmiotowych nieruchomości wykonywała szereg planowanych czynności wskazujących na zamiar przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży. Odnośnie do zamiaru podatnika przy zakupie gruntów Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że zakup, a następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie było przypadkowym działaniem podatniczki, ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny rachunek", ale zamierzonym działaniem, w celu uzyskania korzyści finansowych. Przedmiot, skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której W.B. wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: po pierwsze - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – przez przyjęcie, iż prawo majątkowe, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości jest "towarem" w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji sprzeczne z przepisami ustawy objęcie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości; po drugie - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, iż dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości W. B. działała jako podatniczka podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany w jego toku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kupując poszczególne udziały nie działała ona w zamiarze ich późniejszej sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej; po trzecie - art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowodowe niezweryfikowanie informacji wynikających z materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z jego treścią, a w konsekwencji błędne ustalenie, że w dacie dokonywania zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości W. B. wiedziała, iż zostaną one przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną letniskową, rezydencjonalną czy mieszkaniowo-usługową; po czwarte - rażące naruszenie art. 14k ust. 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo faktu, iż skarżąca zastosował się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. z dnia 5 października 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p.

Odnosząc się do treści skargi, w pierwszej kolejności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 2 pkt. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: w skrócie: ustawa o VAT). Należy zgodzić się z wywodami strony skarżącej, iż w świetle polskiego ustawodawstwa udział we współwłasności nieruchomości nie jest klasyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jako towar. Jednakże w realiach niniejszej sprawy konstatacja ta nie mogła mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy dla nabywców działek nie były pojedyncze udziały we współwłasności nieruchomości, lecz stanowiące jednolitą całość działki gruntu budowlanego, często wyposażone i uzbrojone w media przez działających wspólnie współwłaścicieli. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Jeżeli zatem w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym, wszyscy współwłaściciele nieruchomości przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby lub osób (np. małżonków objętych wspólnością majątkową małżeńską), to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości (działką gruntu ) jak właściciel. Potwierdza to zresztą analiza aktów notarialnych, do których jednocześnie przystępowali zawsze wszyscy współwłaściciele nieruchomości, sprzedawali w ramach jednej transakcji udziały stanowiące łącznie 100 % prawa własności działek budowlanych, a nabywcy składali wniosek do odpowiedniego Sądu Rejonowego o dokonanie odłączenia z macierzystej księgi wieczystej konkretnie oznaczonej działki i dokonanie wpisu prawa własności w stosunku do całej działki budowlanej, a nie w stosunku do ułamkowo oznaczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, które przysługiwały zbywcom. Tym samym przedmiotem dostawy z punktu widzenia nabywców działek były grunty objęte definicją legalną z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT.

Ponadto wymaga podkreślenia, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca zdecydował się zatem na dychotomiczny podział przedmiotu opodatkowania przyjmując, iż świadczeniem usług jest wszystko to, co nie jest przez niego uznawane za dostawę towaru. Również to rozwiązanie legislatora podatkowego odrywa się od cywilistycznej koncepcji i definicji dotyczących rzeczy (art. 45 Kodeksu cywilnego), ujmowania nieruchomości i ich części składowych (art. 46 § 1 i art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz czynności mających za swój przedmiot świadczenie usług. Sprzedaż zatem udziałów obejmujących całe nieruchomości przez współwłaścicieli uznać należy za świadczenie usług. Usługi zaś polegające na sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących działki budowlane nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż z mocy art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT zwolnienie dotyczy tylko dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Również co do zasady działalność gospodarcza określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmować może czynności (expressis verbis – wszelką działalność), które stanowią świadczenie usług polegających na sprzedaży udziałów w nieruchomościach, które podlegają opodatkowaniu. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy o VAT współwłaściciela, który dokonuje sprzedaży swojego udziału w nieruchomości należy uznać za podmiot świadczący usługę i jeśli można przyjąć, że czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym również za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie zatem nawet stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, co do wykładni art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT także w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powoduje wyłączenia z opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach stanowiących tereny budowlane.

Kolejne zarzuty związane są z naruszeniami prawa procesowego i powiązanymi z nimi zarzutami prawa materialnego. Na wstępie zatem należy zauważyć, iż w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, iż skarżąca W. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosiła do opodatkowania i nie opodatkowała. Zarzuty naruszenia art. 191 O. p. koncentrują się na dokonaniu przez organ podatkowy błędnej oceny materiału dowodowego, z której nie można zdaniem strony skarżącej wyprowadzić wniosku, iż dokonując zakupu nieruchomości podatniczka działała w zamiarze ich następczego sprzedania w ramach działalności gospodarczej. Jednakże sam fakt prowadzenia przez skarżącą gospodarstwa rolnego nie powoduje, iż wykluczona jest możliwość jednoczesnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, także z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Należy bowiem zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to zatem bardzo szerokie ujęcie działalności gospodarczej ujmujące je sposób autonomiczny nie tylko w odniesieniu do prawa podatkowego w ogóle, lecz także do definicji obowiązujących na gruncie art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), czy art. 3 pkt. 9 O. p. W literaturze podkreśla się, iż definicja ta ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjmuje się także, że działalnością gospodarczą jest ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Jedynie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15, LEX, 2011).

Za charakterystyczny należy uznać wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Wynika to z brzmienia przepisu, który posługuje się sformułowaniem, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Cechę tę trafnie ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. (III SA/Gl 1429/08, LEX nr 506687), podnosząc, iż: "(...) sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku; to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru". Zamiar jest zatem wolą powtarzalnego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności gospodarczej. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych, czy nawet udziałów w działkach budowlanych nie może być rekonstruowany na podstawie czynności, które podejmuje dany podatnik po zakupie nieruchomości, a decydujące znaczenie w tym względzie ma mieć jedynie brak wiedzy podatnika o przygotowywanym przez Urząd Gminy T.P. i uchwalonym w dniu 7 grudnia 1999 r. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tej gminy.

Dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem definicji działalności gospodarczej określonej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy wskazywał trafnie na aktywną rolę podatniczki przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, które datowały się już od początku stycznia 2000 r., gdyż jak wynika z wyciągu z protokołu Zarządu Gminy T. P. z dnia 12 stycznia 2000 r. właściciele nieruchomości, które zostały zakupione zaledwie jeden miesiąc wcześniej, już deklarowali chęć wykonania na własny koszt planu miejscowego, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni i przekazania tej infrastruktury na rzecz gminy. Następnie jednym pismem zostały złożone stosowne wnioski przez wszystkich współwłaścicieli, w efekcie których zawarto umowy, w których współwłaściciele nieruchomości nie tylko zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach finansowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale i też zobowiązali się zrezygnować z przysługującego im odszkodowania z tytułu przejęcia na własność Gminy gruntów przeznaczonych pod drogi publiczne. Po uchwaleniu planu miejscowego i dokonaniu podziału działek budowlanych skarżąca wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami dokonywał ich sprzedaży. W dniu 10 sierpnia 2000 r. współwłaściciele wystąpili z wnioskiem o udzielenie kredytu na zakup kolejnej działki budowlanej, choć jak wynika z umowy kredytowej z dnia 29 sierpnia 2000 r. kredyt miał być przeznaczony na sfinansowanie zakupu gruntu rolnego położonego w L. z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane. Ponadto analiza większości aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek w L. i P. wskazuje, iż sprzedający współwłaściciele przyjmowali na siebie zobowiązania do doprowadzenia do działek przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych, a nawet gazowych. Nie można także pomijać tej okoliczności, iż sprzedaż działek trwała przez kilka lat, a 2005 r. jest jedynie kolejnym rokiem prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można w takim obrazie stanu faktycznego przyjmować, iż skarżąca prowadziła jedynie działalność rolniczą, a okazja która pojawiła się z uwagi na przekształcenie terenów z rolnych na budowlane doprowadziła do decyzji o sprzedaży działek. W szczególności powołanym powyżej faktom i okolicznościom nie można przeciwstawiać jedynie twierdzeń samej skarżącej, iż nie wiedziała ona w dniu 2 grudnia 1999 r., tj. w dniu dokonywania wspólnie ze współwłaścicielami zakupu nieruchomości w L. i S., iż za kilka dni, tj 7 grudnia 1999 r. uchwalone zostanie przez Radę Gminy T. P. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla tych nieruchomości.

Powoływany w skardze wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, nie dotyczy stanu faktycznego, w którym podatnik podejmuje zorganizowane i ciągłe działania związane wpierw z zakupem różnych nieruchomości posiadających status rolny, a następnie systematycznie i aktywnie dokonuje sukcesywnie ich przekształceń, podziału, uzbrojenia i w efekcie ich sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż W. B. podejmowała działania, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Istotny w tym aspekcie jest także eksponowany przez organy podatkowe aspekt zarobkowy i wskazywana zyskowność poszczególnych transakcji, co w połączeniu z pozostałymi faktami również świadczy o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę. Nie bez znaczenia pozostaje także to, iż decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wydana wobec skarżącej - przyjmująca, iż prowadziła ona działalność gospodarczą w tożsamym zakresie - stała się ostateczna.

O wadliwej ocenie materiału dowodowego nie może także świadczyć okoliczność, iż zakup nieruchomości w dniu 9 listopada 2001 r. stanowił wykonanie umowy przedwstępnej z 1999 r., a kolejny z dnia 14 sierpnia 2003 r. stanowił odkup nieruchomości sprzedanej uprzednio małżonkom S.. Wręcz przeciwnie, zakup kolejnych nieruchomości i podejmowanie działań związanych z ich przekształceniem, podziałem i sprzedażą jako gruntów budowlanych świadczy właśnie o stopniu zorganizowania i ciągłości działalności gospodarczej na tym polu. Także rolnicze korzystanie z nieruchomości do czasu ich ostatecznego podziału i sprzedaży świadczy, iż skarżąca starała się jako profesjonalny handlowiec w maksymalny sposób czerpać dochody ze sprzedawanych nieruchomości, do czasu aż nie osiągną one pożądanego przez niego statusu działek budowlanych. W odniesieniu do tych działek, które podlegały sprzedaży bez znaczenia jest także okoliczność, iż na jednej z nich w P. wybudowała ona własny dom. Co najwyżej można przyjąć, iż w tej części nieruchomość ta został wyłączona z działalności gospodarczej i przeznaczona na cele osobiste podatniczki.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, iż organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy - w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, chronionej przepisem art. 191 O. p. Nie został także naruszony przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej statuujący otwarty katalog dowodów. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06, Baza orzeczeń NSA), Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 O. p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Tymczasem sprzecznie z tym przepisem strona skarżąca chce nadać decydujące znaczenie twierdzeniom i wyjaśnieniom samego podatnika o braku jego wiedzy w chwili dokonywania zakupu nieruchomości co do prac i planów Rady Gminy w przedmiocie uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 14k ust.1 O. p. Na wstępie należy zauważyć, iż przepis oznaczony jako art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 lipca 2007 r. W stanie prawnym na dzień wydawania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. z dnia 5 października 2005 r., z uwagi na wyrażoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasadę oficjalności, dla przywołanego w skardze przepisu należy upatrywać wzorca normatywnego w obowiązującym wówczas art. 14b § 1 O. p., który stanowił, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Przepis ten z uwagi na art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw mógłby znaleźć zastosowanie co do skutków prawnych związanych z wydaniem pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w formie postanowienia.

Wymaga jednakże podkreślenia, że art. 14a § 2 O. p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lipca 2005 r. (data złożenia wniosku o interpretację) zobowiązywał składającego wniosek podatnika do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Tymczasem w stanie faktycznym ujętym we wniosku o interpretację składający go wówczas współwłaściciele nieruchomości P. Z., M. B. i W. B. pominęli wszystkie okoliczności związane z nabywaniem innych nieruchomości - oprócz wskazanej w nim nieruchomości zakupionej dnia 2 grudnia 1999 r., fakt zawarcia umowy o finansowanie opracowania planów zagospodarowania przestrzennego i zobowiązanie współwłaścicieli do uzbrojenia działek budowlanych w media. Tymczasem już w samym postanowieniu interpretacyjnym podkreślono, iż w przypadku, gdy czynności będą wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obrotu gruntami budowlanymi, wówczas osoba fizyczna stanie się podatnikiem. Wydana interpretacja w formie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. obejmuje zatem inny stan faktyczny, aniżeli ustalony w niniejszej sprawie i nie mogła tym samym stanowić przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Z tych powodów, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont