Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 grudnia 2025 r., nr 0601-IEW-2.4050.3.2025.4, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę.

We wniosku z 21 października 2025 r. A. K. (dalej: skarżący, strona) zwrócił się o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) postanowieniem z 21 października 2025 r. nr 0611-SOB.4050.388393.2025.1 odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik stwierdził, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, czego potwierdzeniem jest obciążająca stronę zaległość. Po rozpoznaniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ drugiej instancji, organ) postanowieniem z 23 grudnia 2025 r., nr 0601-IEW-2.4050.3.2025.4, utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika. Dyrektor podkreślił, że skoro z dokumentacji organu pierwszej instancji na dzień wydania zażalonego postanowienia wynikało, że strona posiada zaległości podatkowe, mimo że objęte układem z wierzycielami w postępowaniu restrukturyzacyjnym, organ pierwszej instancji opierając się na tych danych nie mógł wydać zaświadczenia zgodnego z żądaniem strony, a więc był zobowiązany odmówić jego wydania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 8 stycznia 2021 r., II FSK 1867/20, że przepis art. 306e § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.) nie przewiduje uznania, że zawarcie przez skarżącego układu oznacza, że nie posiada on zaległości podatkowych lub że zostały one objęte decyzją, o której mowa w art. 49 § 1 o.p.

W skardze skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 306e § 1 i § 5 o.p. poprzez przyjęcie, że zaległości podatkowe objęte prawomocnym układem restrukturyzacyjnym nie mogą zostać uznane – na potrzeby wydania zaświadczenia – za nieistniejące; 2. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez przyjęcie wykładni prowadzącej do nieuzasadnionego i nieproporcjonalnego zróżnicowania sytuacji podatników znajdujących się w tożsamej sytuacji materialnoprawnej; 3. art. 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zaniechanie dokonania prokonstytucyjnej wykładni art. 306e o.p.; 4. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wydanego z naruszeniem prawa materialnego.

Skarżący podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników, gdyż podatnik, wobec którego zapłata podatku została rozłożona na raty decyzją organu podatkowego - otrzymuje zaświadczenie, natomiast podatnik, wobec którego zapłata podatku została rozłożona na raty układem zatwierdzonym przez sąd - zaświadczenia nie otrzymuje. Zaznaczył przy tym, że jedynym kryterium różnicującym jest źródło aktu modyfikującego termin zapłaty, co stanowi kryterium wyłącznie formalne, pozbawione relewantności konstytucyjnej. Wobec tego wniósł o rozważenie przez Sąd skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: Czy art 306e § 5 o.p., rozumiany w ten sposób, że wyłącza możliwość uznania za nieposiadającego zaległości podatkowych podatnika, którego zobowiązania podatkowe zostały objęte prawomocnym układem restrukturyzacyjnym zatwierdzonym przez sąd powszechny, jest zgodny z art. 2, art. 32 ust 1 oraz art. 10 Konstytucji RP?

Niezależnie jednak od tego, skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe zostały objęte prawomocnym układem restrukturyzacyjnym zatwierdzonym przez sąd powszechny. Zdaniem organu, posiadanie przez stronę zaległości podatkowych objętych układem z wierzycielami w postępowaniu restrukturyzacyjnym obligowało organ pierwszej instancji do wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, gdyż art. 306e § 5 o.p. nie dotyczy sytuacji, w której zapłata zobowiązania podatkowego ma nastąpić w terminie wynikającym z układu zawartego z wierzycielami, nawet jeżeli układ został zatwierdzony przez sąd powszechny. Natomiast skarżący uważa, że skoro zaległością pozostaje podatek niezapłacony w terminie, a układ restrukturyzacyjny zmienia termin i sposób spełnienia zobowiązania podatkowego, jest wiążący dla organów podatkowych i powoduje, że podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku w pierwotnym terminie, to obowiązkiem organu podatkowego było wydania omawianego zaświadczenia.

W myśl art. 306e § 1 o.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z art. 306e § 5 o.p., jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. Przepis ten wprowadza uproszczenie sprowadzające się do uznania braku zaległości podatkowych podatnika, płatnika lub inkasenta, w sytuacji, kiedy zapłata zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty. Jest to pewnego rodzaju fikcja prawna, gdyż z formalnego punktu widzenia istnieje stan zaległości podatkowych, jednakże konsekwencje prawne z tym związane, zostały zawieszone do dnia upływu terminów, do których nastąpiło odroczenie lub rozłożenie na raty. Dlatego też, ustawowo założony stan nieistnienia zaległości podatkowych jest w tym przypadku ograniczony czasowo, do momentu upływu terminów z art. 49 § 1 o.p. (zob. P. Borszowski, Zaświadczenia w Ordynacji podatkowej, Lex/el., nr 5).

Podkreślenia wymaga, że w zakresie kompetencji organu podatkowego wydającego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach w ramach uproszczonego trybu uregulowanego w art. 306a-306n o.p. nie mieści się dokonywanie oceny skutków układu zawartego przez podatnika z wierzycielami, nawet w przypadku jego zatwierdzenia przez właściwy sąd powszechny. Treść zaświadczenia nie może bowiem tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Dlatego dokonywanie ocen prawnych dotyczących skutków podatkowych układu zawartego przez podatnika z wierzycielami wykracza poza ramy uproszczonego postępowania wyjaśniającego, którego celem jest wydanie przez właściwy organ stosownego zaświadczenia w ustawowym terminie siedmiu dni. Przyjęcie i zatwierdzenie układu nie mają wpływu na samo istnienie objętej nim wierzytelności, lecz wyznaczają granice jej egzekwowalności lub inne sposoby zaspokojenia, obowiązujące tak długo, jak długo zatwierdzony układ wiąże oraz pod warunkiem, że zostanie wykonany. Uchylenie układu uchyla powyższe skutki jego zawarcia i sprawia, że objęta nim wierzytelność staje się wierzytelnością egzekwowaną w jej pierwotnej wysokości lub też podlegającą zaspokojeniu w sposób zgodny z treścią pierwotnego zobowiązania dłużnika (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 kwietnia 2013 r., IV CSK 591/12).

Wskazać także trzeba, że objęcie restrukturyzacją zaległości ciążących na stronie, dla których wierzycielem jest Skarb Państwa, nie oznacza automatycznie umorzenia tych zaległości i zmiany ich charakteru prawno-podatkowego, tj. nie powoduje, że przestają one być zaległościami podatkowymi w rozumieniu prawa podatkowego, lecz zmieniają się jedynie skutki egzekucyjne i relacja między dłużnikiem a wierzycielem. Poza sporem jest, że jak wynika z baz danych organu pierwszej instancji, zobowiązania podatkowe skarżącego w dacie zawarcia układu z wierzycielami, zatwierdzonego przez właściwy sąd powszechny, nie uległy wygaśnięciu i nadal figurują w ewidencji księgowej. Zawarcie układu z wierzycielami nie oznacza, że określono nowy termin płatności dla istniejących zobowiązań – zmianie uległ jedynie sposób i termin ich spełnienia, zgodnie z postanowieniem sądu o zatwierdzeniu układu. Dlatego do czasu wykonania układu dochodzenie należności objętych restrukturyzacją w sposób odmienny od ustaleń układu jest niedopuszczalne – umorzeniu ulegają uprzednio wszczęte postępowania egzekucyjne.

Sąd podziela przywołane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z 8 stycznia 2021 r., II FSK 1867/20, zgodnie z którym w myśl art. 306e § 5 w zw. z art. 49 § 1 o.p., organ podatkowy jest władny wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach jedynie w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, gdy stwierdzi, na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych, że podatnik uiścił w terminie prawidłową kwotę podatku, a po drugie, w przypadku gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, a ich płatność została odroczona lub rozłożona na raty i jednocześnie termin z art. 49 § 1 o.p. nie upłynął. Regulacja ta nie obejmuje zatem sytuacji, gdy zapłata zobowiązania podatkowego ma nastąpić w terminie wynikającym z zatwierdzonego przez sąd powszechny układu z wierzycielami.

Innymi słowy, zawarcie układu z wierzycielami w postępowaniu restrukturyzacyjnym, na podstawie art. 166 § 1 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428 ze zm.), nie umożliwia organowi podatkowemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w płatności podatków. Zawarcie układu nie stanowi ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 o.p., co powoduje, że zaległość podatkowa pozostaje nią nadal i nie jest możliwe wydanie opisanego zaświadczenia w przypadku jej stwierdzenia.

Podsumowując powyższe, w tym mając na uwadze na specyfikę uproszczonego postępowania uregulowanego w przepisach działu Vllla o.p. oraz ze względu na brak podstaw prawnych do utożsamiania zawarcia układu z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 49 § 1 o.p., tj. z art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 o.p., należało stwierdzić, że organy obu instancji słusznie odmówiły stronie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skoro zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa oraz w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, to nietrafne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Organy nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, określonej w art. 121 § 1 o.p. Organ odwoławczy prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, a więc zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, art. 306e § 5 o.p. nie wprowadza zróżnicowania, które nie służyłoby konstytucyjnie uzasadnionemu celowi ani nie narusza zasad: zaufania obywateli do organów państwa i do stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości (art. 32 Konstytucji RP). Wbrew stwierdzeniom skargi, zaskarżone rozstrzygnięcie nie prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników, w oparciu o kryterium wyłącznie formalne, pozbawione relewantności konstytucyjnej. Przyjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie nie uchybia zasadzie podziału władz określonej w art. 10 Konstytucji RP. Nie można przyjąć także, aby odmowa wydania stronie zaświadczenia prowadziła do naruszenia przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne pozwalających przedsiębiorcy na kontynuowanie działalności gospodarczej. W związku z tym również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zaniechanie dokonania prokonstytucyjnej wykładni art. 306e o.p. nie był uzasadniony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła podstawa uzasadniająca przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.