Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w P. (obecnie A Sp. z o.o. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 844/14 w sprawie ze skargi A S.A. w P. (obecnie A Sp. z o.o. w P.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 844/14 oddalił skargę A S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor IC decyzją z [...] sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku z [...] marca 2014 r., [...] którą to organ po przeprowadzeniu postępowania wznowionego uchylił w całości decyzję nr [...] z [...] maja 2011 r., określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 w wysokości 5.323 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne odstąpił od poboru odsetek od ww. niezaksięgowanej kwoty cła.

W podstawie prawnej decyzji organu I instancji powołano art. 207, art. 245 § 1 ust. 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), art. 20 ust. 3 lit. c, art. 27, art. 78, art. 220 ust. 1, art. 221 ust 1, art. 222 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.; dalej: WKC), art. 97 f ust. 2 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1 ze zm.).

Dyrektor IC wskazał, że [...] kwietnia 2011 r. P Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni w imieniu spółki A zgłosił celem dopuszczenia do obrotu towar w postaci siatki z włókna szklanego, który zaklasyfikowano do kodu 7019 59 00 10. Eksporterem towaru była firma D z Malezji. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane. Wobec przedmiotowego towaru została zastosowana stawka celna preferencyjna w wysokości 3,5 % na podstawie świadectwa pochodzenia Form A nr [...].

W lipcu 2013 r. do Urzędu Celnego w Gdańsku wpłynął raport końcowy Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) z przeprowadzonego przy współpracy malezyjskich władz administracyjnych dochodzenia, które dotyczyło eksportu siatki z włókna szklanego do UE. Dochodzenie przeprowadzono w związku z podejrzeniem, że towar deklarowany jako pochodzący z Malezji faktycznie pochodzi z Chińskiej Republiki Ludowej. Wyniki oraz wnioski z przeprowadzonej w Malezji przez OLAF misji zawarte zostały w raporcie z 12 kwietnia 2013 r. oraz w raporcie końcowym z 2 maja 2013 r., nr [...].

W rezultacie, postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Naczelnik UC wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] maja 2011 r. dotyczącą zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2011 r. w zakresie określenia prawidłowej kwoty długu celnego.

Dyrektor IC wskazał, że z dokumentów odnoszących się do spornego zgłoszenia wynika, że towar stanowiący przedmiot postępowania przywieziony został z Malezji w dwóch kontenerach o numerach: [...] i [...]. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że towar posiada pochodzenie chińskie. Jako kraj pochodzenia spornych towarów przyjęto zatem zadeklarowaną przez stronę Malezję. Organy kategorycznie zakwestionowały jednak dopuszczalność zastosowania wobec towaru preferencyjnej stawki celnej. Po pierwsze stwierdzono, że z treści Raportu OLAF wynika, że uzyskanie od MITI świadectw pochodzenia było spowodowane nadużyciami, które miały na celu uzyskanie malezyjskiego pochodzenia towarów. Ponadto w Raporcie w części dotyczącej eksporterów malezyjskich odnośnie firmy D jednoznacznie wskazano, że przy ubieganiu się o świadectwa potwierdzające preferencyjne malezyjskie pochodzenie D przedstawił MITI fałszywe informacje. W toku dochodzenia prowadzonego przez OLAF ustalono, że D z uwagi na posiadane urządzenia mógł jedynie realizować proces powlekania tkanin siatkowych, co nie stanowi wystarczającej obróbki towaru dla uznania jego preferencyjnego pochodzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że organy celne na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały istnienia w fabrykach w Malezji infrastruktury niezbędnej do powlekania siatki. Fakt ten został również potwierdzony w Raporcie OLAF, jednak łącznie z okolicznością, że proces powlekania jest niewystarczający dla uzyskania preferencyjnego malezyjskiego pochodzenia. Warunkiem jego uzyskania zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. art. 76 ust. 1 RWKC jest bowiem wytwarzanie (produkcja) wyrobów z przędzy, a ta wymaga urządzeń tkackich, których nie stwierdzono w badanych fabrykach. Zatem sporne towary z całą pewnością nie zostały wyprodukowane w Malezji, a jedynie – na co wskazywała także strona w toku postępowania – poddane na jej obszarze procesowi powlekania "surowej" siatki specjalnym roztworem nadającym jej cech fizycznych i chemicznych, które decydują o możliwości przemysłowego wykorzystania tego materiału.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że przedmiotem importu w sprawie była siatka podtynkowa z włókna szklanego, dla której wskazano kod TARIC 7019 59 00 10. Dla towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, tj. [...] kwietnia 2011 r. pochodzących z Malezji, zaklasyfikowanych do kodu TARIC 7019 59 00 10, stawka celna erga omnes wynosiła 7 %, a preferencyjna - 3,5 %. W związku ze złożeniem przez importera świadectwa pochodzenia FORM A już po dopuszczeniu towaru do obrotu, wydana została przez Naczelnika UC decyzja z [...] maja 2011 r. uwzględniająca zastosowanie preferencyjnej stawki celnej 3,5% w miejsce stawki konwencyjnej 7% i rozstrzygająca o zwrocie cła w wysokości nadpłaconej. Decyzja ta stała się ostateczna. W tej sytuacji ujawniona przez organ administracji w 2013 r. na podstawie raportu OLAF okoliczność pochodzenia importowanego towaru z innego kraju niż wskazany w zgłoszeniu celnym została słusznie uznana za nową okoliczność faktyczną istniejącą w dacie orzekania przez organ administracji w dniu 27 maja 2011 r., lecz nieznaną temu organowi (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Sąd za chybiony uznał zarzut skarżącej, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na to, że raport OLAF powstał już po wydaniu decyzji z [...] maja 2011 r. Sąd zwrócił uwagę, że nie zachodzi w sprawie przesłanka wyjścia na jaw dowodu istniejącego w dacie wydania decyzji. Raport OLAF powstał bowiem już po [...] maja 2011 r. Natomiast okoliczność faktyczna istotna dla rozstrzygnięcia w postaci pochodzenia towaru innego niż określone w zgłoszeniu celnym niewątpliwie istniała [...] maja 2011 r., choć wiedzę na jej temat organ uzyskał dopiero z raportu OLAF. Raport ten wpłynął do UC w lipcu 2013 r. Na jego treści oparły się organy celne w niniejszej sprawie ustalając, że przedmiotowe tkaniny siatkowe o otwartych oczkach nie były wyprodukowane w Malezji.

Sąd wyjaśnił, że Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) ustanowiony został decyzją Komisji z dnia 28 kwietnia 1999 r. (Dz. U. UE z 1999 r., Nr L 136.20), a kwestie dotyczące prowadzonych przezeń dochodzeń normowało rozporządzenie nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. (Dz. U. UE z 1999r., Nr L 136.1). Art. 9 tego Rozporządzenia stanowił, że na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez Urząd opracowuje on raport, oraz że raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania. Także obecne rozporządzenie nr 883/2013 stanowi w art. 11 ust. 1, że po zakończeniu dochodzenia przez Urząd, sporządza się raport. W myśl art. 11 ust. 2 rozporządzenia raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych. Z przepisów tych wynika wprost, że raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym i że posiada taką samą wartość dowodową, jak podobne dokumenty sporządzane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Sąd uznał więc, że nie można zgodzić się w tej sytuacji z zarzutami skargi, że raport nie jest dowodem, a jedynie opisem widzianych przez funkcjonariuszy dokumentów źródłowych, które nie zostały włączone do przedmiotowego postępowania. Jest to, jak wyżej wskazano, dowód zrównany z protokołami kontroli.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących bezzasadności oddalenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Kwestie dotyczące wzajemnych relacji między deklaracjami wwozowymi i wywozowymi z Portu Klang pozostawały bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ organy nie przyjęły bynajmniej, że importowany towar pochodził z Chin.

Sąd uznał, że nie było też podstaw do przeprowadzenia dodatkowych dowodów dla stwierdzenia okoliczności dotyczących procesów technologicznych, jakim importowany towar mógł być poddany w Malezji, skoro z raportu OLAF wynika w sposób w pełni wiarygodny i przekonywujący, że spółka D z uwagi na posiadane urządzenia mogła realizować jedynie proces powlekania niepowleczonych tkanin siatkowych. Natomiast proces powlekania jest niewystarczający dla uzyskania preferencyjnego malezyjskiego pochodzenia. W ocenie Sądu ustalenia i merytoryczna treść raportu OLAF, nie pozwalają na oparcie ustaleń faktycznych na malezyjskim świadectwie pochodzenia towaru: Form A.

Sąd podkreślił, że organy celne uznały, że brak podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że towar posiada pochodzenie chińskie. W materiałach nadesłanych przez OLAF nie wykazano bowiem numeru deklaracji ZB1 potwierdzającej, że towar został wysłany z Chin do FCZ. Możliwość preferencyjnego oclenia spornych towarów zakwestionowano natomiast z uwagi na ustalone w toku dochodzenia fakty dotyczące braku urządzeń tkackich w fabryce, a nie fakty dotyczące mechanizmów przeładunkowych w Porcie Klang.

Z powyżej podanych przyczyn Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 o.p. Organy podjęły konieczne działania zmierzające do ustalenia pochodzenia towaru i w ich wyniku doszły do zasadnego wniosku, że w stanie faktycznym sprawy możliwa do zastosowania jest obowiązująca w dniu dokonywania zgłoszenia stawka erga omnes w wysokości 7%.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 WKC przez jego niezastosowanie. Sąd wskazał, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organy celne Malezji wystawiając przedmiotowe świadectwo zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który nie mógł być producentem wyeksportowanego do Unii Europejskiej towaru. W tej sytuacji wydanie świadectwa pochodzenia FORM A, potwierdzającego malezyjskie pochodzenie towaru nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Zdaniem Sądu w sprawie ustalono, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez skarżącą w skardze, a dotyczących jej przeświadczenia o preferencyjnym, malezyjskim pochodzeniu towaru nie mogłoby jej zwolnić z retrospektywnego księgowania należności.

Konkludując Sąd uznał, że organy celne słusznie stwierdziły, że nie można przyjąć chińskiego pochodzenia importowanego towaru, ale brak było również podstaw do przyjęcia, że spełnia on warunki do zastosowania stawki celnej preferencyjnej, w sytuacji gdy produkcja importowanego towaru nie miała miejsca w Malezji. W tym zakresie również władze malezyjskie przy weryfikacji wydanego świadectwa pochodzenia uznały, że ostateczne wyjaśnienie tej okoliczności należy do OLAF-u, co nastąpiło w wyżej powołanym Raporcie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A Spółka Akcyjna w P., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) – zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia:

a) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na bezkrytycznej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego i dowolnym oparciu poczynionych ustaleń na tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że sprowadzony przez A towar miał pochodzenie malezyjskie;

b) art. 122 i art. 191 o.p., poprzez dowolne uznanie, że w 2011 r. na terenie zakładów C i D nie znajdowały się urządzenia tkackie wykorzystywane do produkcji siatki z włókna szklanego, a sytuacji gdy wyłączny dowód na tę okoliczność w postaci oględzin fabryk przez Komisję OLAF pochodził z 2013 r., w żaden sposób nie może rzutować na ocenę wyposażenia fabryk w okresie wcześniejszym;

c) art. 180 o.p., polegającego na wydaniu decyzji w oparciu o dokumenty, które nie stanowią dowodów w rozumieniu ww. przepisu, lecz są jedynie opisem widzianych przez kontrolujących (funkcjonariuszy OLAF) dokumentów źródłowych, przy czym dokumenty te nie zostały włączone do przedmiotowego postępowania podatkowego;

d) art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. polegającego na:

1. bezzasadnym oddaleniu przez organ II instancji wniosków dowodowych podatnika, w szczególności wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw włókiennictwa, zmierzających do wykazania, że sporna siatka powinna korzystać z preferencyjnych stawek cła z uwagi na fakt, że była w istotny sposób przetwarzana na terytorium Malezji;

2. przyjęciu, że dokumenty urzędowe jakimi są certyfikaty pochodzenia wydane przez MITI, nie stanowią dowodu na malezyjskie pochodzenie wskazanego w nich towaru, bez wskazania jakiekolwiek dowodu, który zgodnie z treścią art. 194 § 3 o.p. tym faktom by zaprzeczał;

e) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 220 WKC, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż organ celny mógł in casu określić kwotę niezaksięgowanego cła w trybie postępowania wznowieniowego, w sytuacji gdy jego obowiązkiem było przeprowadzenie w tym zakresie odrębnego postępowania;

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 220 ust. 1 WKC w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 791/2011 z 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. L 204/1 z 9 sierpnia 2011 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której zgłoszone przez podatnika do odprawy celnej towary zostały zgłoszone, zgodnie z certyfikatami pochodzenia wydanymi przez MITI, jako pochodzące z Malezji, a tym samym nie można wobec nich stosować przepisów nakładających cła antydumpingowe na towary chińskie;

b) art. 220 ust. 2 lit. b WKC polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności certyfikaty pochodzenia wydane przez MITI i towarzysząca im korespondencja mailowa malezyjskiego ministerstwa, wyraźnie potwierdzają malezyjskie pochodzenie importowanego towaru i wobec czego kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego;

c) art. 220 w zw. z art. 79 ust. 1 WKC poprzez ich błędną wykładnię tj. uznanie, że retrospektywne zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego, w sytuacji wydania wcześniej decyzji w przedmiocie określenia wartości celnej, może być wydane w ramach postępowania wznowieniowego, w sytuacji gdy stanowi odrębną sprawę celną, która powinna zostać zakończona odrębną decyzją.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. "przez akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia przepisów" art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 194 § 1 i § 3 o.p., które w istocie stanowią powtórzenie treści środka prawnego wniesionego do Sądu pierwszej instancji i odnoszą się do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż akt ten zawiera pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądów administracyjnych. Aby poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący winien bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, a nie jedynie regulujące zasady postępowania przed organami celnymi przepisy Ordynacji podatkowej. Taki zarzut, szczególnie połączony z niewskazaniem właściwej jednostki redakcyjnej przepisu (np. art. 121 o.p.), jako wadliwie postawiony w zasadzie nie podlega merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy celne niezgodnie z obowiązującą je procedurą, w szczególności przez "bezkrytyczne uznanie rzetelności i wiarygodności zestawień opracowanych przez OLAF", to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 o.p., z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Zarzut naruszenia przepisu art. 191 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów celnych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

Sporządzony na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1073/1999 raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) z 2 maja 2013 r. (Nr OF/2011/0969) stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba wykorzystania go, w taki sam sposób i na takich samych warunkach co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych. Dowód ten podlega ocenie organów na ogólnych zasadach, w tym wypadku - w pełni autonomicznym postępowaniu celnym ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego, na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu tkaniny siatkowe z włókien szklanych. W sprawie, tego rodzaju ocena omawianego dowodu miała miejsce.

Moc dowodowa raportów OLAF podlegających ocenie na ogólnych zasadach była już przedmiotem licznych, aprobujących rozstrzygnięć, także NSA. (m.in. wyrok NSA z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 68/15; wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I GSK 444/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 848/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r., III SA/Wr 453/11 - dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W sytuacji, gdy raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym oraz posiada taką samą wartość dowodową, jak podobne dokumenty sporządzane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi, to za chybione należy uznać zarzuty, iż jest on jedynie opisem widzianych przez funkcjonariuszy dokumentów źródłowych, które nie zostały włączone do przedmiotowego postępowania.

W toku postępowania strona wypowiadała się w sprawie, jednakże nie przedstawiła dowodu wskazującego, że fakty wynikające z raportu OLAF są nieprawdziwe. Z raportu OLAF wynika zaś, w sposób w pełni wiarygodny i przekonywujący, że D z uwagi na posiadane urządzenia mógł realizować jedynie proces powlekania niepowleczonych tkanin siatkowych. Sama strona, w skardze kasacyjnej w pkt II jej uzasadnienia wskazuje, że procesy technologiczne jakim poddawano towar polegały na powlekaniu "preparacją akrylową bądź butadienowo-styrenową", podważając jednocześnie dowód z oględzin fabryk dokonanych przez funkcjonariuszy OLAF, z którego wynikała taka właśnie działalność tego podmiotu. Należy podkreślić, że proces powlekania jest, wbrew twierdzeniom skarżącej, niewystarczający dla uzyskania preferencyjnego malezyjskiego pochodzenia. Warunkiem jego uzyskania, zgodnie z obowiązującymi przepisami - art. 76 ust. 1 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 jest wytwarzanie (produkcja) wyrobów z przędzy zaś ta wymaga urządzeń tkackich, których nie stwierdzono w badanych fabrykach. Nawet jeśli importowane przez skarżącą towary zostały poddane na terenie Malezji jakiemuś procesowi technologicznemu, to nie był on wystarczający dla uznania preferencyjnego statusu pochodzenia.

O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Ma ona bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.

Za błędny, a jednocześnie niezrozumiały, należy uznać zarzut sformułowany w punkcie I lit. e petitum skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 220 WKC, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż organ celny mógł in casu określić kwotę niezaksięgowanego cła w trybie postępowania wznowieniowego, w sytuacji gdy jego obowiązkiem było przeprowadzenie w tym zakresie odrębnego postępowania. Po pierwsze wskazać należy, że Ordynacja podatkowa co prawda zawiera przepis art. 145 § 1 o.p., lecz przepis ten nie posiada dalszych jednostek redakcyjnych w postaci punktów, a zatem nie posiada punktu 2. Sam przepis dotyczy sposobu doręczenia właściwego. Z kolei przepis art. 247 § 1 pkt 4 o.p. dotyczy przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, gdy sprawa już poprzednio rozstrzygnięto inną decyzją ostateczną. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Nadto wskazać należy – odnosząc się jednocześnie do zarzutu sformułowanego w punkcie II lit. c petitum skargi kasacyjnej – że decyzja Naczelnika UC z 27 maja 2011 r. dotyczyła zmiany w spornym zgłoszeniu celnym stawki celnej z 7% na 3,5% z uwagi na przedstawienie świadectwa pochodzenia FORM A. Tak więc decyzja ta nie dotyczyła zmiany wartości celnej towaru, jak błędnie wskazuje skarżąca spółka. Wobec tego nie miał tu miejsca brak tożsamości spraw, którą błędnie zarzuciła skarżąca.

Podsumowując należy stwierdzić, że strona skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyła zasadniczych ustaleń, tj., że towar ujęty w przedmiotowym zgłoszeniu celnym nie był pochodzenia malezyjskiego (nie uzyskał takiego pochodzenia wskutek pokrycia go specjalną warstwą chemii), a zatem nie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki celnej właściwej dla towarów pochodzenia malezyjskiego.

Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszania prawa materialnego.

W obrębie podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności certyfikaty wydane przez Ministerstwo Handlu Zagranicznego Malezji (MITI) i towarzysząca im korespondencja mailowa malezyjskiego ministerstwa, wyraźnie wskazują na potwierdzenie przez te urzędy malezyjskiego pochodzenia importowanego towaru. Wobec powyższego kwota należności celnych została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Ponadto podanie przez skarżącą spółkę jako kraju pochodzenia sprowadzanego towaru Malezji, co wynikało z treści dokumentów urzędowych, posiada domniemanie prawdziwości. Z tego względu nie można stosować przepisów nakładających cła antydumpingowe na towary chińskie.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, w pierwszym rzędzie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie na skarżącą nie nałożono cła antydumpingowego wobec braku podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że towar posiada chińskie pochodzenie. W sprawie zakwestionowano zastosowanie preferencyjnej stawki w wysokości 3,5% i ustalono stawkę celną w wysokości 7% określając niezaksięgowaną kwotę należności celnych. W związku z powyższym zarzut zastosowania przepisów nakładających cła antydumpingowe na towary chińskie uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC wynika, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

Należy też poczynić uwagę, że w ostatnich latach, zapewne z uwagi na bardzo duży wzrost gospodarek azjatyckich, rozszerzenie UE i dynamiczny rozwój handlu międzynarodowego, pojawiły się nowe orzeczenia TSUE w zakresie interpretacji art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC i problemu wiarygodności świadectw pochodzenia. Są to orzeczenia później wydane od tych, na które w skardze kasacyjnej powołuje się jej autor.

W wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r., C-438/11 wskazano, że art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że w sytuacji, w której w związku z zaprzestaniem produkcji przez eksportera właściwe organy państwa trzeciego nie są w stanie zbadać w toku weryfikacji następczej, czy świadectwo pochodzenia - "formularz A" - które wydały, opiera się na prawidłowym przedstawieniu faktów przez eksportera, ciężar dowodu, że owo świadectwo zostało wydane na podstawie prawidłowego przedstawienia faktów przez eksportera, spoczywa na osobie odpowiedzialnej za uiszczenie należności celnych. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że przepisy WKC nie obciążają eksportera żadnym obowiązkiem dotyczącym zachowania dokumentów dowodowych ze względu na brak możliwości nałożenia jednostronnie przez Unię obowiązków na podmioty gospodarcze z państw trzecich. Brak tego rodzaju obowiązku eksportera nie może jednak sam w sobie skutkować tym, że osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności zostanie zwolniona z wszelkich wymogów staranności lub z wszelkiego ryzyka w zakresie weryfikacji i ustalenia pochodzenia towarów w ramach weryfikacji następczej. Na podmiotach gospodarczych ciąży obowiązek podjęcia w ramach ich stosunków umownych kroków niezbędnych do uchronienia się przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych. Okoliczność, iż organy celne państwa przywozu powinny wykazać nieprawidłowość faktów przedstawionych przez eksportera, lecz nie są w stanie tego uczynić, ponieważ zaprzestał on prowadzenia działalności, może prowadzić do niebezpieczeństwa zachowań niezgodnych z celami ogólnego systemu preferencji taryfowych. Nawet jeśli zaprzestanie produkcji stanowi zasadniczo zwykłą decyzję gospodarczą, nie można wykluczyć, że może ona jednak stanowić nieprawidłowe działanie eksportera, zmierzające do obejścia przepisów ogólnego systemu preferencji taryfowych poprzez użycie owego zaprzestania produkcji przez eksportera jako środka do ukrycia prawdziwego pochodzenia towarów pochodzących z państwa nieobjętego preferencjami taryfowymi. (v. pkt 27, 29, 30, 32, 41).

W kolejnym wyroku z 16 kwietnia 2015 r., w sprawie T-576/11 dotyczącej Schenker Customs Agency - Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że zaufanie co do ważności świadectw pochodzenia, które okażą się być sfałszowane, podrobione lub nieważne, nie prowadzi samo w sobie do powstania szczególnej sytuacji uzasadniającej umorzenie należności celnych (...). Kontrole po zwolnieniu towarów byłyby bowiem w dużej mierze pozbawione celu, gdyby użycie tego rodzaju świadectw mogło samo w sobie uzasadnić przyznanie umorzenia. Okoliczność, iż organy celne państwa członkowskiego dokonują retrospektywnego pokrycia należności celnych, gdy świadectwa pochodzenia okazują się być nieważne wskutek kontroli następczej dokonanej przez organy tego państwa, stanowi zwykłe ryzyko handlowe, które powinien uwzględnić każdy przezorny i znający przepisy podmiot gospodarczy (...).

Mając powyższe orzeczenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ma uzasadnione podstawy aby stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż wydanie nieprawidłowych malezyjskich świadectw pochodzenia nie stanowiło błędu organów celnych, z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez skarżącą spółkę, a dotyczących jej przeświadczenia o preferencyjnym, malezyjskim pochodzeniu towaru nie mogłoby jej zwolnić z retrospektywnego zaksięgowania należności. W tej sytuacji wydanie świadectw pochodzenia FORM A, potwierdzających malezyjskie pochodzenie towaru, nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.