I SA/Gd 256/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-04-16	
Data wpływu	2014-02-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka
Krzysztof Przasnyski /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Tomaszewska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 257/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 27b ust 1 pkt2, art. 27b ust 4; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. M. i F. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowejw Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 3.726 (trzy tysiące siedemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. i F. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2011 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 55 194 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Podlegając z tytułu zamieszkiwania na terytorium RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), małżonkowie w złożonym wspólnie zeznaniu za rok 2010 wykazali, że skarżący F. M. uzyskał we wskazanym okresie rozliczeniowym dochód z prowadzonej w zakresie usług fotograficznych działalności gospodarczej w wysokości 12 939,81 zł oraz uzyskał dochód w wysokości 55 374,61 zł z tytułu wypłaconej mu przez Deustsche Rentgenversicherung Bund emerytury dla osób niepełnosprawnych. Dochód uzyskany przez B. M. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną dla "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. został wykazany w wysokości 338 881,28 zł. Kwota podatku została przez małżonków pomniejszona o opłacone przez nich składki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym składki zagraniczne, gdzie kwotę składek opłaconych przez F. M. wykazano w łącznej kwocie 29 200,65 zł, a kwotę składek opłaconych przez B. M. w wysokości 43 904,84 zł.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 28 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. oraz przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako "umowa międzynarodowa pomiędzy RP a RFN"), określił wobec małżonków zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 55 194 zł.

Opierając się na treści art. 18 ust. 2 umowy międzynarodowej pomiędzy RP a RFN, organ stwierdził, że świadczenie emerytalne wypłacone F. M. przez Deutsche Rentenversicherung Bund, a więc w ramach obowiązującego w Niemczech obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Powyższą okoliczność organ uznał za określoną w art. 27 b ust. 4 u.p.d.o.f. przesłankę wyłączającą możliwość odliczenia od podatku kwoty opłaconych zagranicą składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ podstawą ich wymiaru był dochód zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niezależnie od tego organ podkreślił, że składki i tak nie mogłyby zostać odliczone, ponieważ zgodnie z art. 27 b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. obniżenie podatku mogłoby mieć zastosowanie tylko w przypadku składek zapłaconych ze środków na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. W ocenie organu w trakcie przeprowadzonego postępowania podatnicy nie przedłożyli natomiast dowodów potwierdzających wpłaty na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne opłacone w Niemczech oraz nie wskazali podstawy wymiaru tych składek. Organ uznał w szczególności, że wbrew przekonaniu skarżących dowodu takiego nie stanowią dostarczone przez nich zaświadczenia z "B", z których wynika, że opłacali oni składki na zabezpieczenie emerytalne, którego w ocenie organu nie można uznać za obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych Pomimo, podanej w zaświadczeniach sumy opłaconych przez skarżących w 2010 r. składek, organ uznał tym samym, że w toku postępowania nie uzyskał od strony informacji o składkach opłaconych na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Organ stwierdził, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez wpływu pozostawało także przedłożone przez pełnomocnika w piśmie z dnia 17 października 2011 r. zestawienie poszczególnych składek zapłaconych na zagraniczne ubezpieczenie zdrowotne za 2009 i 2010 r. Do wskazanego pisma nie dołączono bowiem dokumentów potwierdzających, że opłacone składki były w świetle niemieckich przepisów obowiązkowe.

W odwołaniu od tej decyzji B. i F. M. wnieśli o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 27b u.p.d.o.f.. Podatnicy wskazali, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do odliczenia opłaconych w Niemczech składek, gdyż nie dotyczyły one dochodu zwolnionego od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zostały odliczone od podatku w Niemczech oraz zostały opłacone ze środków własnych podatników, a z umowy międzynarodowej pomiędzy RP a RFN wynika podstawa prawna do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od administracji podatkowej w Niemczech.

Decyzją z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku za 2010 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne, które opłacili w Niemczech.

Po rozpoznaniu skargi B. i F. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 541/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2012 r. wskazując w uzasadnieniu m.in., że organy nie wyjaśniły, czy w niemieckim systemie ubezpieczeń społecznych istnieje możliwość, aby składki opłacane w ramach ubezpieczenia prywatnego można było uznać za składki obowiązkowe, ani też tego, czy system ten przewiduje wariant opłacania obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne niezależnie od wysokości uzyskanego dochodu.

Organy nie skorzystały przede wszystkim z przysługujących im w zakresie zagranicznej wymiany informacji podatkowych instrumentów prawnych, o których mowa w art. 27 umowy międzynarodowej pomiędzy RP a RFN, sprecyzowanych m.in. w art. 305b i nast. Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu przedłożone przez skarżących pisma, w tym zaświadczenia "B" potwierdzające fakt ubezpieczenia skarżących oraz dowody wpłat składek, wyczerpały zestaw dokumentów, których dostarczenia organ mógł się domagać od skarżących dla wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Z dokumentów tych wynika, że w 2010 r. skarżący opłacali w Niemczech składki na ubezpieczenie zdrowotne, wynika też wysokość tych składek (potwierdzona także odrębnie przedłożonymi dowodami wpłat). Wobec braku ustaleń w zakresie treści przepisów prawa obowiązujących w Niemczech w zakresie ubezpieczeń społecznych, kwestia czy składki te miały charakter obowiązkowy, pozostaje na obecnym etapie postępowania kwestią otwartą.

Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zwrócić się do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie, na podstawie procedur przewidzianych w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestii związanych z opłacaniem obowiązkowych składek zdrowotnych na terenie Niemiec, w tym przede wszystkim o ustalanie, czy niemiecki system ubezpieczeń przewiduje opłacanie tego rodzaju składek do dowolnie wybranych przez ubezpieczonych towarzystw ubezpieczeniowych oraz czy system ten może obarczać obywateli opłacaniem obowiązkowej składki pomimo nieosiągania przez nich w Niemczech żadnego dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Jak bowiem wskazano wyżej, rozważenie czy skarżącym przysługiwało prawo odliczenia składek na podstawie art. 27b u.p.d.o.f., w tym weryfikacja podnoszonych przez nich w tym zakresie twierdzeń, wymaga uprzedniego wyjaśnienia obowiązujących w Niemczech w zakresie obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego przepisów, a następnie stanu faktycznego sprawy - poprzez ustalenie czy opłacona przez skarżących składka była zgodnie z ich twierdzeniami składką obowiązkową, co stanowiło podstawę jej wymiaru oraz czy nie została ona wcześniej już odliczona. Należy również dokonać oceny tych materiałów, które pełnomocnik strony złożył do akt sądowych w dniu 28 czerwca 2012 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przeanalizował dokumenty złożone przez podatników w toku postępowania sądowego.

Jednym z nich było uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego pisma z dnia 3 maja 2012r., sporządzonego przez niemieckich adwokatów (Dr U. L M. oraz B. M.) stanowiącego zajęcie stanowiska w ekspertyzie dotyczącej obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego M. - konsultacja.

Z treści pisma wynika, że podatnicy są ubezpieczeni prywatnie w "B", przy czym w przypadku B. M. granica wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne jest przekroczona. W piśmie przedstawiono zarys prawa ubezpieczeniowego obowiązującego w Niemczech. Przede wszystkim w Niemczech istnieją ustawowe kasy chorych, które prowadzą ustawowe ubezpieczenie zdrowotne oraz dla swoich ubezpieczonych, a także ustawowe ubezpieczenie pielęgnacyjne. W Niemczech istnieją także prywatne kasy chorych, które ubezpieczają tylko niesamodzielnych pracowników, których dochody brutto leżą powyżej ustawowej granicy, wyznaczającej objęcie ubezpieczeniem społecznym (granica wymiaru składki). U prywatnych ubezpieczycieli ubezpieczyć się mogą ponadto osoby pracujące na własny rachunek, przedstawiciele wolnych zawodów i urzędnicy.

Do 2008r. ubezpieczeni zmieniając ubezpieczyciela, nie mogli przenosić swoich rezerw na wydatki związane z wiekiem. Musieli od nowa gromadzić te rezerwy, co w konsekwencji powodowało dla nich znaczne straty.

W odniesieniu do ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego jak również społecznego ubezpieczenia pielęgnacyjnego obowiązują takie same granice wymiaru składki. W 2011r. graniczna kwota, do której istniał obowiązek ubezpieczenia w zakresie ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego, wynosiła 44.500,00 euro rocznie. Natomiast w 2012r. kwotę graniczną ustalono na wysokość 45.900,00 euro.

Grupę ubezpieczonych osób określają i regulują przepisy § 5 SGB V (kodeks socjalny) względnie § 2 KVLG (ustawa o świadczeniach w ramach ubezpieczenia zdrowotnego). Osoby tam wymienione mają zapewnioną ochronę ubezpieczeniową na mocy ubezpieczenia obowiązkowego. Z ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego można być zwolnionym tylko w ograniczonych warunkach, o których mowa w § 8 SGB V względnie § 4 KVLG 1989. Natomiast zwolnione od ubezpieczenia osoby zostały wymienione w § 6 SGB V - do tego kręgu osób zalicza się urzędników oraz pracobiorców, których regularne wynagrodzenie roczne przekracza granice wymiaru składki.

Osoby, które nie mają innego rodzaju praw do zabezpieczeń na wypadek choroby, mają obowiązek od chwili zmian ustawowych, czyli od 1 kwietnia 2007r. zarejestrowania się w swojej byłej kasie chorych lub kasie chorych wybranej przez siebie. W ten sposób chciano stworzyć zabezpieczenia, dzięki którym żaden z żyjących obywateli nie pozostałby bez ochrony ubezpieczeniowej w przypadku choroby.

Od 1 stycznia 2009r. zgodnie z § 193 III VVG istnieje obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego (w ww. piśmie wskazany powyżej przepis przytoczono w całości).

Odnośnie rezerw na zabezpieczenie w starszym wieku wskazano, że przejście do innego prywatnego ubezpieczyciela oznacza stratę. Osoby, które po 1 stycznia 2009r. zawrą prywatne ubezpieczenie zdrowotne i przejdą do innego ubezpieczyciela, mogą zabrać swoje rezerwy na zabezpieczenie w starszym wieku. Ubezpieczeni przed 1 stycznia 2009r. mogą przy zmianie ubezpieczyciela zabrać ze sobą rezerwy tylko wtedy, jeśli zmienili ubezpieczyciela w pierwszym półroczu. Zasada ta obowiązuje tylko wtedy, jeśli zmiana następuje w ramach taryfy podstawowej innego ubezpieczyciela.

Z ww. pisma wynika, że w przypadku podatników powrót do ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego nie jest możliwy - żaden niemiecki ubezpieczyciel podatników nie przyjmie. Odnośnie F. M. w sytuacji ewentualnej zmiany poniósłby on znaczną stratę pod względem rezerw na zabezpieczenie w starszym wieku już wtedy, gdyby przeniósł się choćby do innego prywatnego ubezpieczyciela. Zmiana taka jest z ekonomicznego punktu widzenia zupełnym nieporozumieniem. F. M. jest emerytem i do końca swego życia będzie musiał pozostać w "B" jako prywatnie ubezpieczony.

Kolejnym dokumentem przedłożonym przez podatników w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku było uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego pisma z dnia 20 czerwca 2012r., także sporządzonego przez niemieckich adwokatów (Dr U. L M. oraz B. M.).

Z pisma tego wynika, że F. M. nie spełnia warunków do przystąpienia do ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego, nie może się on tam również ubezpieczyć dobrowolnie. Zatem przystąpienie do ustawowej kasy chorych jest wykluczone. Przytoczony przepis § 193 III WG formułuje jednak zasadniczy obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego. Obowiązek ten istnieje tylko wtedy, gdy osoba jest na przykład ubezpieczona w ramach ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego, ale klient warunku tego w myśl powyższych wywodów nie spełnia.

Z przedmiotowego pisma wynika ponadto, że wysokość składek ubezpieczeniowych w przypadku ubezpieczenia prywatnego nie jest uzależniona od dochodów. Prywatni ubezpieczyciele, świadczący usługi ubezpieczenia zdrowotnego mogą dowolnie ustalać wysokość swoich składek ubezpieczeniowych. Jest to zupełnie inna sytuacja, niż w przypadku ustawowych ubezpieczeń zdrowotnych, w przypadku których wysokość składki zależna jest od dochodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione w ww. pismach podstawowe kwestie w zakresie obowiązującego w Niemczech systemu emerytalnego są zgodne z informacjami uzyskanymi w internecie. Przykładowo, z informacji dostępnej na stronie internetowej Euro-contakt wynika, że obowiązek posiadania ubezpieczenia zdrowotnego przez osoby mające miejsce zamieszkania w Niemczech wprowadziła z dniem 1 stycznia 2009r. niemiecka reforma dotycząca ubezpieczeń zdrowotnych.

Obecnie w Niemczech istnieją dwa równoległe systemy ubezpieczeń:

państwowe ubezpieczenie zdrowotne zapewniane przez rząd niemiecki (większość mieszkańców Niemiec, także obcokrajowców jest ubezpieczona w tym systemie),

prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które można wybrać w określonych przypadkach (zwykle oferuje ono szerszy zakres ubezpieczeń, pod to ubezpieczenie podlegają między innymi osoby prowadzące działalność gospodarczą).

Państwowe ubezpieczenie zdrowotne obowiązuje: wszystkich pracowników, których dochód wynosi 47.700,00 euro rocznie; studentów uczelni państwowych i uznanych przez państwo - do ukończenia czternastego semestru lub 30 lat (z pewnymi wyjątkami); osoby odbywające staże lub uczące się w szkole średniej; emerytów, którzy przez ostatnią połowę życia zawodowego korzystali z państwowego systemu ubezpieczeń lub byli ubezpieczeni jako członkowie rodziny.

Prywatne ubezpieczenie wybrać może teoretycznie każdy, kto nie należy do żadnej z ww. kategorii - przede wszystkim osoby prowadzące działalność gospodarczą. Prywatne ubezpieczenie zdrowotne oferuje szerszy zakres ubezpieczeń.

Organ odwoławczy powołując m.in. art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podkreślił, że od dnia 1 grudnia 2008r. możliwe jest odliczenie od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika zapłaconych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Możliwość odliczenia tych składek uzależniona jest jednak od spełnienia przesłanek wskazanych w art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. Przede wszystkim istnieć musi podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska - do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

W badanym roku pomiędzy Polską a Niemcami obowiązywała umowa międzynarodowa pomiędzy RP a RFN która reguluje przede wszystkim to, w jakim państwie będą opodatkowane określone kategorie dochodów. W umowie tej brak jest natomiast regulacji odnośnie obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne - umowa nie wskazuje, czy i w jakiej wysokości obowiązkowe składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w jednym państwie (np. w Niemczech) podlegają odliczeniu od podatku dochodowego w drugim państwie (np. w Polsce).

Z tego też względu ewentualna możliwość odliczenia przez podatników od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w Niemczech uzależniona jest tylko i wyłącznie od unormowań zawartych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Tymczasem zgodnie z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., odliczenie tego rodzaju składek od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych jest możliwe pod warunkiem, że nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W ocenie organu, a contrario odliczenie tych składek jest więc możliwe, jeśli dotyczy składek, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Kolejnym warunkiem - w myśl art. 27b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.- jest to, aby obowiązkowe składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłacone np. w innym niż Polska Państwie Członkowskim Unii Europejskiej, nie zostały odliczone od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie (albo nie zostały odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2).

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji niezbędnych do rozstrzygnięcia w sprawie. Jakkolwiek z uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej odpowiedzi wynika, że opłacone przez podatników składki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech były składkami obowiązkowymi, to jednocześnie administracja ta wskazała, że podatnikom nie odliczono tych składek od dochodu/podatku, ponieważ w 2010r. nie wymierzono im podatku dochodowego. Ponadto niemiecka administracja podatkowa - na pytanie jaka była podstawa wymiaru składek - wskazała, że B. i F. M. są ubezpieczeni prywatnie, składki ustala się według zasad matematycznych dotyczących ubezpieczeń, dlatego władze finansowe nie mogą dokonać żadnych ustaleń. Tym samym niemiecka administracja nie potwierdziła, aby wysokość ww. obowiązkowych składek była w Niemczech uzależniona od wysokości uzyskanego w tym kraju dochodu.

W ocenie organu odwoławczego, uzyskane informacje od niemieckiej administracji podatkowej uniemożliwiają uznanie, iż podatnicy mieli prawo do odliczenia od podatku dochodowego za 2010r. składek (lub ich części) opłaconych w Niemczech.

Z art. 27 b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że prawo do odliczenia od polskiego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie tych zagranicznych obowiązkowych składek, których podstawą wymiaru jest dochód uzyskany w innym państwie oraz które nie zostały odliczone od podatku w tym innym państwie. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Jakkolwiek składki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne uiszczone przez podatników w badanym roku nie zostały odliczone od podatku dochodowego w Niemczech za ten rok, to jednak podstawy wymiaru tych składek nie stanowiły uzyskane przez podatników w Niemczech dochody.

W ocenie organu odwoławczego informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej znajdują potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Z materiału tego wynika bowiem, że w badanym roku B. M. osiągała dochody wyłącznie ze stosunku pracy w Polsce. F. M. osiągał natomiast dochody zarówno z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, jak i z otrzymywanej przez niego niemieckiej emerytury/renty - przy czym emerytura ta także nie stanowiła podstawy wymiaru opłacanych w Niemczech składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Na marginesie organ wskazał, że nawet gdyby przedmiotowa niemiecka emerytura stanowiła podstawę wymiaru ww. obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne, to z racji tego, że w myśl umowy międzynarodowej pomiędzy RP a RFN niemiecka emerytura nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to ww. składki i tak nie mogłyby zostać odliczone od polskiego podatku dochodowego (na mocy art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f).

Zatem okoliczność, że uiszczane przez podatników w roku podatkowym składki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne były przez niemiecką administrację podatkową uważane za składki obowiązkowe, nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia tych składek (czy też ich części) od polskiego podatku dochodowego. Intencją ustawodawcy nie było bowiem umożliwienie podatnikom polskiego podatku dochodowego (od osób fizycznych) prawa do odliczenia od tego podatku wszystkich składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, uiszczonych w krajach o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - prawo do odliczenia dotyczy (pod pewnymi warunkami) wyłącznie tych składek, które mają związek z dochodami podatnika, uzyskanymi przez niego w krajach wskazanych w ww. przepisie. W efekcie powyższego podatnicy uzyskujący dochody w krajach wskazanych w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. mogą odliczać od polskiego podatku dochodowego składki na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne na takich samych zasadach, na jakich powyższe odliczenie przysługuje podatnikom uiszczającym składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w związku z dochodami osiąganymi w Polsce.

Odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji, co do których podatnicy nie podnieśli zarzutów w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. i F. M. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. zarzucając jej naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. -poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odliczenie kwoty składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej możliwe jest tylko wówczas, gdy dotyczy składek, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu, podczas gdy z przepisów tych wynika jedynie, że jeśli podstawą wymiaru składki jest dochód (przychód) zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie stosuje się obniżenia,

- prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a." - poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wiążących organ podatkowy wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 541/12.

W ocenie skarżących, dokonując analizy art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., organ w sposób niewłaściwy posłużył się wykładnią a contrario, dochodząc tym samym do nieprawdziwego wniosku.

W art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział negatywny warunek, przesądzający o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia. Za niemożliwe uznane zostało tym samym jego zastosowanie w sytuacji, gdy miałoby odnosić się do takiej składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji gramatyczne brzmienie przepisu wskazuje, że przy spełnieniu pozostałych przesłanek, w każdym innym przypadku omawiane odliczenie znajdzie zastosowanie. Zwolnienie powyższe będzie zatem przysługiwało zarówno w przypadku, gdy podstawą wymiaru składki będzie dochód nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, jak również wówczas, gdy przewidziany został jakikolwiek inny algorytm obliczania wysokości przedmiotowej składki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym gdy w żaden sposób nie został on powiązany z uzyskiwanym przez podatnika dochodem.

W przedmiotowej sprawie składki na ubezpieczenie zdrowotne ustalone zostały ryczałtowo, niezależnie od uzyskiwanych przez podatników dochodów. Na skutek niewłaściwej wykładni a contrario przepisu art. 27b ust. 4 p.d.o.f. odmówiono podatnikom prawa do odliczenia, uznając że prawo to przysługuje wyłącznie w odniesieniu do składek, których podstawą jest dochód opodatkowany, podczas gdy prawidłowa gramatyczna wykładnia wskazuje, że prawo odliczenia przysługuje w każdej sytuacji innej, niż przewidziana przepisem.

W ocenie skarżących, pogląd organu jakoby intencją ustawodawcy było zagwarantowanie prawa do odliczenia (pod pewnymi warunkami) wyłącznie tych składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, które mają związek z dochodami podatnika, uzyskanymi przez niego w krajach o których mowa w art. 27b ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk nr 1075 z dnia 2 października 2008r.), które konieczność nowelizacji art. 27b u.p.d.o.f. wiąże z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007r, sygn. akt K 18/06. Zamierzeniem ustawodawcy w omawianym zakresie było wprowadzenie ogólnych reguł odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne w Unii Europejskiej, stąd wszelkie ograniczenia ogólnej zasady (jakim niewątpliwie jest art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.) należy interpretować wąsko. Tym samym zastosowana przez organ szeroka interpretacja przedmiotowego przepisu nie znajduje żadnych podstaw.

Ponadto we wspomnianym wyroku Sądu z dnia 3 lipca 2012r. zobowiązano Dyrektora Izby Skarbowej do ustalenia:

czy niemiecki system ubezpieczeń przewiduje możliwość opłacania obowiązkowych składek zdrowotnych do dowolnie wybranych przez ubezpieczonych towarzystw ubezpieczeniowych oraz:

czy system ten może obarczać obywateli obowiązkiem opłacania obowiązkowej składki pomimo nieosiągania przez nich w Niemczech żadnego dochodu.

W ocenie skarżących, o ile wskutek podjętych przez organ czynności ustalono, że składki płacone przez podatników uznaje się na gruncie niemieckiego prawa za obowiązkowe również w przypadku ich opłacania w ramach ubezpieczenia prywatnego, to druga kwestia z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. nie znalazła swojego odzwierciedlenia w ustaleniach poczynionych przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej jako "p.p.s.a." uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dopuszczalność odliczenia na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. opłaconych w Niemczech przez skarżących składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 541/12. Dlatego też zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd, oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu.

Nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumpcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, LEX nr 48019).

Związanie oceną prawną powoduje, że ani organy administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10, LEX nr 1107582).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 541/12 wyraził pogląd, że organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły, czy w niemieckim systemie ubezpieczeń społecznych istnieje możliwość, aby składki opłacane w ramach ubezpieczenia prywatnego można było uznać za składki obowiązkowe, ani też tego, czy system ten przewiduje wariant opłacania obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne niezależnie od wysokości uzyskanego dochodu.

Organy nie skorzystały przede wszystkim z przysługujących im w zakresie zagranicznej wymiany informacji podatkowych instrumentów prawnych, o których mowa w art. 27 umowy międzynarodowej pomiędzy RP a RFN, sprecyzowanych m.in. w art. 305b i nast. Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu przedłożone przez skarżących pisma, w tym zaświadczenia "B" potwierdzające fakt ubezpieczenia skarżących oraz dowody wpłat składek, wyczerpały zestaw dokumentów, których dostarczenia organ mógł się domagać od skarżących dla wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Z dokumentów tych wynika, że w 2010 r. skarżący opłacali w Niemczech składki na ubezpieczenie zdrowotne, wynika też wysokość tych składek (potwierdzona także odrębnie przedłożonymi dowodami wpłat). Wobec braku ustaleń w zakresie treści przepisów prawa obowiązujących w Niemczech w zakresie ubezpieczeń społecznych, kwestia czy składki te miały charakter obowiązkowy, pozostaje na obecnym etapie postępowania kwestią otwartą.

Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zwrócić się do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie, na podstawie procedur przewidzianych w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestii związanych z opłacaniem obowiązkowych składek zdrowotnych na terenie Niemiec, w tym przede wszystkim o ustalanie, czy niemiecki system ubezpieczeń przewiduje opłacanie tego rodzaju składek do dowolnie wybranych przez ubezpieczonych towarzystw ubezpieczeniowych oraz czy system ten może obarczać obywateli opłacaniem obowiązkowej składki pomimo nieosiągania przez nich w Niemczech żadnego dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Jak bowiem wskazano wyżej, rozważenie czy skarżącym przysługiwało prawo odliczenia składek na podstawie art. 27b u.p.d.o.f., w tym weryfikacja podnoszonych przez nich w tym zakresie twierdzeń, wymaga uprzedniego wyjaśnienia obowiązujących w Niemczech w zakresie obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego przepisów, a następnie stanu faktycznego sprawy - poprzez ustalenie czy opłacona przez skarżących składka była zgodnie z ich twierdzeniami składką obowiązkową, co stanowiło podstawę jej wymiaru oraz czy nie została ona wcześniej już odliczona. Należy również dokonać oceny tych materiałów, które pełnomocnik strony złożył do akt sądowych w dniu 28 czerwca 2012 r.

Mając na względzie ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu organ odwoławczy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. poddał ocenie dokumenty złożone przez skarżących do akt sądowych. Ponadto za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej organ dwukrotnie wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W tym celu zwrócił się również do Konsula Generalnego Niemiec.

Na podstawie uzyskanych informacji organ odwoławczy ustalił m.in., że składki zdrowotne uiszczone przez skarżących w Niemczech w latach 2009-2010 na rzecz "B" nie zostały przez podatników odliczone od dochodu ani podatku płaconego w Niemczech. Nieodliczenie składek było spowodowane tym, że w latach 2009-2010 nie wymierzono niemieckiego podatku dochodowego.

Na pytanie organu, czy w Niemczech są górne limity obowiązkowych (ustawowych) składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu od dochodu uzyskiwanego/podatku płaconego w Niemczech, które miałyby zastosowanie w niniejszej sprawie, władze niemieckie odpowiedziały twierdząco, wskazując, że obowiązkowe składki na ubezpieczenie chorobowe i ubezpieczenie opiekuńcze są zawsze możliwe do odliczenia w całości. Świadczenia do wyboru tylko wtedy, gdy przez to nie osiągnięto granic najwyższych kwot. Na podstawie wysokości kwoty są tutaj definitywnie możliwe do odliczenia tylko obowiązkowe składki.

W odpowiedzi na pytanie, czy składki na ubezpieczenie zdrowotne uiszczone przez podatników mieszczą się w tych limitach, jaka ich część związana jest z tzw. "zabezpieczeniem bazowym" strona niemiecka podała, że nie dysponuje danymi przekazanymi w sposób elektroniczny. W odniesieniu do F. M. za 2010 r. obowiązkowe składki na ubezpieczenie chorobowe wyniosły 5 444 euro, a obowiązkowe składki na ubezpieczenie opiekuńcze 441 euro. Natomiast obowiązkowe składki na ubezpieczenie chorobowe B. M. w 2010 r. wyniosły 2.595 euro - zwrot z poprzedniego roku w wysokości 377 euro = 2.218 euro, natomiast obowiązkowe składki na ubezpieczenie opiekuńcze wyniosły 291 euro. Władze niemieckie nie dysponowały danymi dotyczącymi podatników za 2009 r. wskazując, że mogą one być podobne do tych przekazanych w 2010r.

Na pytanie organu, jaka była wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne, które zostały uiszczone przez podatników oraz czy podstawę wymiaru tych składek stanowiły uzyskane przychody, czy też kwota umowna (lub inna) strona niemiecka wskazała, że podatnicy są ubezpieczeni prywatnie, zaś składki ustala się według zasad matematycznych dotyczących ubezpieczeń. Dlatego władze finansowe nie mogą dokonać tutaj żadnych ustaleń. Dodatkowo podniesiono, że emerytura przyznana przez niemiecki organ nie stanowiła podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Na pytanie organu, czy składki opłacane przez B. i F. M. w latach 2009-2010, do "B", miały obowiązkowy charakter zgodnie z przepisami obowiązującymi w Niemczech, strona niemiecka w dniu 21 sierpnia 2013r. odpowiedziała, że składki na ubezpieczenie zdrowotne za 2010r. do "B" stanowią obowiązkowe składki (tzw. zabezpieczenie podstawowe). W Niemczech składki mogą być odliczone od wymiaru podatku za 2010r. (VZ 2010), zasadniczo w nieograniczonej wysokości jako wydatki nadzwyczajne przy ustaleniu dochodu. Uwzględnienie w ramach wymiaru podatku dochodowego za 2010r. nie nastąpiło w przedmiotowej sprawie podatkowej tylko dlatego, że wymiar podatku dochodowego za wspomniany rok nie został wprowadzony w Niemczech. Za 2009r. władze nie posiadały informacji o wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo podatników od odliczenia opłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie zdrowotne uznając, że w świetle art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., odliczenie tego rodzaju składek od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych jest możliwe pod warunkiem, że nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W ocenie organu, a contrario odliczenie tych składek jest więc możliwe, jeśli dotyczy składek, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W ocenie organu odwoławczego, uzyskane informacje od niemieckiej administracji podatkowej uniemożliwiają uznanie, iż podatnicy mieli prawo do odliczenia od podatku dochodowego za 2010r. składek (lub ich części) opłaconych w Niemczech.

Z art. 27 b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że prawo do odliczenia od polskiego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie tych zagranicznych obowiązkowych składek, których podstawą wymiaru jest dochód uzyskany w innym państwie oraz które nie zostały odliczone od podatku w tym innym państwie. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Jakkolwiek składki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne uiszczone przez podatników w badanym roku nie zostały odliczone od podatku dochodowego w Niemczech za ten rok, to jednak podstawy wymiaru tych składek nie stanowiły uzyskane przez podatników w Niemczech dochody.

Z tym poglądem nie zgadzają się skarżący, podnosząc, że dokonując analizy art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., organ w sposób niewłaściwy posłużył się wykładnią a contrario, dochodząc tym samym do nieprawdziwego wniosku.

W przedmiotowej sprawie składki na ubezpieczenie zdrowotne ustalone zostały ryczałtowo, niezależnie od uzyskiwanych przez podatników dochodów. Na skutek niewłaściwej wykładni a contrario przepisu art. 27b ust. 4 p.d.o.f. odmówiono podatnikom prawa do odliczenia uznając, że prawo to przysługuje wyłącznie w odniesieniu do składek, których podstawą jest dochód opodatkowany, podczas gdy prawidłowa gramatyczna wykładnia wskazuje, że prawo odliczenia przysługuje w każdej sytuacji innej, niż przewidziana przepisem.

W ocenie Sądu, wykładnia a contrario art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na aprobatę z następujących względów.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisy u.p.d.o.f. przewidują możliwość odliczania zagranicznych składek na ubezpieczenia zdrowotne, odprowadzanych w innych państwach członkowskich UE, w państwach członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz w Szwajcarii. Wspomniana regulacja jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06. Zgodnie bowiem z pkt 2 tego orzeczenia, art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., od dochodu lub podatku z działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone od dochodu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana, jest niezgodny z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Pomimo że wyrok ten dotyczył tylko składek płaconych w krajach członkowskich Unii Europejskiej, komentowany przepis dotyczy również państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i do Konfederacji Szwajcarskiej, gdyż przepisy aktów prawnych Unii mają także zastosowanie do tych państw oraz zawartą przez Wspólnotę Europejską i jej państwa członkowskie umowę z Konfederacją Szwajcarską w sprawie swobodnego przepływu osób (Dz. Urz. WE L 114 z 30.04.2002 r., str. 6).

Brak wprowadzenia ww. przepisu oznaczałby również niezgodność polskiej regulacji dotyczącej odliczania od dochodu składek na ubezpieczenie zdrowotne z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską jako naruszającej swobodę przepływu pracowników (Uzasadnienie do projektu ustawy, druk sejmowy z dnia 2 października 2008 r. nr 1075, s. 30).

Z wejścia w życie tej regulacji mogą korzystać zarówno polscy rezydenci podatkowi (podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jak i nierezydenci (podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce).

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1) nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

2) składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;

3) istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne - (art. 27 ust. 4 u.p.d.o.f.)

W realiach niniejszej sprawy bezspornym było, że skarżący faktycznie zapłacili składki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech, co potwierdzają złożone do akt dokumenty stwierdzające fakt ich poniesienia. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił również, że opłacone przez podatników składki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech miały charakter obowiązkowy oraz, że nie zostały odliczone od dochodu (przychodu) ani podatku w tym kraju.

Nie ulega wątpliwości, że istniała również podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnicy opłacali składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Jak bowiem podkreśla się w piśmiennictwie, warunek ten jest spełniony w odniesieniu do wszystkich państw, w których opłacane były składki mające podlegać odliczeniu (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art.27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, System Informacji Prawnej LEX).

Organ odwoławczy zakwestionował prawo podatników do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconych przez nich w Niemczech składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne wskazując, że w świetle art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. prawo do odliczenia od polskiego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie tych zagranicznych obowiązkowych składek, których podstawą wymiaru jest dochód uzyskany w innym państwie. Jakkolwiek składki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne uiszczone przez podatników nie zostały odliczone od podatku dochodowego w Niemczech za ten rok, to jednak podstawy wymiaru tych składek nie stanowiły uzyskane przez podatników w Niemczech dochody.

Odnosząc się do tej argumentacji wypada zauważyć, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy organ ustalił, że zapłacone przez podatników w roku 2010 składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w Niemczech miały charakter składek obowiązkowych, to nie było podstaw do pozbawienia skarżących prawa do obniżenia podatku dochodowego o kwotę tych składek na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie nie można tracić z pola widzenia, że prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zostało powiązane z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej - w niniejszej sprawie - w Niemczech. Taka konstrukcja przepisów niewątpliwie może wywoływać problemy interpretacyjne, bowiem systemy ubezpieczeniowe poszczególnych krajów istotnie różnią się od siebie i ustalenie, czy zakres danej składki odpowiada polskiemu ubezpieczeniu zdrowotnemu nie jest zadaniem łatwym.

Jednakże ustalona przez organ odwoławczy okoliczność, że podstawą obliczenia składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne nie był uzyskany przez podatników dochód przy jednoczesnym ustaleniu obowiązkowego charakteru składki nie oznacza automatycznie pozbawienia prawa do odliczenia składek w sytuacji, gdy taki sposób ustalenia ich wymiaru przewidują przepisy dotyczące obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązujące na terenie Niemiec.

Słusznie zatem podnoszą skarżący, że w art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział negatywny warunek przesądzający o możliwości skorzystania z obniżenia podatku dochodowego. Za niemożliwe uznane zostało tym samym jego zastosowanie w sytuacji, gdy chodzi o taką składkę, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji wykładnia gramatyczna wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., w każdym innym przypadku omawiane obniżenie znajdzie zastosowanie. Będzie ono przysługiwało zarówno w przypadku, gdy podstawą wymiaru składki jest dochód nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, jak również wówczas, gdy przewidziany został jakikolwiek inny algorytm obliczania wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym gdy w żaden sposób nie został on powiązany z uzyskiwanym przez podatnika dochodem - o ile taki sposób ustalenia składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne przewidują przepisy innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. okazały się uzasadnione.

Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W toku postępowania odwoławczego prowadzonego po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 541/12 organ podjął bowiem szereg czynności w celu wykonania zaleceń zawartych w tym orzeczeniu, w wyniku czego zebrał materiał dowodowy umożliwiający podjęcie zaskarżonej decyzji. Co istotne Sąd we wspomnianym wyroku wyraźnie podkreślił, że wobec braku ustaleń w zakresie treści przepisów prawa obowiązujących w Niemczech w zakresie ubezpieczeń społecznych, kwestia czy składki zapłacone przez skarżących miały charakter obowiązkowy, pozostała kwestią otwartą. Okoliczność ta została wprawdzie wyjaśniona w toku dalszego postępowania podatkowego, jednakże wadliwa interpretacja przepisów prawa materialnego skutkowała koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku poglądy i uwzględnić możliwość pomniejszenia podatku przez podatników o obowiązkowe składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone na terenie Niemiec. Organ zwróci przy tym uwagę, że skoro podstawą obliczenia składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech nie był uzyskany przez podatników dochód, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od podatku może zostać odliczona składka w wysokości nie wyższej niż 7,75% podstawy jej wymiaru. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że stosowanie tego ograniczenia wobec zagranicznych składek jest nieuzasadnione. Jego wprowadzenie miało związek z brakiem dostatecznych środków finansowych na polską służbę zdrowia. Ograniczenie to - w odniesieniu do składek zagranicznych - nie służy temu celowi, a jest jedynie źródłem dodatkowych wpływów do budżetu - wpływów, które się fiskusowi nie należą (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art.27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, System Informacji Prawnej LEX).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 461).