{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 13:29\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Gd 256/14 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2014-04-16
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2014-02-27
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gda\u324?sku
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 El\u380?bieta Rischka
\par Krzysztof Przasnyski /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\par Ma\u322?gorzata Tomaszewska
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 II FSK 257/14
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 27b ust 1 pkt2, art. 27b ust 4; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jednolity
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gda\u324?sku w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), S\u281?dziowie S\u281?dzia NSA El\u380?bieta Rischka, S\u281?dzia NSA Ma\u322?gorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz S\u261?dowy Monika Szyma\u324?ska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. M. i F. M. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281?; 2. okre\u347?la, \u380?e zaskar\u380?ona decyzja nie mo\u380?e by\u263? wykonana; 3. zas\u261?dza od Dyrektora Izby Skarbowejw Gda\u324?sku na rzecz strony skar\u380?\u261?cej kwot\u281? 3.726 (trzy tysi\u261?ce siedemset dwadzie\u347?cia sze\u347?\u263?) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwo\u322?ania B. i F. M. utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego z dnia 28 pa\u378?dziernika 2011 r. okre\u347?laj\u261?c\u261? podatnikom zobowi\u261?zanie podatkowe w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za 2010 r. w kwocie 55 194 z\u322?.
\par 
\par Rozstrzygni\u281?cie to zapad\u322?o na tle nast\u281?puj\u261?cego stanu faktycznego.
\par 
\par Podlegaj\u261?c z tytu\u322?u zamieszkiwania na terytorium RP nieograniczonemu obowi\u261?zkowi podatkowemu, o kt\u243?rym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), ma\u322?\u380?onkowie w z\u322?o\u380?onym wsp\u243?lnie zeznaniu za rok 2010 wykazali, \u380?e skar\u380?\u261?cy F. M. uzyska\u322? we wskazanym okresie rozliczeniowym doch\u243?d z prowadzonej w zakresie us\u322?ug fotograficznych dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w wysoko\u347?ci 12 939,81 z\u322? oraz uzyska\u322? doch\u243?d w wysoko\u347?ci 55 374,61 z\u322? z tytu\u322?u wyp\u322?aconej mu przez Deustsche Rentgenversicherung Bund emerytury dla os\u243?b niepe\u322?nosprawnych. Doch\u243?d uzyskany przez B. M. z tytu\u322?u wynagrodzenia za prac\u281? \u347?wiadczon\u261? dla "A" Sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. zosta\u322? wykazany w wysoko\u347?ci 338 881,28 z\u322?. Kwota podatku zosta\u322?a przez ma\u322?\u380?onk\u243?w pomniejszona o op\u322?acone przez nich sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym sk\u322?adki zagraniczne, gdzie kwot\u281? sk\u322?adek op\u322?aconych przez F. M. wykazano w \u322?\u261?cznej kwocie 29 200,65 z\u322?, a kwot\u281? sk\u322?adek op\u322?aconych przez B. M. w wysoko\u347?ci 43 904,84 z\u322?.
\par 
\par Po wszcz\u281?ciu i przeprowadzeniu post\u281?powania podatkowego, decyzj\u261? z dnia 28 pa\u378?dziernika 2011 r. Naczelnik Urz\u281?du Skarbowego, dzia\u322?aj\u261?c m.in. na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. oraz przepis\u243?w umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomi\u281?dzy Rzeczypospolit\u261? Polsk\u261? a Republika Federaln\u261? Niemiec w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i od maj\u261?tku (Dz.U z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako "umowa mi\u281?dzynarodowa pomi\u281?dzy RP a RFN"), okre\u347?li\u322? wobec ma\u322?\u380?onk\u243?w zobowi\u261?zanie w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za 2010 r. w kwocie 55 194 z\u322?.
\par 
\par Opieraj\u261?c si\u281? na tre\u347?ci art. 18 ust. 2 umowy mi\u281?dzynarodowej pomi\u281?dzy RP a RFN, organ stwierdzi\u322?, \u380?e \u347?wiadczenie emerytalne wyp\u322?acone F. M. przez Deutsche Rentenversicherung Bund, a wi\u281?c w ramach obowi\u261?zuj\u261?cego w Niemczech obowi\u261?zkowego systemu ubezpiecze\u324? socjalnych, nie podlega\u322?o opodatkowaniu w Polsce. Powy\u380?sz\u261? okoliczno\u347?\u263? organ uzna\u322? za okre\u347?lon\u261? w art. 27 b ust. 4 u.p.d.o.f. przes\u322?ank\u281? wy\u322?\u261?czaj\u261?c\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? odliczenia od podatku kwoty op\u322?aconych zagranic\u261? sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne, poniewa\u380? podstaw\u261? ich wymiaru by\u322? doch\u243?d zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania.
\par 
\par Niezale\u380?nie od tego organ podkre\u347?li\u322?, \u380?e sk\u322?adki i tak nie mog\u322?yby zosta\u263? odliczone, poniewa\u380? zgodnie z art. 27 b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. obni\u380?enie podatku mog\u322?oby mie\u263? zastosowanie tylko w przypadku sk\u322?adek zap\u322?aconych ze \u347?rodk\u243?w na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub os\u243?b z nim wsp\u243?\u322?pracuj\u261?cych, zgodnie z przepisami dotycz\u261?cymi obowi\u261?zkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowi\u261?zuj\u261?cymi w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej. W ocenie organu w trakcie przeprowadzonego post\u281?powania podatnicy nie przed\u322?o\u380?yli natomiast dowod\u243?w potwierdzaj\u261?cych wp\u322?aty na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne op\u322?acone w Niemczech oraz nie wskazali podstawy wymiaru tych sk\u322?adek. Organ uzna\u322? w szczeg\u243?lno\u347?ci, \u380?e wbrew przekonaniu skar\u380?\u261?cych dowodu takiego nie stanowi\u261? dostarczone przez nich za\u347?wiadczenia z "B", z kt\u243?rych wynika, \u380?e op\u322?acali oni sk\u322?adki na zabezpieczenie emerytalne, kt\u243?rego w ocenie organu nie mo\u380?na uzna\u263? za obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne, o kt\u243?rym mowa w ustawie o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych Pomimo, podanej w za\u347?wiadczeniach sumy op\u322?aconych przez skar\u380?\u261?cych w 2010 r. sk\u322?adek, organ uzna\u322? tym samym, \u380?e w toku post\u281?powania nie uzyska\u322? od strony informacji o sk\u322?adkach op\u322?aconych na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne. Organ stwierdzi\u322?, \u380?e dla rozstrzygni\u281?cia przedmiotowej sprawy bez wp\u322?ywu pozostawa\u322?o tak\u380?e przed\u322?o\u380?one przez pe\u322?nomocnika w pi\u347?mie z dnia 17 pa\u378?dziernika 2011 r. zestawienie poszczeg\u243?lnych sk\u322?adek zap\u322?aconych na zagraniczne ubezpieczenie zdrowotne za 2009 i 2010 r. Do wskazanego pisma nie do\u322?\u261?czono bowiem dokument\u243?w potwierdzaj\u261?cych, \u380?e op\u322?acone sk\u322?adki by\u322?y w \u347?wietle niemieckich przepis\u243?w obowi\u261?zkowe.
\par 
\par W odwo\u322?aniu od tej decyzji B. i F. M. wnie\u347?li o jej uchylenie w zwi\u261?zku z naruszeniem art. 27b u.p.d.o.f.. Podatnicy wskazali, \u380?e w sprawie zosta\u322?y spe\u322?nione wszystkie warunki uprawniaj\u261?ce do odliczenia op\u322?aconych w Niemczech sk\u322?adek, gdy\u380? nie dotyczy\u322?y one dochodu zwolnionego od podatku na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, nie zosta\u322?y odliczone od podatku w Niemczech oraz zosta\u322?y op\u322?acone ze \u347?rodk\u243?w w\u322?asnych podatnik\u243?w, a z umowy mi\u281?dzynarodowej pomi\u281?dzy RP a RFN wynika podstawa prawna do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od administracji podatkowej w Niemczech.
\par 
\par Decyzj\u261? z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzyma\u322? w mocy zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281?, podzielaj\u261?c stanowisko organu pierwszej instancji, \u380?e skar\u380?\u261?cym nie przys\u322?ugiwa\u322?o prawo do odliczenia od podatku za 2010 r. sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne, kt\u243?re op\u322?acili w Niemczech.
\par 
\par Po rozpoznaniu skargi B. i F. M., Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gda\u324?sku wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 541/12 uchyli\u322? decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2012 r. wskazuj\u261?c w uzasadnieniu m.in., \u380?e organy nie wyja\u347?ni\u322?y, czy w niemieckim systemie ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych istnieje mo\u380?liwo\u347?\u263?, aby sk\u322?adki op\u322?acane w ramach ubezpieczenia prywatnego mo\u380?na by\u322?o uzna\u263? za sk\u322?adki obowi\u261?zkowe, ani te\u380? tego, czy system ten przewiduje wariant op\u322?acania obowi\u261?zkowych sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne niezale\u380?nie od wysoko\u347?ci uzyskanego dochodu.
\par 
\par Organy nie skorzysta\u322?y przede wszystkim z przys\u322?uguj\u261?cych im w zakresie zagranicznej wymiany informacji podatkowych instrument\u243?w prawnych, o kt\u243?rych mowa w art. 27 umowy mi\u281?dzynarodowej pomi\u281?dzy RP a RFN, sprecyzowanych m.in. w art. 305b i nast. Ordynacji podatkowej.
\par 
\par W ocenie S\u261?du przed\u322?o\u380?one przez skar\u380?\u261?cych pisma, w tym za\u347?wiadczenia "B" potwierdzaj\u261?ce fakt ubezpieczenia skar\u380?\u261?cych oraz dowody wp\u322?at sk\u322?adek, wyczerpa\u322?y zestaw dokument\u243?w, kt\u243?rych dostarczenia organ m\u243?g\u322? si\u281? domaga\u263? od skar\u380?\u261?cych dla wyja\u347?niania stanu faktycznego sprawy. Z dokument\u243?w tych wynika, \u380?e w 2010 r. skar\u380?\u261?cy op\u322?acali w Niemczech sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne, wynika te\u380? wysoko\u347?\u263? tych sk\u322?adek (potwierdzona tak\u380?e odr\u281?bnie przed\u322?o\u380?onymi dowodami wp\u322?at). Wobec braku ustale\u324? w zakresie tre\u347?ci przepis\u243?w prawa obowi\u261?zuj\u261?cych w Niemczech w zakresie ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych, kwestia czy sk\u322?adki te mia\u322?y charakter obowi\u261?zkowy, pozostaje na obecnym etapie post\u281?powania kwesti\u261? otwart\u261?.
\par 
\par S\u261?d wskaza\u322?, \u380?e Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zwr\u243?ci\u263? si\u281? do Ministerstwa Finans\u243?w o wyja\u347?nienie, na podstawie procedur przewidzianych w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kwestii zwi\u261?zanych z op\u322?acaniem obowi\u261?zkowych sk\u322?adek zdrowotnych na terenie Niemiec, w tym przede wszystkim o ustalanie, czy niemiecki system ubezpiecze\u324? przewiduje op\u322?acanie tego rodzaju sk\u322?adek do dowolnie wybranych przez ubezpieczonych towarzystw ubezpieczeniowych oraz czy system ten mo\u380?e obarcza\u263? obywateli op\u322?acaniem obowi\u261?zkowej sk\u322?adki pomimo nieosi\u261?gania przez nich w Niemczech \u380?adnego dochodu, kt\u243?ry podlega\u322?by opodatkowaniu. Jak bowiem wskazano wy\u380?ej, rozwa\u380?enie czy skar\u380?\u261?cym przys\u322?ugiwa\u322?o prawo odliczenia sk\u322?adek na podstawie art. 27b u.p.d.o.f., w tym weryfikacja podnoszonych przez nich w tym zakresie twierdze\u324?, wymaga uprzedniego wyja\u347?nienia obowi\u261?zuj\u261?cych w Niemczech w zakresie obowi\u261?zkowego ubezpieczenia zdrowotnego przepis\u243?w, a nast\u281?pnie stanu faktycznego sprawy - poprzez ustalenie czy op\u322?acona przez skar\u380?\u261?cych sk\u322?adka by\u322?a zgodnie z ich twierdzeniami sk\u322?adk\u261? obowi\u261?zkow\u261?, co stanowi\u322?o podstaw\u281? jej wymiaru oraz czy nie zosta\u322?a ona wcze\u347?niej ju\u380? odliczona. Nale\u380?y r\u243?wnie\u380? dokona\u263? oceny tych materia\u322?\u243?w, kt\u243?re pe\u322?nomocnik strony z\u322?o\u380?y\u322? do akt s\u261?dowych w dniu 28 czerwca 2012 r.
\par 
\par Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzj\u261? z dnia 19 grudnia 2013 r., utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego z dnia 28 pa\u378?dziernika 2011 r. W uzasadnieniu organ odwo\u322?awczy przeanalizowa\u322? dokumenty z\u322?o\u380?one przez podatnik\u243?w w toku post\u281?powania s\u261?dowego.
\par 
\par Jednym z nich by\u322?o uwierzytelnione t\u322?umaczenie z j\u281?zyka niemieckiego pisma z dnia 3 maja 2012r., sporz\u261?dzonego przez niemieckich adwokat\u243?w (Dr U. L M. oraz B. M.) stanowi\u261?cego zaj\u281?cie stanowiska w ekspertyzie dotycz\u261?cej obowi\u261?zku ubezpieczenia zdrowotnego M. - konsultacja.
\par 
\par Z tre\u347?ci pisma wynika, \u380?e podatnicy s\u261? ubezpieczeni prywatnie w "B", przy czym w przypadku B. M. granica wymiaru sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne jest przekroczona. W pi\u347?mie przedstawiono zarys prawa ubezpieczeniowego obowi\u261?zuj\u261?cego w Niemczech. Przede wszystkim w Niemczech istniej\u261? ustawowe kasy chorych, kt\u243?re prowadz\u261? ustawowe ubezpieczenie zdrowotne oraz dla swoich ubezpieczonych, a tak\u380?e ustawowe ubezpieczenie piel\u281?gnacyjne. W Niemczech istniej\u261? tak\u380?e prywatne kasy chorych, kt\u243?re ubezpieczaj\u261? tylko niesamodzielnych pracownik\u243?w, kt\u243?rych dochody brutto le\u380?\u261? powy\u380?ej ustawowej granicy, wyznaczaj\u261?cej obj\u281?cie ubezpieczeniem spo\u322?ecznym (granica wymiaru sk\u322?adki). U prywatnych ubezpieczycieli ubezpieczy\u263? si\u281? mog\u261? ponadto osoby pracuj\u261?ce na w\u322?asny rachunek, przedstawiciele wolnych zawod\u243?w i urz\u281?dnicy.
\par 
\par Do 2008r. ubezpieczeni zmieniaj\u261?c ubezpieczyciela, nie mogli przenosi\u263? swoich rezerw na wydatki zwi\u261?zane z wiekiem. Musieli od nowa gromadzi\u263? te rezerwy, co w konsekwencji powodowa\u322?o dla nich znaczne straty.
\par 
\par W odniesieniu do ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego jak r\u243?wnie\u380? spo\u322?ecznego ubezpieczenia piel\u281?gnacyjnego obowi\u261?zuj\u261? takie same granice wymiaru sk\u322?adki. W 2011r. graniczna kwota, do kt\u243?rej istnia\u322? obowi\u261?zek ubezpieczenia w zakresie ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego, wynosi\u322?a 44.500,00 euro rocznie. Natomiast w 2012r. kwot\u281? graniczn\u261? ustalono na wysoko\u347?\u263? 45.900,00 euro.
\par 
\par Grup\u281? ubezpieczonych os\u243?b okre\u347?laj\u261? i reguluj\u261? przepisy \u167? 5 SGB V (kodeks socjalny) wzgl\u281?dnie \u167? 2 KVLG (ustawa o \u347?wiadczeniach w ramach ubezpieczenia zdrowotnego). Osoby tam wymienione maj\u261? zapewnion\u261? ochron\u281? ubezpieczeniow\u261? na mocy ubezpieczenia obowi\u261?zkowego. Z ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego mo\u380?na by\u263? zwolnionym tylko w ograniczonych warunkach, o kt\u243?rych mowa w \u167? 8 SGB V wzgl\u281?dnie \u167? 4 KVLG 1989. Natomiast zwolnione od ubezpieczenia osoby zosta\u322?y wymienione w \u167? 6 SGB V - do tego kr\u281?gu os\u243?b zalicza si\u281? urz\u281?dnik\u243?w oraz pracobiorc\u243?w, kt\u243?rych regularne wynagrodzenie roczne przekracza granice wymiaru sk\u322?adki.
\par 
\par Osoby, kt\u243?re nie maj\u261? innego rodzaju praw do zabezpiecze\u324? na wypadek choroby, maj\u261? obowi\u261?zek od chwili zmian ustawowych, czyli od 1 kwietnia 2007r. zarejestrowania si\u281? w swojej by\u322?ej kasie chorych lub kasie chorych wybranej przez siebie. W ten spos\u243?b chciano stworzy\u263? zabezpieczenia, dzi\u281?ki kt\u243?rym \u380?aden z \u380?yj\u261?cych obywateli nie pozosta\u322?by bez ochrony ubezpieczeniowej w przypadku choroby.
\par 
\par Od 1 stycznia 2009r. zgodnie z \u167? 193 III VVG istnieje obowi\u261?zek ubezpieczenia zdrowotnego (w ww. pi\u347?mie wskazany powy\u380?ej przepis przytoczono w ca\u322?o\u347?ci).
\par 
\par Odno\u347?nie rezerw na zabezpieczenie w starszym wieku wskazano, \u380?e przej\u347?cie do innego prywatnego ubezpieczyciela oznacza strat\u281?. Osoby, kt\u243?re po 1 stycznia 2009r. zawr\u261? prywatne ubezpieczenie zdrowotne i przejd\u261? do innego ubezpieczyciela, mog\u261? zabra\u263? swoje rezerwy na zabezpieczenie w starszym wieku. Ubezpieczeni przed 1 stycznia 2009r. mog\u261? przy zmianie ubezpieczyciela zabra\u263? ze sob\u261? rezerwy tylko wtedy, je\u347?li zmienili ubezpieczyciela w pierwszym p\u243?\u322?roczu. Zasada ta obowi\u261?zuje tylko wtedy, je\u347?li zmiana nast\u281?puje w ramach taryfy podstawowej innego ubezpieczyciela.
\par 
\par Z ww. pisma wynika, \u380?e w przypadku podatnik\u243?w powr\u243?t do ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego nie jest mo\u380?liwy - \u380?aden niemiecki ubezpieczyciel podatnik\u243?w nie przyjmie. Odno\u347?nie F. M. w sytuacji ewentualnej zmiany poni\u243?s\u322?by on znaczn\u261? strat\u281? pod wzgl\u281?dem rezerw na zabezpieczenie w starszym wieku ju\u380? wtedy, gdyby przeni\u243?s\u322? si\u281? cho\u263?by do innego prywatnego ubezpieczyciela. Zmiana taka jest z ekonomicznego punktu widzenia zupe\u322?nym nieporozumieniem. F. M. jest emerytem i do ko\u324?ca swego \u380?ycia b\u281?dzie musia\u322? pozosta\u263? w "B" jako prywatnie ubezpieczony.
\par 
\par Kolejnym dokumentem przed\u322?o\u380?onym przez podatnik\u243?w w post\u281?powaniu przed Wojew\u243?dzkim S\u261?dem Administracyjnym w Gda\u324?sku by\u322?o uwierzytelnione t\u322?umaczenie z j\u281?zyka niemieckiego pisma z dnia 20 czerwca 2012r., tak\u380?e sporz\u261?dzonego przez niemieckich adwokat\u243?w (Dr U. L M. oraz B. M.).
\par 
\par Z pisma tego wynika, \u380?e F. M. nie spe\u322?nia warunk\u243?w do przyst\u261?pienia do ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego, nie mo\u380?e si\u281? on tam r\u243?wnie\u380? ubezpieczy\u263? dobrowolnie. Zatem przyst\u261?pienie do ustawowej kasy chorych jest wykluczone. Przytoczony przepis \u167? 193 III WG formu\u322?uje jednak zasadniczy obowi\u261?zek ubezpieczenia zdrowotnego. Obowi\u261?zek ten istnieje tylko wtedy, gdy osoba jest na przyk\u322?ad ubezpieczona w ramach ustawowego ubezpieczenia zdrowotnego, ale klient warunku tego w my\u347?l powy\u380?szych wywod\u243?w nie spe\u322?nia.
\par 
\par Z przedmiotowego pisma wynika ponadto, \u380?e wysoko\u347?\u263? sk\u322?adek ubezpieczeniowych w przypadku ubezpieczenia prywatnego nie jest uzale\u380?niona od dochod\u243?w. Prywatni ubezpieczyciele, \u347?wiadcz\u261?cy us\u322?ugi ubezpieczenia zdrowotnego mog\u261? dowolnie ustala\u263? wysoko\u347?\u263? swoich sk\u322?adek ubezpieczeniowych. Jest to zupe\u322?nie inna sytuacja, ni\u380? w przypadku ustawowych ubezpiecze\u324? zdrowotnych, w przypadku kt\u243?rych wysoko\u347?\u263? sk\u322?adki zale\u380?na jest od dochod\u243?w.
\par 
\par Organ odwo\u322?awczy podkre\u347?li\u322?, \u380?e przedstawione w ww. pismach podstawowe kwestie w zakresie obowi\u261?zuj\u261?cego w Niemczech systemu emerytalnego s\u261? zgodne z informacjami uzyskanymi w internecie. Przyk\u322?adowo, z informacji dost\u281?pnej na stronie internetowej Euro-contakt wynika, \u380?e obowi\u261?zek posiadania ubezpieczenia zdrowotnego przez osoby maj\u261?ce miejsce zamieszkania w Niemczech wprowadzi\u322?a z dniem 1 stycznia 2009r. niemiecka reforma dotycz\u261?ca ubezpiecze\u324? zdrowotnych.
\par 
\par Obecnie w Niemczech istniej\u261? dwa r\u243?wnoleg\u322?e systemy ubezpiecze\u324?:
\par 
\par pa\u324?stwowe ubezpieczenie zdrowotne zapewniane przez rz\u261?d niemiecki (wi\u281?kszo\u347?\u263? mieszka\u324?c\u243?w Niemiec, tak\u380?e obcokrajowc\u243?w jest ubezpieczona w tym systemie),
\par 
\par prywatne ubezpieczenie zdrowotne, kt\u243?re mo\u380?na wybra\u263? w okre\u347?lonych przypadkach (zwykle oferuje ono szerszy zakres ubezpiecze\u324?, pod to ubezpieczenie podlegaj\u261? mi\u281?dzy innymi osoby prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?).
\par 
\par Pa\u324?stwowe ubezpieczenie zdrowotne obowi\u261?zuje: wszystkich pracownik\u243?w, kt\u243?rych doch\u243?d wynosi 47.700,00 euro rocznie; student\u243?w uczelni pa\u324?stwowych i uznanych przez pa\u324?stwo - do uko\u324?czenia czternastego semestru lub 30 lat (z pewnymi wyj\u261?tkami); osoby odbywaj\u261?ce sta\u380?e lub ucz\u261?ce si\u281? w szkole \u347?redniej; emeryt\u243?w, kt\u243?rzy przez ostatni\u261? po\u322?ow\u281? \u380?ycia zawodowego korzystali z pa\u324?stwowego systemu ubezpiecze\u324? lub byli ubezpieczeni jako cz\u322?onkowie rodziny.
\par 
\par Prywatne ubezpieczenie wybra\u263? mo\u380?e teoretycznie ka\u380?dy, kto nie nale\u380?y do \u380?adnej z ww. kategorii - przede wszystkim osoby prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?. Prywatne ubezpieczenie zdrowotne oferuje szerszy zakres ubezpiecze\u324?.
\par 
\par Organ odwo\u322?awczy powo\u322?uj\u261?c m.in. art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podkre\u347?li\u322?, \u380?e od dnia 1 grudnia 2008r. mo\u380?liwe jest odliczenie od polskiego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych obowi\u261?zkowych sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika zap\u322?aconych w innym ni\u380? Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej. Mo\u380?liwo\u347?\u263? odliczenia tych sk\u322?adek uzale\u380?niona jest jednak od spe\u322?nienia przes\u322?anek wskazanych w art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. Przede wszystkim istnie\u263? musi podstawa prawna, wynikaj\u261?ca z umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych um\u243?w mi\u281?dzynarodowych, kt\u243?rych stron\u261? jest Polska - do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego pa\u324?stwa, w kt\u243?rym podatnik op\u322?aca\u322? sk\u322?adki na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne.
\par 
\par W badanym roku pomi\u281?dzy Polsk\u261? a Niemcami obowi\u261?zywa\u322?a umowa mi\u281?dzynarodowa pomi\u281?dzy RP a RFN kt\u243?ra reguluje przede wszystkim to, w jakim pa\u324?stwie b\u281?d\u261? opodatkowane okre\u347?lone kategorie dochod\u243?w. W umowie tej brak jest natomiast regulacji odno\u347?nie obowi\u261?zkowych sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne - umowa nie wskazuje, czy i w jakiej wysoko\u347?ci obowi\u261?zkowe sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne op\u322?acone w jednym pa\u324?stwie (np. w Niemczech) podlegaj\u261? odliczeniu od podatku dochodowego w drugim pa\u324?stwie (np. w Polsce).
\par 
\par Z tego te\u380? wzgl\u281?du ewentualna mo\u380?liwo\u347?\u263? odliczenia przez podatnik\u243?w od polskiego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne zap\u322?aconych w Niemczech uzale\u380?niona jest tylko i wy\u322?\u261?cznie od unormowa\u324? zawartych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w 2010 r.
\par 
\par Tymczasem zgodnie z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., odliczenie tego rodzaju sk\u322?adek od polskiego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych jest mo\u380?liwe pod warunkiem, \u380?e nie dotyczy sk\u322?adki, kt\u243?rej podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d (przych\u243?d) zwolniony od podatku na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska. W ocenie organu, a contrario odliczenie tych sk\u322?adek jest wi\u281?c mo\u380?liwe, je\u347?li dotyczy sk\u322?adek, kt\u243?rych podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d (przych\u243?d) nie zwolniony od podatku na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Polska. Kolejnym warunkiem - w my\u347?l art. 27b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.- jest to, aby obowi\u261?zkowe sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne, zap\u322?acone np. w innym ni\u380? Polska Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej, nie zosta\u322?y odliczone od dochodu (przychodu) albo podatku w tym pa\u324?stwie (albo nie zosta\u322?y odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2).
\par 
\par W toku post\u281?powania odwo\u322?awczego Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wyst\u261?pi\u322? do niemieckiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji niezb\u281?dnych do rozstrzygni\u281?cia w sprawie. Jakkolwiek z uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej odpowiedzi wynika, \u380?e op\u322?acone przez podatnik\u243?w sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech by\u322?y sk\u322?adkami obowi\u261?zkowymi, to jednocze\u347?nie administracja ta wskaza\u322?a, \u380?e podatnikom nie odliczono tych sk\u322?adek od dochodu/podatku, poniewa\u380? w 2010r. nie wymierzono im podatku dochodowego. Ponadto niemiecka administracja podatkowa - na pytanie jaka by\u322?a podstawa wymiaru sk\u322?adek - wskaza\u322?a, \u380?e B. i F. M. s\u261? ubezpieczeni prywatnie, sk\u322?adki ustala si\u281? wed\u322?ug zasad matematycznych dotycz\u261?cych ubezpiecze\u324?, dlatego w\u322?adze finansowe nie mog\u261? dokona\u263? \u380?adnych ustale\u324?. Tym samym niemiecka administracja nie potwierdzi\u322?a, aby wysoko\u347?\u263? ww. obowi\u261?zkowych sk\u322?adek by\u322?a w Niemczech uzale\u380?niona od wysoko\u347?ci uzyskanego w tym kraju dochodu.
\par 
\par W ocenie organu odwo\u322?awczego, uzyskane informacje od niemieckiej administracji podatkowej uniemo\u380?liwiaj\u261? uznanie, i\u380? podatnicy mieli prawo do odliczenia od podatku dochodowego za 2010r. sk\u322?adek (lub ich cz\u281?\u347?ci) op\u322?aconych w Niemczech.
\par 
\par Z art. 27 b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika bowiem, \u380?e prawo do odliczenia od polskiego podatku dochodowego dotyczy wy\u322?\u261?cznie tych zagranicznych obowi\u261?zkowych sk\u322?adek, kt\u243?rych podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d uzyskany w innym pa\u324?stwie oraz kt\u243?re nie zosta\u322?y odliczone od podatku w tym innym pa\u324?stwie. Obie te przes\u322?anki musz\u261? by\u263? spe\u322?nione \u322?\u261?cznie.
\par 
\par Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie mia\u322?a miejsca. Jakkolwiek sk\u322?adki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne uiszczone przez podatnik\u243?w w badanym roku nie zosta\u322?y odliczone od podatku dochodowego w Niemczech za ten rok, to jednak podstawy wymiaru tych sk\u322?adek nie stanowi\u322?y uzyskane przez podatnik\u243?w w Niemczech dochody.
\par 
\par W ocenie organu odwo\u322?awczego informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej znajduj\u261? potwierdzenie w pozosta\u322?ym zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Z materia\u322?u tego wynika bowiem, \u380?e w badanym roku B. M. osi\u261?ga\u322?a dochody wy\u322?\u261?cznie ze stosunku pracy w Polsce. F. M. osi\u261?ga\u322? natomiast dochody zar\u243?wno z dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej prowadzonej w Polsce, jak i z otrzymywanej przez niego niemieckiej emerytury/renty - przy czym emerytura ta tak\u380?e nie stanowi\u322?a podstawy wymiaru op\u322?acanych w Niemczech sk\u322?adek na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne.
\par 
\par Na marginesie organ wskaza\u322?, \u380?e nawet gdyby przedmiotowa niemiecka emerytura stanowi\u322?a podstaw\u281? wymiaru ww. obowi\u261?zkowych sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne, to z racji tego, \u380?e w my\u347?l umowy mi\u281?dzynarodowej pomi\u281?dzy RP a RFN niemiecka emerytura nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to ww. sk\u322?adki i tak nie mog\u322?yby zosta\u263? odliczone od polskiego podatku dochodowego (na mocy art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f).
\par 
\par Zatem okoliczno\u347?\u263?, \u380?e uiszczane przez podatnik\u243?w w roku podatkowym sk\u322?adki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne by\u322?y przez niemieck\u261? administracj\u281? podatkow\u261? uwa\u380?ane za sk\u322?adki obowi\u261?zkowe, nie stanowi wystarczaj\u261?cej przes\u322?anki do odliczenia tych sk\u322?adek (czy te\u380? ich cz\u281?\u347?ci) od polskiego podatku dochodowego. Intencj\u261? ustawodawcy nie by\u322?o bowiem umo\u380?liwienie podatnikom polskiego podatku dochodowego (od os\u243?b fizycznych) prawa do odliczenia od tego podatku wszystkich sk\u322?adek na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne, uiszczonych w krajach o kt\u243?rych mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - prawo do odliczenia dotyczy (pod pewnymi warunkami) wy\u322?\u261?cznie tych sk\u322?adek, kt\u243?re maj\u261? zwi\u261?zek z dochodami podatnika, uzyskanymi przez niego w krajach wskazanych w ww. przepisie. W efekcie powy\u380?szego podatnicy uzyskuj\u261?cy dochody w krajach wskazanych w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. mog\u261? odlicza\u263? od polskiego podatku dochodowego sk\u322?adki na zagraniczne obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne na takich samych zasadach, na jakich powy\u380?sze odliczenie przys\u322?uguje podatnikom uiszczaj\u261?cym sk\u322?adki na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne w zwi\u261?zku z dochodami osi\u261?ganymi w Polsce.
\par 
\par Odno\u347?nie pozosta\u322?ych ustale\u324? organu I instancji, co do kt\u243?rych podatnicy nie podnie\u347?li zarzut\u243?w w odwo\u322?aniu Dyrektor Izby Skarbowej uzna\u322?, \u380?e decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza prawa.
\par 
\par W skardze do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gda\u324?sku B. i F. M. wnie\u347?li o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. zarzucaj\u261?c jej naruszenie przepis\u243?w:
\par 
\par - prawa materialnego, tj. art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. -poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e odliczenie kwoty sk\u322?adek zap\u322?aconych w roku podatkowym ze \u347?rodk\u243?w podatnika na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika, zgodnie z przepisami dotycz\u261?cymi obowi\u261?zkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowi\u261?zuj\u261?cymi w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej mo\u380?liwe jest tylko w\u243?wczas, gdy dotyczy sk\u322?adek, kt\u243?rych podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d (przych\u243?d) podlegaj\u261?cy opodatkowaniu, podczas gdy z przepis\u243?w tych wynika jedynie, \u380?e je\u347?li podstaw\u261? wymiaru sk\u322?adki jest doch\u243?d (przych\u243?d) zwolniony z opodatkowania na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, to nie stosuje si\u281? obni\u380?enia,
\par 
\par - prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. \u8211? Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a." - poprzez niezastosowanie si\u281? przez Dyrektora Izby Skarbowej do wi\u261?\u380?\u261?cych organ podatkowy wskaza\u324? co do dalszego post\u281?powania w sprawie, wyra\u380?onych w wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gda\u324?sku z dnia 3 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 541/12.
\par 
\par W ocenie skar\u380?\u261?cych, dokonuj\u261?c analizy art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., organ w spos\u243?b niew\u322?a\u347?ciwy pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? wyk\u322?adni\u261? a contrario, dochodz\u261?c tym samym do nieprawdziwego wniosku.
\par 
\par W art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidzia\u322? negatywny warunek, przes\u261?dzaj\u261?cy o mo\u380?liwo\u347?ci skorzystania z omawianego zwolnienia. Za niemo\u380?liwe uznane zosta\u322?o tym samym jego zastosowanie w sytuacji, gdy mia\u322?oby odnosi\u263? si\u281? do takiej sk\u322?adki, kt\u243?rej podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d (przych\u243?d) zwolniony od podatku na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji gramatyczne brzmienie przepisu wskazuje, \u380?e przy spe\u322?nieniu pozosta\u322?ych przes\u322?anek, w ka\u380?dym innym przypadku omawiane odliczenie znajdzie zastosowanie. Zwolnienie powy\u380?sze b\u281?dzie zatem przys\u322?ugiwa\u322?o zar\u243?wno w przypadku, gdy podstaw\u261? wymiaru sk\u322?adki b\u281?dzie doch\u243?d nie zwolniony od podatku na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska, jak r\u243?wnie\u380? w\u243?wczas, gdy przewidziany zosta\u322? jakikolwiek inny algorytm obliczania wysoko\u347?ci przedmiotowej sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym gdy w \u380?aden spos\u243?b nie zosta\u322? on powi\u261?zany z uzyskiwanym przez podatnika dochodem.
\par 
\par W przedmiotowej sprawie sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne ustalone zosta\u322?y rycza\u322?towo, niezale\u380?nie od uzyskiwanych przez podatnik\u243?w dochod\u243?w. Na skutek niew\u322?a\u347?ciwej wyk\u322?adni a contrario przepisu art. 27b ust. 4 p.d.o.f. odm\u243?wiono podatnikom prawa do odliczenia, uznaj\u261?c \u380?e prawo to przys\u322?uguje wy\u322?\u261?cznie w odniesieniu do sk\u322?adek, kt\u243?rych podstaw\u261? jest doch\u243?d opodatkowany, podczas gdy prawid\u322?owa gramatyczna wyk\u322?adnia wskazuje, \u380?e prawo odliczenia przys\u322?uguje w ka\u380?dej sytuacji innej, ni\u380? przewidziana przepisem.
\par 
\par W ocenie skar\u380?\u261?cych, pogl\u261?d organu jakoby intencj\u261? ustawodawcy by\u322?o zagwarantowanie prawa do odliczenia (pod pewnymi warunkami) wy\u322?\u261?cznie tych sk\u322?adek na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne, kt\u243?re maj\u261? zwi\u261?zek z dochodami podatnika, uzyskanymi przez niego w krajach o kt\u243?rych mowa w art. 27b ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - nie znajduje potwierdzenia w tre\u347?ci uzasadnienia do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (druk nr 1075 z dnia 2 pa\u378?dziernika 2008r.), kt\u243?re konieczno\u347?\u263? nowelizacji art. 27b u.p.d.o.f. wi\u261?\u380?e z orzeczeniem Trybuna\u322?u Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007r, sygn. akt K 18/06. Zamierzeniem ustawodawcy w omawianym zakresie by\u322?o wprowadzenie og\u243?lnych regu\u322? odliczania sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne w Unii Europejskiej, st\u261?d wszelkie ograniczenia og\u243?lnej zasady (jakim niew\u261?tpliwie jest art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.) nale\u380?y interpretowa\u263? w\u261?sko. Tym samym zastosowana przez organ szeroka interpretacja przedmiotowego przepisu nie znajduje \u380?adnych podstaw.
\par 
\par Ponadto we wspomnianym wyroku S\u261?du z dnia 3 lipca 2012r. zobowi\u261?zano Dyrektora Izby Skarbowej do ustalenia:
\par 
\par czy niemiecki system ubezpiecze\u324? przewiduje mo\u380?liwo\u347?\u263? op\u322?acania obowi\u261?zkowych sk\u322?adek zdrowotnych do dowolnie wybranych przez ubezpieczonych towarzystw ubezpieczeniowych oraz:
\par 
\par czy system ten mo\u380?e obarcza\u263? obywateli obowi\u261?zkiem op\u322?acania obowi\u261?zkowej sk\u322?adki pomimo nieosi\u261?gania przez nich w Niemczech \u380?adnego dochodu.
\par 
\par W ocenie skar\u380?\u261?cych, o ile wskutek podj\u281?tych przez organ czynno\u347?ci ustalono, \u380?e sk\u322?adki p\u322?acone przez podatnik\u243?w uznaje si\u281? na gruncie niemieckiego prawa za obowi\u261?zkowe r\u243?wnie\u380? w przypadku ich op\u322?acania w ramach ubezpieczenia prywatnego, to druga kwestia z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. nie znalaz\u322?a swojego odzwierciedlenia w ustaleniach poczynionych przez organ odwo\u322?awczy.
\par 
\par W odpowiedzi na skarg\u281? organ odwo\u322?awczy wni\u243?s\u322? o jej oddalenie, podtrzymuj\u261?c dotychczasowe stanowisko.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gda\u324?sku zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par Na wst\u281?pie wyja\u347?nienia wymaga, i\u380? s\u261?dowa kontrola dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej ogranicza si\u281? do oceny zgodno\u347?ci zaskar\u380?onego aktu lub czynno\u347?ci z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).
\par 
\par S\u261?d administracyjny, kontroluj\u261?c zgodno\u347?\u263? zaskar\u380?onego rozstrzygni\u281?cia z prawem, orzeka na podstawie materia\u322?u sprawy zgromadzonego w post\u281?powaniu administracyjnym. Obowi\u261?zek dok\u322?adnego wyja\u347?nienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpuj\u261?cego rozpatrzenia ca\u322?ego materia\u322?u dowodowego spoczywa na organie orzekaj\u261?cym, a s\u261?d administracyjny nie mo\u380?e zast\u261?pi\u263? organu administracji w wype\u322?nieniu tego obowi\u261?zku, poniewa\u380? do jego kompetencji nale\u380?y wy\u322?\u261?cznie kontrola legalno\u347?ci rozstrzygni\u281?cia administracyjnego. Oznacza to, \u380?e s\u261?d administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zg\u322?oszonych przez stron\u281? \u380?\u261?daniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, i\u380? zaskar\u380?ony akt zosta\u322? wydany z naruszeniem prawa, o kt\u243?rym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej jako "p.p.s.a." uchyla go lub stwierdza jego niewa\u380?no\u347?\u263?.
\par 
\par Nadto wskazania wymaga, i\u380? s\u261?d orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 \u167? 1 p.p.s.a.) nie b\u281?d\u261?c zwi\u261?zany zarzutami i wnioskami skargi oraz powo\u322?an\u261? podstaw\u261? prawn\u261? (art. 134 \u167? 1 p.p.s.a.).
\par 
\par Rozpoznaj\u261?c spraw\u281? w \u347?wietle powo\u322?anych wy\u380?ej kryteri\u243?w S\u261?d doszed\u322? do przekonania, \u380?e skarga zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par Zasadnicz\u261? kwesti\u261? sporn\u261? w niniejszej sprawie jest dopuszczalno\u347?\u263? odliczenia na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. op\u322?aconych w Niemczech przez skar\u380?\u261?cych sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne.
\par 
\par W pierwszej kolejno\u347?ci nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e dzia\u322?ania organ\u243?w administracji podejmowane w tej sprawie, by\u322?y ju\u380? przedmiotem oceny s\u261?dowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego post\u281?powania w niniejszej sprawie zosta\u322?y wyra\u380?one w prawomocnym wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gda\u324?sku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 541/12. Dlatego te\u380? zauwa\u380?y\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego toku post\u281?powania wyra\u380?one w orzeczeniu s\u261?du wi\u261?\u380?\u261? w sprawie s\u261?d i organ, kt\u243?rego dzia\u322?anie by\u322?o przedmiotem zaskar\u380?enia. Przedstawiona w powo\u322?anym przepisie zasada zwi\u261?zania orzeczeniem s\u261?du oznacza, \u380?e orzeczenie to oddzia\u322?uje na przysz\u322?e post\u281?powanie tak administracyjne, jak i s\u261?dowoadministracyjne. Zar\u243?wno organy administracji jak i s\u261?d ponownie rozpoznaj\u261?c spraw\u281?, zobowi\u261?zane s\u261? do stosowania si\u281? do oceny prawnej i wskaza\u324? zawartych w uzasadnieniu wyroku.
\par 
\par W okre\u347?leniu ocena prawna mie\u347?ci si\u281? przede wszystkim wyk\u322?adnia przepis\u243?w prawa materialnego i procesowego, a tak\u380?e spos\u243?b ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego post\u281?powania zasadniczo stanowi\u261? konsekwencj\u281? oceny prawnej, okre\u347?laj\u261?c spos\u243?b i kierunek dzia\u322?ania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zwi\u261?zanie ocen\u261? prawn\u261?, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego post\u281?powania powoduje, \u380?e determinuj\u261? one dzia\u322?ania ka\u380?dego organu w post\u281?powaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, kt\u243?rej dotyczy\u322?o post\u281?powanie s\u261?dowoadministracyjne, a\u380? do czasu jej rozstrzygni\u281?cia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez s\u261?d, oznacza ono z kolei, \u380?e ilekro\u263? dana sprawa b\u281?dzie przedmiotem rozpoznania przez ten s\u261?d, b\u281?dzie on zwi\u261?zany ocen\u261? prawn\u261? wyra\u380?on\u261? we wcze\u347?niejszym orzeczeniu.
\par 
\par Nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego b\u281?d\u261?cego podstaw\u261? subsumpcji prawa, a wi\u281?c i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodno\u347?ci oceny s\u261?du z prawem obowi\u261?zuj\u261?cym, zapatrywania prawne wynikaj\u261?ce z wyroku s\u261?du maj\u261? moc wi\u261?\u380?\u261?c\u261?, a\u380? wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materia\u322?u dowodowego stanowi prawnie niedopuszczaln\u261? polemik\u281? z prawomocnym wyrokiem s\u261?du (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, LEX nr 48019).
\par 
\par Zwi\u261?zanie ocen\u261? prawn\u261? powoduje, \u380?e ani organy administracji, ani s\u261?d, nie mog\u261? w przysz\u322?o\u347?ci formu\u322?owa\u263? innych, nowych ocen prawnych, kt\u243?re pozostawa\u322?yby w sprzeczno\u347?ci z pogl\u261?dem wcze\u347?niej wyra\u380?onym w uzasadnieniu wyroku i maj\u261? obowi\u261?zek podporz\u261?dkowa\u263? si\u281? mu w pe\u322?nym zakresie. Obowi\u261?zek ten mo\u380?e by\u263? wy\u322?\u261?czony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczno\u347?ci faktycznych, b\u261?d\u378? wzruszenia wyroku zawieraj\u261?cego ocen\u281? prawn\u261? w przewidzianym do tego trybie (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10, LEX nr 1107582).
\par 
\par Odnosz\u261?c przedstawione powy\u380?ej rozwa\u380?ania do okoliczno\u347?ci rozpoznawanej sprawy przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gda\u324?sku w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 541/12 wyrazi\u322? pogl\u261?d, \u380?e organy orzekaj\u261?ce w sprawie nie wyja\u347?ni\u322?y, czy w niemieckim systemie ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych istnieje mo\u380?liwo\u347?\u263?, aby sk\u322?adki op\u322?acane w ramach ubezpieczenia prywatnego mo\u380?na by\u322?o uzna\u263? za sk\u322?adki obowi\u261?zkowe, ani te\u380? tego, czy system ten przewiduje wariant op\u322?acania obowi\u261?zkowych sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne niezale\u380?nie od wysoko\u347?ci uzyskanego dochodu.
\par 
\par Organy nie skorzysta\u322?y przede wszystkim z przys\u322?uguj\u261?cych im w zakresie zagranicznej wymiany informacji podatkowych instrument\u243?w prawnych, o kt\u243?rych mowa w art. 27 umowy mi\u281?dzynarodowej pomi\u281?dzy RP a RFN, sprecyzowanych m.in. w art. 305b i nast. Ordynacji podatkowej.
\par 
\par W ocenie S\u261?du przed\u322?o\u380?one przez skar\u380?\u261?cych pisma, w tym za\u347?wiadczenia "B" potwierdzaj\u261?ce fakt ubezpieczenia skar\u380?\u261?cych oraz dowody wp\u322?at sk\u322?adek, wyczerpa\u322?y zestaw dokument\u243?w, kt\u243?rych dostarczenia organ m\u243?g\u322? si\u281? domaga\u263? od skar\u380?\u261?cych dla wyja\u347?niania stanu faktycznego sprawy. Z dokument\u243?w tych wynika, \u380?e w 2010 r. skar\u380?\u261?cy op\u322?acali w Niemczech sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne, wynika te\u380? wysoko\u347?\u263? tych sk\u322?adek (potwierdzona tak\u380?e odr\u281?bnie przed\u322?o\u380?onymi dowodami wp\u322?at). Wobec braku ustale\u324? w zakresie tre\u347?ci przepis\u243?w prawa obowi\u261?zuj\u261?cych w Niemczech w zakresie ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych, kwestia czy sk\u322?adki te mia\u322?y charakter obowi\u261?zkowy, pozostaje na obecnym etapie post\u281?powania kwesti\u261? otwart\u261?.
\par 
\par S\u261?d wskaza\u322?, \u380?e Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zwr\u243?ci\u263? si\u281? do Ministerstwa Finans\u243?w o wyja\u347?nienie, na podstawie procedur przewidzianych w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kwestii zwi\u261?zanych z op\u322?acaniem obowi\u261?zkowych sk\u322?adek zdrowotnych na terenie Niemiec, w tym przede wszystkim o ustalanie, czy niemiecki system ubezpiecze\u324? przewiduje op\u322?acanie tego rodzaju sk\u322?adek do dowolnie wybranych przez ubezpieczonych towarzystw ubezpieczeniowych oraz czy system ten mo\u380?e obarcza\u263? obywateli op\u322?acaniem obowi\u261?zkowej sk\u322?adki pomimo nieosi\u261?gania przez nich w Niemczech \u380?adnego dochodu, kt\u243?ry podlega\u322?by opodatkowaniu. Jak bowiem wskazano wy\u380?ej, rozwa\u380?enie czy skar\u380?\u261?cym przys\u322?ugiwa\u322?o prawo odliczenia sk\u322?adek na podstawie art. 27b u.p.d.o.f., w tym weryfikacja podnoszonych przez nich w tym zakresie twierdze\u324?, wymaga uprzedniego wyja\u347?nienia obowi\u261?zuj\u261?cych w Niemczech w zakresie obowi\u261?zkowego ubezpieczenia zdrowotnego przepis\u243?w, a nast\u281?pnie stanu faktycznego sprawy - poprzez ustalenie czy op\u322?acona przez skar\u380?\u261?cych sk\u322?adka by\u322?a zgodnie z ich twierdzeniami sk\u322?adk\u261? obowi\u261?zkow\u261?, co stanowi\u322?o podstaw\u281? jej wymiaru oraz czy nie zosta\u322?a ona wcze\u347?niej ju\u380? odliczona. Nale\u380?y r\u243?wnie\u380? dokona\u263? oceny tych materia\u322?\u243?w, kt\u243?re pe\u322?nomocnik strony z\u322?o\u380?y\u322? do akt s\u261?dowych w dniu 28 czerwca 2012 r.
\par 
\par Maj\u261?c na wzgl\u281?dzie ocen\u281? prawn\u261? oraz wskazania co do dalszego toku post\u281?powania wyra\u380?one w orzeczeniu s\u261?du organ odwo\u322?awczy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. podda\u322? ocenie dokumenty z\u322?o\u380?one przez skar\u380?\u261?cych do akt s\u261?dowych. Ponadto za po\u347?rednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej organ dwukrotnie wyst\u261?pi\u322? do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezb\u281?dnych do podj\u281?cia rozstrzygni\u281?cia w sprawie. W tym celu zwr\u243?ci\u322? si\u281? r\u243?wnie\u380? do Konsula Generalnego Niemiec.
\par 
\par Na podstawie uzyskanych informacji organ odwo\u322?awczy ustali\u322? m.in., \u380?e sk\u322?adki zdrowotne uiszczone przez skar\u380?\u261?cych w Niemczech w latach 2009-2010 na rzecz "B" nie zosta\u322?y przez podatnik\u243?w odliczone od dochodu ani podatku p\u322?aconego w Niemczech. Nieodliczenie sk\u322?adek by\u322?o spowodowane tym, \u380?e w latach 2009-2010 nie wymierzono niemieckiego podatku dochodowego.
\par 
\par Na pytanie organu, czy w Niemczech s\u261? g\u243?rne limity obowi\u261?zkowych (ustawowych) sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne podlegaj\u261?cych odliczeniu od dochodu uzyskiwanego/podatku p\u322?aconego w Niemczech, kt\u243?re mia\u322?yby zastosowanie w niniejszej sprawie, w\u322?adze niemieckie odpowiedzia\u322?y twierdz\u261?co, wskazuj\u261?c, \u380?e obowi\u261?zkowe sk\u322?adki na ubezpieczenie chorobowe i ubezpieczenie opieku\u324?cze s\u261? zawsze mo\u380?liwe do odliczenia w ca\u322?o\u347?ci. \u346?wiadczenia do wyboru tylko wtedy, gdy przez to nie osi\u261?gni\u281?to granic najwy\u380?szych kwot. Na podstawie wysoko\u347?ci kwoty s\u261? tutaj definitywnie mo\u380?liwe do odliczenia tylko obowi\u261?zkowe sk\u322?adki.
\par 
\par W odpowiedzi na pytanie, czy sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne uiszczone przez podatnik\u243?w mieszcz\u261? si\u281? w tych limitach, jaka ich cz\u281?\u347?\u263? zwi\u261?zana jest z tzw. "zabezpieczeniem bazowym" strona niemiecka poda\u322?a, \u380?e nie dysponuje danymi przekazanymi w spos\u243?b elektroniczny. W odniesieniu do F. M. za 2010 r. obowi\u261?zkowe sk\u322?adki na ubezpieczenie chorobowe wynios\u322?y 5 444 euro, a obowi\u261?zkowe sk\u322?adki na ubezpieczenie opieku\u324?cze 441 euro. Natomiast obowi\u261?zkowe sk\u322?adki na ubezpieczenie chorobowe B. M. w 2010 r. wynios\u322?y 2.595 euro - zwrot z poprzedniego roku w wysoko\u347?ci 377 euro = 2.218 euro, natomiast obowi\u261?zkowe sk\u322?adki na ubezpieczenie opieku\u324?cze wynios\u322?y 291 euro. W\u322?adze niemieckie nie dysponowa\u322?y danymi dotycz\u261?cymi podatnik\u243?w za 2009 r. wskazuj\u261?c, \u380?e mog\u261? one by\u263? podobne do tych przekazanych w 2010r.
\par 
\par Na pytanie organu, jaka by\u322?a wysoko\u347?\u263? podstawy wymiaru sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne, kt\u243?re zosta\u322?y uiszczone przez podatnik\u243?w oraz czy podstaw\u281? wymiaru tych sk\u322?adek stanowi\u322?y uzyskane przychody, czy te\u380? kwota umowna (lub inna) strona niemiecka wskaza\u322?a, \u380?e podatnicy s\u261? ubezpieczeni prywatnie, za\u347? sk\u322?adki ustala si\u281? wed\u322?ug zasad matematycznych dotycz\u261?cych ubezpiecze\u324?. Dlatego w\u322?adze finansowe nie mog\u261? dokona\u263? tutaj \u380?adnych ustale\u324?. Dodatkowo podniesiono, \u380?e emerytura przyznana przez niemiecki organ nie stanowi\u322?a podstawy wymiaru sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne.
\par 
\par Na pytanie organu, czy sk\u322?adki op\u322?acane przez B. i F. M. w latach 2009-2010, do "B", mia\u322?y obowi\u261?zkowy charakter zgodnie z przepisami obowi\u261?zuj\u261?cymi w Niemczech, strona niemiecka w dniu 21 sierpnia 2013r. odpowiedzia\u322?a, \u380?e sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne za 2010r. do "B" stanowi\u261? obowi\u261?zkowe sk\u322?adki (tzw. zabezpieczenie podstawowe). W Niemczech sk\u322?adki mog\u261? by\u263? odliczone od wymiaru podatku za 2010r. (VZ 2010), zasadniczo w nieograniczonej wysoko\u347?ci jako wydatki nadzwyczajne przy ustaleniu dochodu. Uwzgl\u281?dnienie w ramach wymiaru podatku dochodowego za 2010r. nie nast\u261?pi\u322?o w przedmiotowej sprawie podatkowej tylko dlatego, \u380?e wymiar podatku dochodowego za wspomniany rok nie zosta\u322? wprowadzony w Niemczech. Za 2009r. w\u322?adze nie posiada\u322?y informacji o wysoko\u347?ci sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne.
\par 
\par W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionowa\u322? prawo podatnik\u243?w od odliczenia op\u322?aconych w Niemczech sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne uznaj\u261?c, \u380?e w \u347?wietle art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., odliczenie tego rodzaju sk\u322?adek od polskiego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych jest mo\u380?liwe pod warunkiem, \u380?e nie dotyczy sk\u322?adki, kt\u243?rej podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d (przych\u243?d) zwolniony od podatku na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska. W ocenie organu, a contrario odliczenie tych sk\u322?adek jest wi\u281?c mo\u380?liwe, je\u347?li dotyczy sk\u322?adek, kt\u243?rych podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d (przych\u243?d) nie zwolniony od podatku na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Polska.
\par 
\par W ocenie organu odwo\u322?awczego, uzyskane informacje od niemieckiej administracji podatkowej uniemo\u380?liwiaj\u261? uznanie, i\u380? podatnicy mieli prawo do odliczenia od podatku dochodowego za 2010r. sk\u322?adek (lub ich cz\u281?\u347?ci) op\u322?aconych w Niemczech.
\par 
\par Z art. 27 b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika bowiem, \u380?e prawo do odliczenia od polskiego podatku dochodowego dotyczy wy\u322?\u261?cznie tych zagranicznych obowi\u261?zkowych sk\u322?adek, kt\u243?rych podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d uzyskany w innym pa\u324?stwie oraz kt\u243?re nie zosta\u322?y odliczone od podatku w tym innym pa\u324?stwie. Obie te przes\u322?anki musz\u261? by\u263? spe\u322?nione \u322?\u261?cznie.
\par 
\par Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja taka nie mia\u322?a miejsca. Jakkolwiek sk\u322?adki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne uiszczone przez podatnik\u243?w w badanym roku nie zosta\u322?y odliczone od podatku dochodowego w Niemczech za ten rok, to jednak podstawy wymiaru tych sk\u322?adek nie stanowi\u322?y uzyskane przez podatnik\u243?w w Niemczech dochody.
\par 
\par Z tym pogl\u261?dem nie zgadzaj\u261? si\u281? skar\u380?\u261?cy, podnosz\u261?c, \u380?e dokonuj\u261?c analizy art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., organ w spos\u243?b niew\u322?a\u347?ciwy pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? wyk\u322?adni\u261? a contrario, dochodz\u261?c tym samym do nieprawdziwego wniosku.
\par 
\par W przedmiotowej sprawie sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne ustalone zosta\u322?y rycza\u322?towo, niezale\u380?nie od uzyskiwanych przez podatnik\u243?w dochod\u243?w. Na skutek niew\u322?a\u347?ciwej wyk\u322?adni a contrario przepisu art. 27b ust. 4 p.d.o.f. odm\u243?wiono podatnikom prawa do odliczenia uznaj\u261?c, \u380?e prawo to przys\u322?uguje wy\u322?\u261?cznie w odniesieniu do sk\u322?adek, kt\u243?rych podstaw\u261? jest doch\u243?d opodatkowany, podczas gdy prawid\u322?owa gramatyczna wyk\u322?adnia wskazuje, \u380?e prawo odliczenia przys\u322?uguje w ka\u380?dej sytuacji innej, ni\u380? przewidziana przepisem.
\par 
\par W ocenie S\u261?du, wyk\u322?adnia a contrario art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organ w zaskar\u380?onej decyzji nie zas\u322?uguje na aprobat\u281? z nast\u281?puj\u261?cych wzgl\u281?d\u243?w.
\par 
\par Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisy u.p.d.o.f. przewiduj\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? odliczania zagranicznych sk\u322?adek na ubezpieczenia zdrowotne, odprowadzanych w innych pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich UE, w pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz w Szwajcarii. Wspomniana regulacja jest konsekwencj\u261? wyroku Trybuna\u322?u Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06. Zgodnie bowiem z pkt 2 tego orzeczenia, art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim wy\u322?\u261?cza mo\u380?liwo\u347?\u263? odliczenia przez podatnik\u243?w, o kt\u243?rych mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., od dochodu lub podatku z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zap\u322?aconych sk\u322?adek na ubezpieczenie spo\u322?eczne, w sytuacji gdy sk\u322?adki te nie zosta\u322?y odliczone od dochodu w pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej, na terenie kt\u243?rego dzia\u322?alno\u347?\u263? ta by\u322?a wykonywana, jest niezgodny z art. 32 w zwi\u261?zku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
\par 
\par Pomimo \u380?e wyrok ten dotyczy\u322? tylko sk\u322?adek p\u322?aconych w krajach cz\u322?onkowskich Unii Europejskiej, komentowany przepis dotyczy r\u243?wnie\u380? pa\u324?stw nale\u380?\u261?cych do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i do Konfederacji Szwajcarskiej, gdy\u380? przepisy akt\u243?w prawnych Unii maj\u261? tak\u380?e zastosowanie do tych pa\u324?stw oraz zawart\u261? przez Wsp\u243?lnot\u281? Europejsk\u261? i jej pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie umow\u281? z Konfederacj\u261? Szwajcarsk\u261? w sprawie swobodnego przep\u322?ywu os\u243?b (Dz. Urz. WE L 114 z 30.04.2002 r., str. 6).
\par 
\par Brak wprowadzenia ww. przepisu oznacza\u322?by r\u243?wnie\u380? niezgodno\u347?\u263? polskiej regulacji dotycz\u261?cej odliczania od dochodu sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne z Traktatem Ustanawiaj\u261?cym Wsp\u243?lnot\u281? Europejsk\u261? jako naruszaj\u261?cej swobod\u281? przep\u322?ywu pracownik\u243?w (Uzasadnienie do projektu ustawy, druk sejmowy z dnia 2 pa\u378?dziernika 2008 r. nr 1075, s. 30).
\par 
\par Z wej\u347?cia w \u380?ycie tej regulacji mog\u261? korzysta\u263? zar\u243?wno polscy rezydenci podatkowi (podlegaj\u261?cy w Polsce nieograniczonemu obowi\u261?zkowi podatkowemu), jak i nierezydenci (podlegaj\u261?cy ograniczonemu obowi\u261?zkowi podatkowemu w Polsce).
\par 
\par W my\u347?l art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejno\u347?ci ulega obni\u380?eniu o kwot\u281? sk\u322?adki zap\u322?aconej w roku podatkowym ze \u347?rodk\u243?w podatnika na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub os\u243?b z nim wsp\u243?\u322?pracuj\u261?cych, zgodnie z przepisami dotycz\u261?cymi obowi\u261?zkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowi\u261?zuj\u261?cymi w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrze\u380?eniem ust. 4.
\par 
\par Obni\u380?enie, o kt\u243?rym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje si\u281?, pod warunkiem \u380?e:
\par 
\par 1) nie dotyczy sk\u322?adki, kt\u243?rej podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d (przych\u243?d) zwolniony od podatku na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska;
\par 
\par 2) sk\u322?adka na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne zap\u322?acona w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie zosta\u322?a odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym pa\u324?stwie albo nie zosta\u322?a odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
\par 
\par 3) istnieje podstawa prawna wynikaj\u261?ca z umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych um\u243?w mi\u281?dzynarodowych, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego pa\u324?stwa, w kt\u243?rym podatnik op\u322?aca\u322? sk\u322?adki na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne - (art. 27 ust. 4 u.p.d.o.f.)
\par 
\par W realiach niniejszej sprawy bezspornym by\u322?o, \u380?e skar\u380?\u261?cy faktycznie zap\u322?acili sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech, co potwierdzaj\u261? z\u322?o\u380?one do akt dokumenty stwierdzaj\u261?ce fakt ich poniesienia. W toku post\u281?powania odwo\u322?awczego Dyrektor Izby Skarbowej ustali\u322? r\u243?wnie\u380?, \u380?e op\u322?acone przez podatnik\u243?w sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech mia\u322?y charakter obowi\u261?zkowy oraz, \u380?e nie zosta\u322?y odliczone od dochodu (przychodu) ani podatku w tym kraju.
\par 
\par Nie ulega w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e istnia\u322?a r\u243?wnie\u380? podstawa prawna wynikaj\u261?ca z umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rej stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego pa\u324?stwa, w kt\u243?rym podatnicy op\u322?acali sk\u322?adki na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne. Jak bowiem podkre\u347?la si\u281? w pi\u347?miennictwie, warunek ten jest spe\u322?niony w odniesieniu do wszystkich pa\u324?stw, w kt\u243?rych op\u322?acane by\u322?y sk\u322?adki maj\u261?ce podlega\u263? odliczeniu (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art.27b ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, System Informacji Prawnej LEX).
\par 
\par Organ odwo\u322?awczy zakwestionowa\u322? prawo podatnik\u243?w do obni\u380?enia podatku dochodowego o kwot\u281? zap\u322?aconych przez nich w Niemczech sk\u322?adek na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne wskazuj\u261?c, \u380?e w \u347?wietle art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. prawo do odliczenia od polskiego podatku dochodowego dotyczy wy\u322?\u261?cznie tych zagranicznych obowi\u261?zkowych sk\u322?adek, kt\u243?rych podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d uzyskany w innym pa\u324?stwie. Jakkolwiek sk\u322?adki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne uiszczone przez podatnik\u243?w nie zosta\u322?y odliczone od podatku dochodowego w Niemczech za ten rok, to jednak podstawy wymiaru tych sk\u322?adek nie stanowi\u322?y uzyskane przez podatnik\u243?w w Niemczech dochody.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do tej argumentacji wypada zauwa\u380?y\u263?, \u380?e w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje si\u281?, \u380?e przepisy dotycz\u261?ce ulg i zwolnie\u324? podatkowych nale\u380?y interpretowa\u263? \u347?ci\u347?le, przede wszystkim przy pomocy regu\u322? wyk\u322?adni j\u281?zykowej. Ten rodzaj wyk\u322?adni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki spos\u243?b, aby ustalona w niej ulga podatkowa mia\u322?a zastosowanie wy\u322?\u261?cznie w sytuacjach w niej przewidzianych.
\par 
\par Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy organ ustali\u322?, \u380?e zap\u322?acone przez podatnik\u243?w w roku 2010 sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotycz\u261?cymi obowi\u261?zkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowi\u261?zuj\u261?cymi w Niemczech mia\u322?y charakter sk\u322?adek obowi\u261?zkowych, to nie by\u322?o podstaw do pozbawienia skar\u380?\u261?cych prawa do obni\u380?enia podatku dochodowego o kwot\u281? tych sk\u322?adek na zasadach okre\u347?lonych w przepisach u.p.d.o.f.
\par 
\par W ocenie S\u261?du w niniejszym sk\u322?adzie nie mo\u380?na traci\u263? z pola widzenia, \u380?e prawo do obni\u380?enia podatku dochodowego o kwot\u281? sk\u322?adek zap\u322?aconych w roku podatkowym ze \u347?rodk\u243?w podatnika na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne zosta\u322?o powi\u261?zane z przepisami dotycz\u261?cymi obowi\u261?zkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowi\u261?zuj\u261?cymi w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej - w niniejszej sprawie - w Niemczech. Taka konstrukcja przepis\u243?w niew\u261?tpliwie mo\u380?e wywo\u322?ywa\u263? problemy interpretacyjne, bowiem systemy ubezpieczeniowe poszczeg\u243?lnych kraj\u243?w istotnie r\u243?\u380?ni\u261? si\u281? od siebie i ustalenie, czy zakres danej sk\u322?adki odpowiada polskiemu ubezpieczeniu zdrowotnemu nie jest zadaniem \u322?atwym.
\par 
\par Jednak\u380?e ustalona przez organ odwo\u322?awczy okoliczno\u347?\u263?, \u380?e podstaw\u261? obliczenia sk\u322?adki na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne nie by\u322? uzyskany przez podatnik\u243?w doch\u243?d przy jednoczesnym ustaleniu obowi\u261?zkowego charakteru sk\u322?adki nie oznacza automatycznie pozbawienia prawa do odliczenia sk\u322?adek w sytuacji, gdy taki spos\u243?b ustalenia ich wymiaru przewiduj\u261? przepisy dotycz\u261?ce obowi\u261?zkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowi\u261?zuj\u261?ce na terenie Niemiec.
\par 
\par S\u322?usznie zatem podnosz\u261? skar\u380?\u261?cy, \u380?e w art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidzia\u322? negatywny warunek przes\u261?dzaj\u261?cy o mo\u380?liwo\u347?ci skorzystania z obni\u380?enia podatku dochodowego. Za niemo\u380?liwe uznane zosta\u322?o tym samym jego zastosowanie w sytuacji, gdy chodzi o tak\u261? sk\u322?adk\u281?, kt\u243?rej podstaw\u261? wymiaru jest doch\u243?d (przych\u243?d) zwolniony od podatku na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji wyk\u322?adnia gramatyczna wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, \u380?e przy spe\u322?nieniu pozosta\u322?ych przes\u322?anek z art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., w ka\u380?dym innym przypadku omawiane obni\u380?enie znajdzie zastosowanie. B\u281?dzie ono przys\u322?ugiwa\u322?o zar\u243?wno w przypadku, gdy podstaw\u261? wymiaru sk\u322?adki jest doch\u243?d nie zwolniony od podatku na podstawie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska, jak r\u243?wnie\u380? w\u243?wczas, gdy przewidziany zosta\u322? jakikolwiek inny algorytm obliczania wysoko\u347?ci sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym gdy w \u380?aden spos\u243?b nie zosta\u322? on powi\u261?zany z uzyskiwanym przez podatnika dochodem - o ile taki spos\u243?b ustalenia sk\u322?adki na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne przewiduj\u261? przepisy innego ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego Unii Europejskiej lub innego pa\u324?stwa nale\u380?\u261?cego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub Konfederacji Szwajcarskiej.
\par 
\par Z tych wzgl\u281?d\u243?w zarzuty naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. okaza\u322?y si\u281? uzasadnione.
\par 
\par Nie zas\u322?ugiwa\u322? natomiast na uwzgl\u281?dnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W toku post\u281?powania odwo\u322?awczego prowadzonego po uprawomocnieniu si\u281? wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gda\u324?sku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 541/12 organ podj\u261?\u322? bowiem szereg czynno\u347?ci w celu wykonania zalece\u324? zawartych w tym orzeczeniu, w wyniku czego zebra\u322? materia\u322? dowodowy umo\u380?liwiaj\u261?cy podj\u281?cie zaskar\u380?onej decyzji. Co istotne S\u261?d we wspomnianym wyroku wyra\u378?nie podkre\u347?li\u322?, \u380?e wobec braku ustale\u324? w zakresie tre\u347?ci przepis\u243?w prawa obowi\u261?zuj\u261?cych w Niemczech w zakresie ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych, kwestia czy sk\u322?adki zap\u322?acone przez skar\u380?\u261?cych mia\u322?y charakter obowi\u261?zkowy, pozosta\u322?a kwesti\u261? otwart\u261?. Okoliczno\u347?\u263? ta zosta\u322?a wprawdzie wyja\u347?niona w toku dalszego post\u281?powania podatkowego, jednak\u380?e wadliwa interpretacja przepis\u243?w prawa materialnego skutkowa\u322?a konieczno\u347?ci\u261? uchylenia zaskar\u380?onej decyzji.
\par 
\par Ponownie rozpoznaj\u261?c spraw\u281? organ podatkowy b\u281?dzie zobowi\u261?zany uwzgl\u281?dni\u263? wyra\u380?one przez S\u261?d w niniejszym wyroku pogl\u261?dy i uwzgl\u281?dni\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? pomniejszenia podatku przez podatnik\u243?w o obowi\u261?zkowe sk\u322?adki na ubezpieczenie zdrowotne op\u322?acone na terenie Niemiec. Organ zwr\u243?ci przy tym uwag\u281?, \u380?e skoro podstaw\u261? obliczenia sk\u322?adki na obowi\u261?zkowe ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech nie by\u322? uzyskany przez podatnik\u243?w doch\u243?d, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z kt\u243?rym od podatku mo\u380?e zosta\u263? odliczona sk\u322?adka w wysoko\u347?ci nie wy\u380?szej ni\u380? 7,75% podstawy jej wymiaru. Warto w tym miejscu przytoczy\u263? pogl\u261?d prezentowany w pi\u347?miennictwie, \u380?e stosowanie tego ograniczenia wobec zagranicznych sk\u322?adek jest nieuzasadnione. Jego wprowadzenie mia\u322?o zwi\u261?zek z brakiem dostatecznych \u347?rodk\u243?w finansowych na polsk\u261? s\u322?u\u380?b\u281? zdrowia. Ograniczenie to - w odniesieniu do sk\u322?adek zagranicznych - nie s\u322?u\u380?y temu celowi, a jest jedynie \u378?r\u243?d\u322?em dodatkowych wp\u322?yw\u243?w do bud\u380?etu - wp\u322?yw\u243?w, kt\u243?re si\u281? fiskusowi nie nale\u380?\u261? (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art.27b ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, System Informacji Prawnej LEX).
\par 
\par Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze, S\u261?d na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzek\u322? jak w punkcie 1 sentencji.
\par 
\par Rozstrzygni\u281?cie w kwestii wykonalno\u347?ci zaskar\u380?onej decyzji podj\u281?to zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach post\u281?powania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 \u167? 2 p.p.s.a. oraz \u167? 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z \u167? 6 pkt 5 rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 28 wrze\u347?nia 2002 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Pa\u324?stwa koszt\u243?w nieop\u322?aconej pomocy prawnej udzielonej z urz\u281?du (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 461).
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}