Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 19/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 19/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 4 listopada 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne za III i IV kwartał 2014 r.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 dalej : ustawa o VAT) przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane;

2) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art 226 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie jej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla Skarżącej negatywnych konsekwencji;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 7 ust. 8 ustawy o VAT przez odmowę ich zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

5) art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w okolicznościach, w których doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz B. i M. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na terytorium Czech, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione;

II. Przepisów postępowania.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych;

- uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa dokonanej przez WSA oraz polegające na powielaniu przez Sąd twierdzeń Organu co sprawia, że w istocie powstają uzasadnione wątpliwości co to tego, czy w istocie dokonano kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

- ustosunkowanie się przez WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sprawy w sposób na tyle ogólnikowy, że uzasadnienie uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawiają możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy;

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

- art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 dalej jako: O.p.) przez błędne uznanie, iż Organy wiązała treść ustaleń zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art 108 § 1 ustawy o VAT;

- art. 180 § 1 w zw. z art 187 § 1 O.p. przez zaniechanie rozpoznania całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art 191 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art 191 O.p. co skutkowało błędnym ustaleniem, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a dostawcami i nabywcami towarów w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży towarów, zostały dokonane, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit .c) P.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, art 122, art 180 § 1, art 187 § 1, art 188, art 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej;

6) art. 145 lit. c P.p.s.a. w związku z art 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału w transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art 121 § 1, art 180 § 1 O.p. poprzez;

a) rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

b) świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącego oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają,

c) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącego, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego,

d) w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym,

e) błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym wiązały się z oszustwami podatkowymi;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art 120, 207 § 2 w zw. z art 210 § 1 pkt 4 O.p. przez akceptację przez Sąd braku powołania materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również wadliwe uzasadnienie decyzji Organu, które nie odzwierciedlały prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej subsumpcji przepisów prawa;

10) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadnicze znaczenie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje także forma, w jakiej sformułowano naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego – przez ich nieprawidłowe zastosowanie.

6. Spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały jako podstawa rozstrzygnięcia, w ramach których Organ ustalił, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że Spółka była uczestnikiem oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym, czego powinna być świadoma.

7. Ustalając przebieg kwestionowanych transakcji i udział w nich Skarżącej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na etapie postępowania podatkowego naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 207 § 2 i art. 210 § pkt 4 O.p. Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym naruszony został art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz c) P.p.s.a. jak również art. 151 P.p.s.a.

8. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Skarżąca uzasadniała go stwierdzeniem, iż nastąpiło "przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego ustalonego przez orany podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji" oraz "poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA w Bydgoszczy" (str. 7 skargi kasacyjnej). Wskazany przepis określa wymogi uzasadnienia wyroku sądowego, wynika z niego, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku oraz gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, CBOSA).

9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie składowe określone w art 141 § 1 P.p.s.a. Powtórzenie ustaleń, które poczynił w sprawie Organ jest konsekwencją zaakceptowania ustaleń i wniosków oraz oceny prawnej zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołując się do całego ciągu transakcji i podmiotów w nim uczestniczących, wykazał, że transakcje Skarżącej dokonywane były w ramach transakcji oszukańczych przy wykorzystaniu rzeczywiście istniejącego towaru i podzielił ustalenie, że Spółka miała świadomość nielegalnego charakteru zakwestionowanych transakcji gdyż przebiegały one w charakterystycznych dla karuzeli schematach, nietypowych dla rzeczywistego obrotu gospodarczego. Powołany przepis nie jest właściwą podstawą prawną do podważania merytorycznej strony stanowiska uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

10. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania kontestujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego Spółka podnosiła, że przedstawiła wszelkie dowody na rzetelność spornych transakcji a stanowisko o niezidentyfikowanym charakterze towaru, jako przedmiotu fikcyjnego obrotu oceniła jako "arbitralne stwierdzenie". Pominięto, że Skarżąca "przedstawiła stosowną dokumentację handlową, korespondencję z kontrahentami, dowody badań jakości oleju rzepakowego. Dostawy towarów zostały również potwierdzone przez firmy transportowe (ich przedstawicieli) jak również samych kierowców [...] dokumentacja Spółki posiadana przez Spółkę znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji zarówno u bezpośrednich dostawców jak i nabywców oleju" (str. 116 akt. Adm.). Skarżąca zarzuciła, że prawidłowości transakcji nie podważają argumenty wskazane przez Sąd pierwszej instancji, że podmioty w nich uczestniczące nie miały zaplecza technicznego dla obrotu olejem rzepakowym, szybkie zapłaty i szybka odsprzedaż towaru, brak wiedzy o załadunku i rozładunku towaru, brak zainteresowania nim, niektóre podmioty w ogóle nie widują towaru, którym obracają, formalności związane z transakcjami w całości dokonywane są drogą mailową ewentualnie telefoniczną. Zwłaszcza, że Skarżąca działała w charakterze pośrednika. W tym kontekście podważała również zasadność wskazywania różnic pomiędzy jej zasadniczą działalnością dotyczącą obróbki skór, która miała charakter producencki od obrotu olejem rzepakowym, którego dokonywała jako pośrednik.

11. Kwestionując zupełność postępowania dowodowego Spółka zarzucała brak włączenia do materiału w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, zamiast włączenia decyzji wydanych wobec tych podmiotów. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut w tym zakresie nie był uzasadniony. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, może być wykorzystane jako dowód. Wykorzystanie decyzji, która zawiera rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie, mieści się niewątpliwie w tej kategorii dowodów. Zarzut Skarżącej jest bardzo ogólny i nie wskazuje, co do jakich ustaleń dotyczących innych podmiotów ma wątpliwości, skoro te z nich, z których organy podatkowe wywiodły generalny wniosek przy ocenie transakcji, mają w większości obiektywny charakter np. siedziba w wirtualnym biurze. Ogólny brak akceptacji ustaleń dotyczących podmiotów i transakcji zidentyfikowanych w sprawie przez organy podatkowe, które nie dotyczyły jej bezpośrednich kontrahentów z powodu nie uczestniczenia w tych postępowaniach, nie mógł skutkować podważeniem ustaleń w tym zakresie.

12. Skarżąca kwestionowała ustalenia dotyczące kontrahentów, od których faktury nabycia oleju rzepakowego zostały zakwestionowane – N. (82 faktury wartości blisko 5 mln zł netto) oraz Z. (10 faktur wartości ponad 650 tys. zł netto) oraz ocenę faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz B. s.r.o. i M. s.r.o. (organy podatkowe zakwestionowały także dostaw do K. sp. z o.o. w S. ale Spółka tego nie podważała).

13. W odniesieniu do dostawcy, którego faktury zakwestionowano, N., ustalono, że osoba ta zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej 22 listopada 2005 r. a z wpisu do ewidencji wynikało, że przeważającym zakresem jego działalności gospodarczej była naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych. Zakres ten został zmieniony wpisem z 22 września 2014 r. na pozostałą działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną (96.09.Z). Na podstawie zgromadzonego materiału organy ustaliły i zaakceptował to Sąd pierwszej instancji, że B. R., tworząc pozory uczestniczenia w łańcuchu dostaw oraz występując jako podatnik VAT wystawił i wprowadził do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności nimi określone. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego wyjaśnił m.in., że w 2014 r. zajmował się sprzedażą laptopów i ich części serwisowych, którą to działalność prowadził od 2005 roku.

14. B. R. deklarował, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zajmował się również handlem olejem rzepakowym. Dla realizacji tej działalności korzystał z bazy przeładunkowej w D.. Od 2013 r. zatrudniał jednego pracownika, M. J., na stanowisku starszego specjalisty ds. sprzedaży. Wystawcami faktur na rzecz N., na których, jako przedmiot sprzedaży wskazano towar odpowiadający temu, który następnie wykazany został na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej były: E. Sp. z o.o. we W. (siedziba w wirtualnym biurze, brak składania deklaracji VAT, w dniu 6 sierpnia 2014 r. wykreślona z rejestru podatników VAT, opis funkcjonowania wskazuje, że była słupem); S. sp. z o.o. w W. (siedziba w wirtualnym biurze, udziałowiec i prezes A. R. nie wykazywał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, ponieważ był tylko figurantem, co sam przyznał), D. sp. z o.o. S.K. (spółka nie składała deklaracji VAT w ciągu całego 2014 roku, na etapie postępowania nie można było nawiązać kontaktu z osobami mającymi reprezentować ten podmiot), B. sp. z o.o. (ustalono, że nabywała olej rzepakowy również od swojego odbiorcy B. R.).

15. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy przeprowadził wobec B. R. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014 r. zakończone wydaniem w dniu 30 czerwca 2016 r. decyzji, określającej wysokość zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur, w tym m.in. na rzecz Skarżącej. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 27 września 2016 r., na którą wniesiona skarga została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalona wyrokiem z 28 lutego 2017 roku. Oddalona została również skarga kasacyjna od tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 945/17.

16. W przypadku nabyć od Z. ustalono, że podmiot ten zarejestrował działalność w zakresie "hurtowej sprzedaży metali i rud metali". Przeprowadzone doraźne kontrole u tego podmiotu (14) pozwoliły na wniosek o jego udziale w fikcyjnym obrocie stalą (w latach 2008 do 2013 roku), po wprowadzeniu odwrotnego obciążenia VAT dla obrotu towarami stalowymi, rozpoczął działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Organ wystąpił do G. K. o przekazanie kserokopii dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień dotyczących transakcji ze Skarżącą. Jednakże nie potrafił on połączyć zakupów oleju rzepakowego z fakturami sprzedaży do Skarżącej, tłumacząc to jakością programu komputerowego. Oświadczył, że nie pamięta w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze Spółką, nie zawierał żadnych umów handlowych ze Skarżącą, a kontakty nawiązywał drogą mailową i telefoniczną, tak przesyłane były zamówienia na olej rzepakowy surowy. Jako dostawców towaru, który następnie miał być dostarczony do Skarżącej, ustalono A. , M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. spółka z o.o.

17. G. K. uczestniczył w karuzeli podatkowej w roli bufora. Jego rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Towar transportowany był bezpośrednio z zagranicy i trafiał do bazy w D., a następnie był wywożony za granicę Polski. Ustalono, że M. Sp. z o.o. jednie wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego i miała na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego, a Spółka B. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (od N. s.r.o.) oraz dostaw krajowych (na rzecz Z.), ale ich nie deklarowała, nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 roku. Z zebranego materiału wynika, iż kontrahenci G. K., od których miał on dokonywać zakupu oleju rzepakowego, to podmioty wpisane do rejestru przedsiębiorców, ale w rzeczywistości nie można nawiązać z nimi jakiegokolwiek kontaktu.

18. Ustalono, że kontrahenci Z. nie posiadają stron internetowych, nie można nawiązać z nimi kontaktu telefonicznego oraz że podmioty te zlokalizowano w tzw. wirtualnych biurach. Ustalono również, że Pan G. K. dokonywał dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego m.in. na rzecz K. Sp. z o.o. w S., a ta z kolei odsprzedawała do zagranicznych podmiotów B. s.r.o. i N. s.r.o.

19. Skarżąca zakupiony towar dostarczała do B. s.r.o., (19 faktur na łączną wartość netto prawie półtora miliona zł), który firma ta sprzedawała ponownie do Polski lub na Słowację. Miejscem rozładunku był T.. Odbiorcami towaru od B. były: E. Sp. z o.o. w U., A. Sp. z o.o. w W. (od listopada 2014 r. w C.), B. w S., H. s.r.o. w P., P. s.r.o. w K.. Organ w celu dokonania ustaleń faktycznych podejmował wielokrotne próby uzyskania informacji od wymienionych, polskich odbiorców, jednakże nie było z nimi żadnego kontaktu, korespondencja kierowana do nich nie była podejmowana.

20. W zakresie WDT do M. s.r.o. (54 faktury na łączną wartość netto ponad 4 mln zł.) ustalono, że jego odbiorcami oleju rzepakowego były polskie podmioty: P. Sp. z o.o. w N., O. Sp. z o.o. w P., T. w B., E. Sp. z o.o. we W., T. Sp. z o.o. w W., F. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w W., I. Sp. z o.o. w K.. W efekcie czynności podjętych wobec polskich podmiotów ustalono okoliczności, które wskazywały na liczne nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu, co szczegółowo opisane zostało w decyzji organu I instancji (str. 33-39 decyzji).

21. Jak wskazano wyżej, Skarżąca nie akceptowała powyższych ustaleń faktycznych, jednak nie sprecyzowała, które z okoliczności dotyczących funkcjonowania poszczególnych podmiotów podważała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek ustalenia dotyczyły podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Spółki, to zabieg przedstawienia ustaleń w zakresie wszystkich podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw miał uzasadnienie albowiem pozwalał na zidentyfikowanie obrotu olejem rzepakowym jako oszustwa o charakterze karuzelowym, w którym olej rzepakowy służył do stworzenia pozorów rzeczywistych transakcji.

22. Oszustwo w postaci transakcji karuzelowych w praktyce jest identyfikowane poprzez pewne charakterystyczne cechy. W tym kontekście wyodrębniono określone funkcje, które pełnią w tych transakcjach poszczególne podmioty (znikający podatnik, bufor, broker). Charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest wielość transakcji tym samym towarem, w których uczestniczy wiele podmiotów (zwykle buforów), co ma na celu utrudnić wykrycie "znikającego podatnika"; Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Taką świadomość z pewnością mają znikający podatnicy. Jakkolwiek transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar ma tu jedynie znaczenie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Charakterystyczny jest brak fizycznego przemieszczania towarów pomiędzy poszczególnymi nabywcami, towar jest bądź przechowywany w tym samym centrum logistycznym, lub przewożony jednorazowo od pierwszego do ostatniego nabywcy.

23. Transakcje karuzelowe cechuje duża częstotliwość transakcji, które zawierane są zwykle w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towaru, który zwykle nie trafia do konsumenta lecz kolejnego nabywcy. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowania zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze, bo ich działalność ogranicza się do obrotu dokumentacyjnego. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego; stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą są również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje, nieświadomych uczestników, mogą mieć jednak gospodarcze uzasadnienie i rzeczywisty charakter.

24. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważone ustalenia faktyczne sprawy pozwalały ocenić, bez naruszenia art. 191 O.p., że schemat transakcji, których częścią były transakcje z udziałem Skarżącej, odpowiada przedstawionemu wyżej schematowi o charakterze oszukańczym. Pozostawała ocena świadomości Spółki, co do charakteru jej transakcji. Taki stan wiedzy i świadomości musi być oceniany odrębnie dla każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa. Wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [....] (C-484/03) podkreślił konieczność analizy odrębnie każdej transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego. Jednocześnie transakcje, nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, muszą być traktowane jako dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT.

25. Skarżąca w skardze kasacyjnej podważała wszystkie, pojedynczo prezentowane, przesłanki przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawy do zakwestionowania rzetelności kontrahentów w powiązaniu z jej świadomością. Z tego tytułu wskazywała, że nie może stanowić przesłanki podważającej rzetelność transakcji ustalenie o braku zaplecza technicznego dostawców oleju rzepakowego, gdyż podmioty te pełniły rolę pośredników w handlu tym towarem. Nie miała żadnej doniosłości okoliczność braku wiedzy Spółki w zakresie realiów rynkowych handlu tak specyficznym i odmiennym od dotychczasowego, towarem. Również szeroko opisane ustalenia dotyczące podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej (siedziby w wirtualnych biurach, brak składania deklaracji podatkowych), zdaniem Spółki nie mogą wpływać na ocenę jej transakcji.

26 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie jest zasadne. Zasadnie Organ rozpatrywał te okoliczności łącznie, gdyż dopiero kompleksowa analiza funkcjonowania wymienionych wyżej podmiotów, wykazująca cechy wspólne i nagromadzenie nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu uzasadnia wniosek, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących krajowe nabycia oleju, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że takie, jak wyżej wskazane cechy, transakcji muszą być rozpatrywane łącznie ponieważ ich kumulacja pozwala odnieść je do zidentyfikowanego schematu oszukańczych transakcji.

27. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie w sprawie miały ustalenia na okoliczność świadomości Skarżącej co do tego, że zakwestionowane transakcje miały nielegalny charakter. Nie oznacza to, że Skarżąca musiała uczestniczyć w nielegalnych transakcjach z pełnym tego zamiarem. Świadomość udziału w nielegalnych transakcjach nie podlega gradacji, stąd mieści się w niej i bezpośredni zamiar, i zaniedbanie w analizie okoliczności, które powinny wzbudzić czujność u przedsiębiorcy, który traktowany jest jako profesjonalista. Organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach.

28. W tym kontekście podkreślić należy, że Skarżąca, utworzona w 2000 roku, jako zasadniczy przedmiot swojej działalności miała wyprawę skór, ich garbowanie i barwienie. Skarżąca w 2013 roku podjęła decyzję o rozszerzeniu działalności o handel olejem rzepakowym, co do którego nie dysponowała żadnym własnym zapleczem logistycznym. Co do zasady nie jest konieczne posiadanie takiego zaplecza, jednak często zamiar zmiany branży prowadzonej działalności opiera się o istniejące zasoby, co niewątpliwie ułatwia rozpoczęcie nowej działalności. Skarżąca nie miała również doświadczenia w branży obrotu olejem rzepakowym, stąd wskazywała, że korzystała z pomocy fachowej firmy doradczej M. H., który "dbał o dywersyfikację źródeł pochodzenia towarów, atrakcyjności cen oraz rynków zbytu."

29. Podejmując działalność w nowym dla niej zakresie Spółka nie występowała z ofertami sprzedaży i zakupu, nie ogłaszała się, nie porównywała cen. Zawierzyła całą działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym jednej osobie – M.H., który nie był jej pracownikiem tylko działał na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Wskazał on w 2013 i 2014r. zarówno dostawców jak i odbiorców oleju rzepakowego, z których większość była podmiotami faktycznie nie prowadzącymi działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, lecz wykonującymi czynności pozorne. Dodatkowo twierdzenia Skarżącej o roli M.H. nie przekonują w konfrontacji z jego wyjaśnieniami, w których deklarował stosunkowo małą wiedzę o realizowanych dostaw oleju rzepakowego. Nadto zasadnie uznano, że dostawcy – Z. oraz N. – nie byli podmiotami w branży znanymi ani szczególnie solidnymi. Obaj kontrahencie byli kolejnymi pośrednikami a ostatni z podmiotów zajmował się na co dzień zupełnie inną branżą (naprawą laptopów). Zarówno Skarżąca, jak i B. R. korzystali z baz paliwowych w odległym miejscu (D.), co w sposób oczywisty w rzeczywistej działalności utrudniałoby kontrolę nad towarem. W stanie faktycznym sprawy okoliczności te zostały zasadnie potraktowane jako wyraz braku rzeczywistego zainteresowania towarem, który funkcjonował tylko dla pozorowania rzeczywistości transakcji. Nade wszystko jednak za działania M. H., kontrolę wywiązywania się z jego obowiązków dbałości o dobór kontrahentów, odpowiada Skarżąca.

30. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentem, który szczególnie wskazuje na nierzeczywisty charakter podjętej przez Skarżącą działalności jest nienaturalna łatwość, w której Skarżąca rozpoczęła działalność w nowej branży. Dla osiągnięcia sukcesu w płynnym nabywaniu i sprzedawaniu towaru (w tym poza granice kraju) wystarczyło podjąć decyzję o rozpoczęciu handlu olejem rzepakowym. W typowych warunkach rynkowych firmy podejmują szereg działań na rzecz zdobycia rynku i odbiorców swoich towarów i usług. Szczególnie, gdy nie mają historii działania w danej branży. Tymczasem u Skarżącej nie było to konieczne, gdyż zaraz po podjęciu decyzji o zmianie branży znalazła solidnych dostawców i odbiorców, wskazanych jej przez p. H.. Do tego organizacja całej działalności obrotu olejem rzepakowym nie była dla Spółki zbyt angażująca. Inne podmioty w łańcuchach dostaw deklarowały, że płynność obrotu uzyskiwały pozyskując kontrahentów z internetu.

31. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wykazały, że działalność Spółki polegała w istocie wyłącznie na wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji, nie kreowała ona rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym.

32. Dla oceny rozstrzygnięcia w tej sprawie znaczenie mają ustalenia za październik, listopad i grudzień 2013 r. dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Wszystkie okoliczności rzekomych transakcji na przestrzeni całego okresu (od października 2013 do grudnia 2014 roku) są tożsame. Schemat działania całej grupy podmiotów jest taki sam, w tym działania Skarżącej. Zmieniają się tylko podmioty występujące jako znikający podatnicy i bufory, co jest regułą przy tego typu oszustwach. Organ zauważył, że do października 2013 r. w deklaracjach VAT-7 wykazywano duże wpłaty. Natomiast po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu olejeni rzepakowym zaczęto wykazywać bardzo duże zwroty.

33. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie podważyły ustaleń faktycznych w sprawie. Stanowisko skargi kasacyjnej opiera się na wykazywaniu nietrafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w istocie więc uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 O.p. jednak Odnosząc się natomiast do zarzutu, że pominięto dowody z przesłuchania kierowców, którzy przewozili towar w ramach transakcji, które deklarowała Spółka, pominięto dowody zbadania oleju rzepakowego (nie weryfikowano, czy firmy te faktycznie dokonywały badań towaru) Organ wskazał, że są one bezzasadne, bo organ pierwszej instancji opisał szczegółowo kwestię transportu oraz jej analizę wskazując, że nie można stwierdzić, że towaru nie było.

34. Z uwagi na to, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a wszelkie jej działania sprowadzały się jedynie do stwarzania pozorów jej prowadzenia, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących m.in. usług transportowych, prowizji oraz badania próbek. W odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego, w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

35. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z. § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265).

Sędzia NSA (spr ) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Agnieszka Jakimowicz