Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A.Z. i C.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.Z. i C.Z. kwotę 3465 zł (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

C. oraz A. Z. (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżący") złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 34.355,00 zł wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2015 r. oraz dowodami potwierdzającymi odbycie przez skarżącego w tym czasie służby wojskowej poza granicami kraju. Po rozpoznaniu tego wniosku decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w łącznej wysokości 34.355,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że 16 lutego 2016 r., skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2015 r., w którym wykazali: dochód ze stosunku służbowego podatnika - 229.132,22 zł, zaliczka podatnika pobrana przez płatnika - 39.858,00 zł, dochód małżonki - 7.761,46 zł, zaliczka małżonki pobrana przez płatnika - 1.397,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne podatnika - 0,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne małżonki - 0,00 zł, razem dochód pod odliczeniach - 235.558,68 zł, podstawa obliczenia podatku - 117.779,00 zł, obliczony podatek - 50.318,68 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - 5.677,32 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne małżonki - 0,00 zł, odliczenie z tytułu ulgi na dzieci - 2.224,08 zł, podatek należny - 42.417,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników - 41.255,00 zł, kwota do zapłaty - 1.162,00 zł (uregulowana w dniu 16 lutego 2016 r.).

Organ pierwszej instancji wskazał, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy należność zagraniczna wypłacona podatnikowi w 2015 r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju na stanowisku [...] w S. w N. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT"). Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że do interpretacji ww. przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej w znaczeniu językowym, z uwagi na to, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia jednostka wojskowa ani nie odsyła do definicji wojskowej z konkretnego aktu prawnego. Zaznaczył, iż prawidłowość posłużenia się wykładnią językową przy interpretacji brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT została potwierdzona wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warunkiem powstania prawa do zwolnienia jest udział w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe. Beneficjentami tej normy nie są jednak żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa i poza składem jednostki wojskowej.

W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutków, nie zaś żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO.

Reasumując stanął na stanowisku, że skarżący pełniąc służbę wojskową w okresie od [...] sierpnia 2014 r. do [...] lipca 2017 r. na stanowisku [...] w S. w N. we Włoszech nie wykonywał zadań w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowej, zajmował natomiast stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że nie ma znaczenia w niniejszej sprawie okoliczność uczestniczenia skarżącego w 2015 r. (od [...] do [...]) oraz 2017 (od [...] do [...]) w dyżurze S., która wiązała się z pozostawaniem w ciągłej gotowości do podjęcia działań w przypadku aktywacji sił zbrojnych sojuszu w ramach obrony kolektywnej Państw-Członków lub operacji reagowania kryzysowego na terenie i poza terenem Państw Sojuszniczych, zwłaszcza, że organ podatkowy nie posiada waloru dowodowego. Wskazał także, iż samo pozostawanie w gotowości nie jest tożsame z wykonywaniem zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT.

Organ pierwszej instancji uznał zatem, iż otrzymane w 2015 r. wynagrodzenie w kwocie 140.695,65 zł z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której skarżący został wyznaczony na mocy decyzji nr 1118 z dnia 3 czerwca 2014 r. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT. Płatnik miał zatem obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, zaś podatnicy mieli obowiązek ww. kwotę opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym i wykazać w zeznaniu podatkowym, co zostało dokonane w pierwotnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2015 r. W związku z tym za niezasadny uznał wniosek Strony z dnia 6 marca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie z 23 kwietnia 2019 r. przedstawiając zastrzeżenia co do wartości merytorycznej uzasadnienia decyzji, w szczególności niewłaściwej wykładni przepisów. Zwrócili się o ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z treścią wniosku złożonego w dniu 7 marca 2019 roku.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazali, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował przedstawionych przez nich okoliczności, natomiast jako podstawę odmowy uznania ich stanowiska przyjął treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.). W ich przekonaniu organ powoływał się na wolę ustawodawcy, nie biorąc pod uwagę faktu, że uzasadnienie zmiany przepisu było napisane do zupełnie innego projektu. Ponadto podatnicy wskazali, że w ww. decyzji organ przywołał wykładnię językową znaczenia "jednostka wojskowa" i zaprzeczając tej wykładni uznał, iż sojusznicze dowództwo nie jest w jego rozumieniu jednostką wojskową. W ich ocenie sojusznicze dowództwo spełnia warunki wynikające z wykładni językowej.

Za niezasadne skarżący uznali również przyjęcie założenia, że jednostką wojskową mogą być jedynie formacje bojowe, gdyż w takiej sytuacji żołnierze pełniący służbę w dowództwach operacji międzynarodowych, będący w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie byliby uprawnieni do przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Ponadto skarżący podkreślili, iż odmienne traktowanie zasadności zwolnienia podatkowego w przypadku żołnierza wykonującego te sama zadania, ale w różnych typach jednostek wojskowych (wchodzących w skład Sił Zbrojnych RP i międzynarodowych, których członkami są przedstawiciele Sił Zbrojnych RP) rażąco narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 41, poz. 243), wynika zróżnicowanie na kategorię żołnierzy wyznaczonych oraz kategorię żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. Ponadto zaznaczył, iż w § 1 pkt 2 lit a) ww. rozporządzenia jako uprawnieni do należności zagranicznej wskazani zostali żołnierze skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych, natomiast w § 1 pkt 2 lit. c) wskazani zostali wyraźnie żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1510) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Tym samym DIAS stanął na stanowisku, że skoro z brzmienia zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT. wynika, że jego zakresem są objęte świadczenia przyznane żołnierzom pełniącym służbę w sytuacjach opisanych pod lit. a) i b) tego przepisu, (tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, lub jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych), to przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się jedynie do świadczeń przyznanych żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa: w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych (tj. świadczeń, o których mowa w § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia), a także w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (tj. świadczeń, o których mowa w § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdy z tytułu zawodowej służby zagranicznej poza granicami państwa skarżący otrzymał należność zagraniczną na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia MON z dnia 5 marca 2010 r., tj. świadczenie przysługujące na podstawie § 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia w związku z wyznaczeniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych, to wypłacone świadczenie nie jest zatem świadczeniem spełniającym warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT, tj. świadczeniem wynikającym z § 1 pkt 2 lit. a), ani też § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia. Przyznane świadczenie wynika wprawdzie z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lecz nie zostało przyznane w związku z wykonywaniem wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy zadań.

Ponadto organ odwoławczy za bezsporną uznał okoliczność, że skarżący nie został skierowany do służby w charakterze obserwatora, mając na uwadze, iż spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej ustawodawca wyraźnie wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT, objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Świadczenia te stanowią odrębną kategorię wskazaną w przepisach § 1 pkt 2 lit. a) Rozporządzenia MON w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych objętą zwolnieniem. Natomiast świadczenia przysługujące w pozostałych przypadkach pełnienia poza granicami państwa służby wojskowej poza składem jednostki wojskowej nie zostały wymienione jako przypadki objęte zwolnieniem.

Organ odwoławczy zauważył, że do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT posługującego się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1510). Jednocześnie za istotne uznał, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Organ drugiej instancji wskazał na różnice pomiędzy pełnieniem zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a pełnieniem tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie ww. zadań. Zwrócił uwagę, że jeżeli art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT mówi o użyciu jednostki wojskowej poza granicami kraju w określonym celu, nie należy z tym pojęciem utożsamiać pobytu tej jednostki poza granicami kraju. Tym samym uznał, iż zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnian1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W związku z powyższym DIAS za niebudzący wątpliwości uznał fakt, że ww. przepis adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych oraz, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez właściwy organ na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa wyraźnie określa i rozróżnia żołnierzy zawodowych podlegających skierowaniu oraz wyznaczeniu do pełnienia służby poza granicami kraju. Wyliczenie żołnierzy, którym przysługuje prawo do uzyskania należności zagranicznej, jest znacznie szersze niż katalog uprawnionych do zwolnienia podatkowego wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe DIAS stanął na stanowisku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT. nie ma zastosowania do wypłaconej skarżącemu należności zagranicznej, w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, że jest on żołnierzem, otrzymał za 2015 r. należność zagraniczną w kwocie 140.695,65 zł z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., został wyznaczony na stanowisko służbowe [...]w D. w N. (Włochy) niestanowiącym jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ponadto uznał, iż o charakterze D. w N. przesądza okoliczność, że nie została ona użyta na podstawie postanowienia Prezydenta RP do celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy. Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT poprzez błędną jego wykładnię w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 34.355,00 zł.

Na potwierdzenie zajętego w uzasadnieniu decyzji stanowiska organ odwoławczy przytoczył wyroki sądów administracyjnych.

Końcowo, odnosząc się do przywołanego przez skarżących wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3279/15, zauważył, że w orzeczeniu tym sąd szczególną wagę przywiązał do faktu braku wyraźnej definicji pojęcia "jednostka wojskowa", jednakże w uzasadnieniu tego orzeczenia brak jest rozważań co do implikacji wynikających z treści całego przepisu i do nawiązania w nim do przepisów odrębnych, niewątpliwie dotyczących spraw wojskowych i zawierających uregulowania odpowiadające hipotezie przepisu podatkowego.

Od powyższej decyzji organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę z 31 sierpnia 2019 roku. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT, jakiej dokonały organy podatkowe,

2) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191;

3) rażące naruszenie art. 2a i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "ordynacja podatkowa")

4) obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem wykładnia tego przepisu. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżący w latach 2014-2017 pełnił służbę w S. w N., będącego częścią struktury dowodzenia NATO. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony decyzją nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2014 r. na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 Uswżz, § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia RM z 2010 r. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. z 2009 r. Nr 218, poz. 1699 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie MON z 2009 r.").

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne poglądy wyrażane w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm., dalej jako: "ustawa o powszechnym obowiązku obrony" i ustawy z 17 grudnia 1998 r. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu.

W konsekwencji, w ocenie sądu, błędne jest stanowisko organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie z 17 grudnia 1998 r., przekłada się wprost na znaczenie pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie z 17 grudnia 1998 roku. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT, jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie z 17 grudnia 1998 r. (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z poglądem tym zgadza się również sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest zatem zdefiniowanie pojęcia "jednostki wojskowej", które to pojęcie jest odmiennie rozumiane przez organy podatkowe oraz przez skarżących.

W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: "ustawa nowelizująca"). W ocenie sądu, brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy PIT, w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od sytuacji żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy z 17 grudnia 1998 r., z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno się uwzględniać fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z treścią art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 r. Nr 97, poz. 605; por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12).

Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 Ustawy o PIT. Ponadto należy zauważyć, że definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". W przypadku określenia rodzaju świadczeń ustawodawca odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: Uswzz, rozporządzenie MON z 2010 r. oraz rozporządzenie RM z 2015 r. W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, zaś przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych". W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle treści tego przepisu powstanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Podsumowując, zdaniem sądu brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy z 17 grudnia 1998 r.

Aby zatem zdekodować normę wyrażoną w treści spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć -na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego - których żołnierzy zwolnienie to dotyczy. Analiza treści tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ona podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez bowiem użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. W tym fragmencie przepisu ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka, w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Także odwołanie się do wykładni celowościowej potwierdza taką wykładnię tego przepisu. Nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo, ani nie rozwiała pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyła jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu noweli z 2010 r., miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisach Updof budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto, wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany analizowanego przepisu wskazano, że: "W ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok NSA z 24 kwietnia 2009 r., II FSK 1505/08, w którym sąd stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej" (por. Druk nr 3366 Sejmu VI kadencji). Wynika z tego, że nowelizacja miała na celu po pierwsze "korzyść dla podatników". Korzystne dla podatników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. W ocenie ustawodawcy doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji. Możne jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej. Jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że pojęcie jednostki wojskowej powinno być definiowane z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. Niewątpliwie jednostka wojskowa "użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym" - to jednostka bojowa, z kolei użyta "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych" - może mieć już inny charakter, istotne jest jednak to, aby spełniała cytowany cel przepisu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię zasługiwał na uwzględnienie.

W wyroku siedmiu sędziów z 8 lipca 2019 r., II FPS 1167/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zwolnienie przewidziane w spornym przepisie dotyczy osób pełniących służbę w jednostkach wojskowych będących częściami składowymi Sił Zbrojnych rzeczpospolitej Polskiej. Taka interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT jest nieprawidłowa, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. W konsekwencji dokonania błędnej wykładni ww. przepisu, organy podatkowe nie przeprowadziły w niniejszej spawie postepowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru formacji, w której służył skarżący, a także charakteru wykonywanych przez tę formację zadań w kontekście przesłanek zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że spełnienia przesłanek zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu nie można opierać na ogólnych założeniach, iż każdy żołnierz pełniący służbę, chociażby pośrednio, przyczynia się np. do wzmocnienia sił zbrojnych państwa lub państw sojuszniczych. Stąd nie sposób opierać się wyłącznie na zasadniczych założeniach funkcjonowania paktu NATO, lecz na konkretnych działaniach i zadaniach danej jednostki, w której składzie dany żołnierz pełnił służbę. Konieczne jest zatem ustalenie czy S. w N. powierzono tego typu zadania i czy skarżący uczestniczył w ich realizacji.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 2a i art. 120 Op, gdyż powołana przez skarżących zasada in dubio pro tributario nie miała zastosowania w tej sprawie. Sąd nie dostrzegł bowiem wątpliwości na gruncie treści przepisów prawa podatkowego, których nie było możliwe rozstrzygnięcie z wykorzystaniem dostępnych interpretatorowi tekstu prawnego ogólnych reguł wykładni.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa sąd orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

W punkcie 2) sentencji wyroku sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa. Łączoną kwotę 3 465 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżących stanowią: wpis od skargi – 1 031 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 2 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 34 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało zasądzone na rzecz skarżących w wysokości wskazanej w petitum skargi. Zgodnie bowiem z treścią powołanego art. 205 § 4 w zw. z § 2 ppsa, do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki określone w odrębnych przepisach (...). Żądana w skardze i zasądzona na rzecz skarżących kwota tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika jest niższa od najniższego wynagrodzenia przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.