Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. z/s R. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

I SA/Rz 1178/18

UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków dokumentacyjnych, związanych z otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest niepraw1dłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego A. Sp. z o.o. przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która została utworzona w celu zrealizowania inwestycji w zakresie budowy centrum handlowego. W celu pozyskania środków finansowych Spółka zawarła umowę kredytu inwestycyjnego oraz umowę kredytu na finansowanie VAT. Umowa przew1duje spłatę kredytu w okresie 10 lat. Zobowiązania z tytułu umowy zostały zabezpieczone między innymi poręczeniami udzielonymi przez udziałowców oraz przez inne podmioty powiązane. Na mocy udzielonych poręczeń poręczyciele stali się sol1darnie odpowiedzialni za zaciągnięte zobowiązania Wnioskodawcy. Ww. zabezpieczenia, tj. poręczenia cywilne bądź poręczenia weksli własnych Spółki, udzielone zostały nieodpłatnie. Wnioskodawca nie był zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz poręczycieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem, a jeśli tak to czy zarówno dla roku, w którym poręczenie zostaje Wnioskodawcy udzielone czy również za kolejne lata podatkowe w okresie trwania zabezpieczenia?

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć zdarzenie dotyczące otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w uproszczonym sprawozdaniu CIT/TP zarówno za rok, w którym poręczenie zostaje Wnioskodawcy udzielone jak i w kolejnych latach podatkowych w okresie trwania zabezpieczenia składając CIT/TP za kolejne lata podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem. Natomiast, gdyby rozstrzygnięcie organu w tym zakresie było przeciwne do stanowiska Spółki, wówczas Wnioskodawca uważa, że dokumentacja podatkowa powinna zostać sporządzona tylko za rok podatkowy, w którym doszło do udzielenia poręczeń nieodpłatnie, bez konieczności sporządzania dokumentacji podatkowej za kolejne lata podatkowe trwania zabezpieczenia.

Odnośnie do pytanie drugiego zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany ująć zdarzenie, jakim jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w uproszczonym sprawozdaniu CIT/TP składanym za rok podatkowy, w którym poręczenia zostały Wnioskodawcy udzielone. Natomiast obowiązek ten nie wystąpi w związku ze składaniem uproszczonego sprawozdania CIT/TP za kolejne lata podatkowe niezależnie od tego, że zabezpieczenia w postaci poręczeń będą wiążące również w kolejnych latach podatkowych, z uwagi na to, że skutki podatkowe dla tego zdarzenia (przychód z nieodpłatnego świadczenia) powstaje jednorazowo wyłącznie w roku podatkowym, w którym udzielone zostało poręczenie.

Dyrektor KIS uznał w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest niepraw1dłowe.

Organ podatkowy, po przytoczeniu treści art. 9a ust. 1, ust. 1d, ust. 2b pkt 1, ust. 2g, ust. 4, ust. 4a, art. 11 ust. 1, ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) wskazał, że aby powstał wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju a po drugie - taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro.

Pojęcie transakcji, którym ustawodawca posługuje się w powyższych przepisach należy rozumieć jako umowę handlową, zgodnie ze słownikowym rozumieniem tego wyrazu. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 684). Organ podatkowy uznał więc, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p. Zdaniem organu we frazie "transakcje lub inne zdarzenie jednego rodzaju" użytej w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. stwierdzenie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do "innych zdarzeń" jak i do "transakcji". Przez "inne zdarzenia" należy rozumieć wszelkie czynności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi, ujmowane w księgach rachunkowych i mające wpływ na dochód podatnika.

Dyrektor KIS stwierdził, że transakcja nie musi mieć charakteru odpłatnego. Podmioty mogą dokonywać operacji, czynności, świadczeń o charakterze nieodpłatnym (tj. bez wynagrodzenia, którego wartość jest wyrażona w cenie), co nie pozbawia ich cech transakcji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.. Odpłatność nie jest zatem przesłanką konstytutywną dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. U FSIC 1319/10) przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust 1 i 4, a także art. 11 ust 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu w1dzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Co ważne, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku nieodpłatnej transakcji poręczenia) przez organy podatkowe lub organ kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również takich elementów pożyczki jak jej wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacja ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany, pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej praw1dłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że cena w transakcji nie musi być w danym przypadku wyrażona bezpośrednio w pieniądzu (np. odsetki), ale może również stanowić inne świadczenie, w tym np. kompensatę, o której mowa w § 5 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, organ podatkowy stwierdził, że skoro Wnioskodawca otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci udzielenia poręczenia przez podmiot powiązany ze Spółką, to świadczenie to stanowi transakcję, podlegającą obowiązkowi dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (przy spełnieniu warunku dotyczącego limitów transakcji, wskazanych w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.). Ponadto transakcje finansowe (np. pożyczki, kredyty, emisja obligacji, gwarancje, poręczenia) - co do zasady - są transakcjami kontynuowanymi w kolejnych latach podatkowych, a zatem nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku dokumentacja podatkowa sporządzona dla takich transakcji w roku podatkowym ich rozpoczęcia, powinna podlegać okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy. W przypadku transakcji lub innych zdarzeń kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym, nawet gdyby w wyniku przeglądu dokumentacji podatkowej stwierdzono, że nie nastąpiła żadna istotna zmiana, podatnik nadal jest obowiązany do dokonania aktualizacji dokumentacji podatkowej nie rzadziej niż raz na rok podatkowy. Wynika to m.in. z użycia spójnika "i" w wyrażeniu "przeglądowi i aktualizacji" w art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p. Efektem takiej aktualizacji będzie zatem dokumentacja podatkowa sporządzona za dany rok podatkowy, uwzględniająca m.in. aktualne dane finansowe dotyczące zarówno transakcji lub innych zdarzeń, jak i podatnika. Wnioskodawca zobowiązany jest więc do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem, która winna podlegać aktualizacji przez cały okres realizacji umowy poręczenia.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim organ podatkowy stwierdził, że z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, że podmiotami zobowiązanymi do złożenia CIT/TP, są podatnicy, którzy na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., są zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych. Zakres tego obowiązku został jednak przez ustawodawcę zawężony tylko do tych podmiotów sporządzających dokumentację cen transferowych, u których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w danym roku podatkowym równowartość 10.000.000 euro. Do dołączenia do zeznania rocznego uproszczonego sprawozdania CIT/TP zobowiązany jest podatnik, który jest obowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Tym samym, brak ewentualnych obowiązków dokumentacyjnych w danym roku podatkowym skutkuje brakiem obowiązku dołączenia przedmiotowego uproszczonego zeznania.

Zatem z uwagi na fakt, że na Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wskazanego we wniosku nieodpłatnego świadczenia spoczywa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, która winna podlegać aktualizacji przez cały okres realizacji umowy poręczenia, na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek ujęcia ww. świadczenia w uproszczonym sprawozdaniu CIT/TP zarówno za rok, w którym poręczenie zostaje Wnioskodawcy udzielone, jak i w kolejnych latach podatkowych w okresie trwania zabezpieczenia.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w całości i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła:

← błędną wykładnię art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej za wszystkie lata podatkowe trwania zabezpieczenia w postaci otrzymanego nieodpłatnie poręczenia;

← błędną wykładnię art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka ma obowiązek ujęcia świadczenia w postaci otrzymanego nieodpłatnego poręczenia w uproszczonym sprawozdaniu CIT-TP zarówno za rok, w którym poręczenie zostało udzielone jak i w kolejnych latach trwania zabezpieczenia;

← naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h , art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej, w tym nie odniesienie się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podatników w podobnych stanach faktycznych, i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu;

← naruszenie przepisów art. 120, art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe stosowanie prawa, skutkiem czego jest wydanie interpretacji wadliwej oraz ze względu na sformułowanie wniosków nie znajdujących wprost potwierdzenia w przepisach Ustawy CIT, przy jednoczesnym naruszeniu obowiązku działania w sposób budzący zaufanie, a także naruszeniu zasady praw1dłowego uzasadniania rozstrzygnięć oraz zasady przekonywania stron.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że ustawodawca w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do pojęcia transakcji oraz objął zakresem przepisów zdarzenia, które podatnik ujmuje w księgach rachunkowych, a które to zdarzenia mają istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty). A contrario dyspozycją przepisu nie są objęte zdarzenia, które nie są transakcjami oraz takie, których nie ujmuje się w księgach rachunkowych. Z uwagi na to, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "transakcja" Spółka odwołała się do definicji słownikowej, zgodnie z którą transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, a także umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy (internetowy słownik PWN: https://sjp.pwn.pl/). Podobnie organ podatkowy w interpretacji indywidualnej podjął próbę zdefiniowania pojęcia "transakcja", ale doszedł do wniosku, że z definicji tego pojęcia nie wynika, że transakcja musi mieć charakter odpłatny. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy odwołał się do definicji słownikowej z internetowego słownika https:sjp.pl, ale skrócił definicję pojęcia do wskazania wyłącznie, że słownik ten "słowo transakcja definiuje m.in. jako umowę handlową". Jest to działanie nieuprawnione. Organ podatkowy z całej definicji uwzględnił jedynie część, która ma pasować do później postawionej tezy, że z definicji tej nie wynika, że transakcja musi mieć odpłatny charakter. Tymczasem pełna definicja ze wskazanego przez organ podatkowy źródła zalicza do pojęcia transakcji: operację handlową kupna lub sprzedaży; umowę handlową dotycząca kupna lub sprzedaży; zawarcie takiej umowy; układ.

Zdaniem Skarżącej z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) wynika, że umowa handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży może mieć wyłącznie charakter odpłatny. Oznacza to więc, że transakcja zdefiniowana jako umowa handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży stanowi czynność, która musi się odbyć za wynagrodzeniem czy to w postaci pieniądza, kompensaty czy wykonania innego świadczenia. Nie może natomiast mieć charakteru nieodpłatnego.

W ocenie Skarżącej znaczenie pojęcia "transakcja" wyklucza przyjęcie stanowiska, że świadczenie o charakterze jednostronnym, jakim jest poręczenie może być utożsamiane z transakcją. Przez transakcję należy rozumieć umowę będącą źródłem stosunku zobowiązaniowego, a więc umowę wzajemną, odpłatną. Skarżąca na poparcie własnego stanowiska powołała wydane interpretacje podatkowe na rzecz innych podatników w podobnych okolicznościach sprawy. Organ podatkowy jednak nie odniósł się w interpretacji indywidualnej w ogóle do tego faktu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się jednak, że organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa jest wręcz zobowiązany do oceny powołanych przez wnioskującego interpretacji i orzeczeń, gdyż te poprzez ich powołanie stają się niejako argumentacją własną wnioskującego.

Skarżąca podniosła również, że nieodpłatne świadczenie nie stanowi też zdarzenia, które podatnik ujmuje w księgach rachunkowych, a które to zdarzenia mają istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), co do którego występowałby obowiązek dokumentacyjny z art. 9a u.p.d.o.p. Czynność nieodpłatnego świadczenia nie stanowi bowiem w ogóle zdarzenia ujmowanego w księgach rachunkowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, a do takich odwołuje się przepis art. 9a u.p.d.o.p.

Skarżąca zaznaczyła, że w wydanych dla Spółki interpretacjach indywidualnych zostało potwierdzone, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje jednorazowo w momencie udzielenia Spółce poręczenia. W związku z powyższym nie istnieje uzasadnienie do sporządzania dokumentacji podatkowej dla zdarzenia o charakterze nieodpłatnym. Istota dokumentacji podatkowej sprowadza się do tego, że stanowić ma źródło informacji umożliwiających przeprowadzenie analizy określonych działań gospodarczych oraz ich oceny pod kątem tego, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało określone na poziomie rynkowym. Skoro przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje jednorazowo w dacie jego otrzymania, to aktualizowanie co roku dokumentacji podatkowej w okresie trwania zabezpieczenia nie wnosi żadnych istotnych korzyści i nie dostarcza nowej wiedzy dla tego zdarzenia w stosunku do okresu, w którym zabezpieczenie zostało udzielone. Ponadto w ocenie Skarżącej organ podatkowy nie zasadnie odniósł się do świadczenia pożyczkowego, które ma zupełnie inny charakter. Skarżąca argumentowała również, że skoro zdaniem organu podatkowego przychód powstaje jednorazowo, to tylko na moment udzielenia Spółce poręczenia można w ogóle mówić o badaniu rynkowości tego zdarzenia. Trudno natomiast wyobrazić sobie nawet, jakie elementy miałaby zawierać dokumentacja podatkowa dla kolejnych lat trwania zabezpieczenia, zwłaszcza w części dotyczącej warunków finansowych dla tego zdarzenia, sposób kalkulacji i uzasadnienie wyboru algorytmu kalkulacji rozliczeń dla tego konkretnego zdarzenia.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że konsekwencją braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej jest brak konieczności ujęcia nieodpłatnego świadczenia w sprawozdaniu uproszczonym CIT-TP, co wynika z art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku dotyczącego ujęcia zdarzenia w CIT-TP uzależnione jest od rozstrzygnięcia w zakresie obowiązków dotyczących sporządzenia dokumentacji podatkowej. Spółka jest ewentualnie zobowiązana do wykazania nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczeń, ale wyłącznie w CIT-TP składanym za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie i pod warunkiem, że podatnik w ogóle jest obowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną nie przeprowadzając pełnej analizy stanowiska Skarżącej i dokonując błędu subsumpcji wadliwe przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 9a ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Organ interpretacyjny nie naruszył prawa materialnego i słusznie wskazał w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko wnioskującego o jej wydanie przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasada związania sądu zarzutami przedstawionymi przez skarżącego w skardze dotyczącej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnieść się należy do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze.

Nie jest uprawniony zarzut naruszenia przepisu art. 9a ust.1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie ,że spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do rozumienia pojęcia transakcja użytego w tym przepisie do określenia czynności, których dokonanie ma powodować konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają przy tym legalnej definicji tego pojęcia, w związku z czym podstawą wykładni jego znaczenia musi stać się potoczne rozumienie pojęcie słowa transakcja. Oparcie jednak takiej wykładni tylko i wyłącznie na definicjach leksykalnych jest o tyle skazane na porażkę, że już zarówno sam interpretator, jak także wnioskodawca opierając się na definicjach językowych zawartych w słownikach doszli do zupełnie odmiennych z punktu widzenia interpretacji wniosków. Jeden z nich doszedł mianowicie do wniosku, że transakcja to czynność prawna zawierana w związku z prowadzona przez stronę działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (opierając się na Internetowym słowniku Języka polskiego http://sjp.pl), zaś wnioskodawca opierając się na innym słowniku (http://sjp.pwn.pl) dowodził, że pod pojęciem słowa transakcja ukrywa się tylko i wyłącznie umowa kupna i sprzedaży towarów i usług. Rozstrzygnięcie więc istoty sprawy w oparciu tylko i wyłącznie o pojęcia słownikowe nie daje wystarczająco zadowalających rezultatów.

W takiej sytuacji należy zatem sięgnąć do wykładni celowościowej odnosząc się do przyczyn wprowadzenia tej regulacji, jak też celu jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć poprzez jej wprowadzenie. W tym zakresie należy wskazać, że przepisy o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w przypadku dokonywania czynności cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami powiązanymi wprowadzono celem zapewnienia transparentności takich działań , w szczególności w celu zapewnienia, że takie działania odbywają się na zasadach rynkowych. Cel wprowadzenia takiej regulacji przekonuje zatem sąd do przyjęcia za prawidłowa szerokiej definicji słowa transakcja. Taka definicja zapewnia bowiem transparentność działań podmiotów powiązanych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca chciał ja osiągnąć jedynie w odniesieniu do zawieranych umów kupna sprzedaży pozostawiając całą szeroką gamę możliwych czynności prawnych pomiędzy podmiotami powiązanymi poza tymi regulacjami. Takie rozumienie tego przepisu stanowi również realizację funkcji gwarancyjnej prawa podatkowego umożliwiającej podmiotom powiązanym na uzyskanie należytej ochrony w przypadku ujawnienia dokonanych przez nie czynności. Dlatego, w ocenie sądu nie naruszył organ interpretujący prawa stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie, w którym przyjmuje on, że pojęcie transakcja oznacza tylko i wyłącznie umowy kupna -sprzedaży jest nieprawidłowe.

W tym zakresie sąd I instancji w pełni zgadza się z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 8 marca 2016 r. w sprawie II FSK 4000/13, który stwierdził, że na gruncie art. 9a ust. 1 i 2 ustawy termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa". (ONSAiWSA 2017/3/52).

W tym samym wyroku Sąd ten uznał za transakcje w rozumieniu art. 9a ust.1 u.p.d.o.p. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w formie udziałów lub akcji, zakup (nabycie) udziałów, czy objęcie akcji lub udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

Za umowy wyczerpujące pojęcie transakcji wskazane w art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. uznawano także umowy cash-poolingu (np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019r. II FSK 121/17) czy też objęcie przez bank w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego oraz kolejne podwyższenia kapitału zakładowego banku hipotecznego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Gl 314/18).

Orzecznictwo sądowe w tym zakresie przyjmuje zatem szerokie rozumienie pojęcia transakcja, nie ograniczając go jedynie do umowy kupna- sprzedaży.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej elementy sąd uznał, że organ nie naruszył prawa przyjmując ,że pojęcie transakcji, o którym mowa w art. 9a ust.1 u.p.d.o.p. obejmuje również taka czynność prawną jak opisana we wniosku podlegającą na udzieleniu poręczenia o charakterze nieodpłatnym do udzielonego wnioskodawcy, na podstawie umowy kredytu.

Nie narusza prawa również stanowisko interpretatora w zakresie w jakim stwierdził on, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej istnieje zarówno co do roku w którym zostało złożone zabezpieczenie, jak także co do lat w których będzie ono trwało. Stanowisko organu ma w tym zakresie oparcie w treści przepisu art. 9a ust. 2g u.p.d.o.p.. Przepis ten stanowi, że dokumentacja podatkowa dotycząca kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlega okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego za kolejne lata, w zakresie zawartych w niej informacji. Z treści tego przepisu wynika zatem okresowy przegląd dokumentacji (nie rzadziej niż co roku), ale również obowiązek aktualizacji tej dokumentacji. O ile przy tym obowiązek przeglądu dotyczy organu podatkowego, to stanowiący drugi człon koniunkcji obowiązek aktualizacji skierowany jest do podmiotu zobowiązanego do złożenia dokumentacji podatkowej.

Ponieważ, jak już wyżej wskazano prawidłowe jest stanowisko interpretatora co do obowiązku złożenia dokumentacji podatkowej, za prawidłowe należało również uznać jego stanowisko co do obowiązku aktualizacji tejże dokumentacji w latach następnych, w których poręczenie udzielone podatnikowi będzie obowiązywało.

Nie doszło również do naruszenia przez interpretatora przepisu art. 27 ust.5 u.p.d.o.p.. Przepis ten stanowi mianowicie, że podatnicy obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej, jeżeli ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku podatkowym równowartość 10.000.000 euro, dołączają do zeznania podatkowego za rok podatkowy uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Stanowi on więc dookreślenie obowiązku złożenia dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust.1 i 9a ust.2g u.p.d.o.p.. Przepisy te posługują się bowiem pojęciem dokumentacji podatkowej, zaś przepis art. 27 ust.5 u.p.d.o.p. określa o jaki rodzaj dokumentacji podatkowej tutaj chodzi, przy czym zawęża on jedynie, jak słusznie podkreśla to interpretator, krąg podmiotów zobowiązanych do złożenia uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi.

Przepis ten musi być więc interpretowany łącznie z powołanymi przepisami powyżej. Jeżeli nie doszło do ich naruszenia, to nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 27 ust.5 u.p.d.o.p..

Jeżeli przepis art. 9a ust.2g wymaga aktualizacji dokumentacji podatkowej , to dokumentacja taka w formie przewidzianej przez art. 27 ust.5 u.p.d.o.p. powinna zostać złożona. Kwestia osiągania przychodu nie może być w tym zakresie rozpatrywana ponieważ podstawą notyfikacji jest sam fakt zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co wymaga w myśl ustawodawcy wprowadzenia odpowiedniej transparentności.

Nie może również skutecznie powoływać się skarżąca na naruszenie przepisów postępowania a to art. 14c §2 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 121 o.p.

Jak to już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym podmiot wydający interpretacje jest zobowiązany do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie prawidłowości pod względem norm prawnych. Każda interpretacja wydawana jest do określonego stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) i podlega ocenie w realiach konkretnej sprawy. Interpretujący nie ma obowiązku odnoszenia się do innych, wydanych interpretacji czy wyroków, a jedynie ma obowiązek wystarczająco uzasadnić zajęte przez siebie stanowisko. Jakkolwiek wydane inne interpretacje mogą mieć pewne znaczenie przy ocenie trafności aktualnego aktu, to jednak nie jest rolą interpretatora zwalczanie poglądów i stanowisk zajętych w innych interpretacjach. Przepis art. 14c ust.2 o.p wskazuję, jakie elementy składają się na interpretację opierającą się na negatywnej ocenie stanowiska wnioskującego.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym przez NSA, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 3631/17). Kontroli sądowej podlega bowiem prawidłowość wnioskowania organu co do przedstawionego w połączeniu ze stanem faktycznym poglądu prawnego co do prawidłowości stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Trzeba podkreślić, że dokonuje tego tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego zakreślonego przez wnioskodawcę.

Stąd też w ocenie sądu nie zachodzi obraza przepisów postępowania. Organ w sposób wystarczający przestawił przepisy prawne regulujące obowiązki podatnika w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, a następnie w powiazaniu z przedstawionymi faktami wskazał dlaczego uważa jego stanowisko za nieprawidłowe, przeprowadzając stosowny wywód prawny.

Dlatego też w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) sąd skargę oddalił.