Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. oddala skargę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M.W. w zakresie "Kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok". Podstawą do podjęcia czynności podatkowych było to, że M.W. w 2007 roku poniósł wydatki związane z nabyciem m.in. dwóch nieruchomości - to jest gruntu w B. oraz mieszkania w T.

Decyzją z dnia 16 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M.W. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika, decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że spór koncentrował się wokół tego, czy M.W. na moment poniesienia wydatków dysponował środkami pieniężnymi faktycznie pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które mogły następnie służyć sfinansowaniu tych wydatków, w tym środkami z tytułu umowy pożyczki zawartej z M.Z. oraz umowy zlecenia powierniczego zawartej z D.P.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że M.Z. nie mogła udzielić podatnikowi pożyczek w łącznej wysokości 127.400 zł, albowiem jej dochody oraz dochody jej małżonka, uzyskiwane za lata 1971-2006 r. nie pozwalały na zgromadzenie takich oszczędności. Dodatkowo organ zauważył, że świadek M.Z. w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wpłatę środków na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, a o udzieleniu pożyczek i zgromadzeniu tak znacznych oszczędności nie posiadał żadnej wiedzy jej mąż. Za niewiarygodne organ uznał również to, że M.Z., będąc pracownikiem banku, oszczędności całego swojego życia gromadziła poprzez przechowywanie gotówki poza rachunkiem bankowym. Organ zwrócił także uwagę na to, że małżonkowie Z., w 2006 roku korzystali z ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego (w kwocie 700 zł) z uwagi na swoją trudną sytuację materialną, którą przedstawiali w złożonym wniosku. Organ wskazał również, że do dnia wydania decyzji nie nastąpił zwrot przedmiotowych pożyczek pomimo tego, że termin zwrotu upływał w dniu 31 grudnia 2014 r.

Odnośnie środków pieniężnych, które miały zostać podatnikowi przekazane przez D.P. organ wskazał, że umowa zlecenia powierniczego przedłożona od akt sprawy stanowi próbę znalezienia przez podatnika legalnego źródła przychodów z którego można byłoby dokonać finansowania poniesionych wydatków. Organ wskazał w tej mierze, że dokonane ustalenia wskazują na to, iż małżonkowie P. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie, która wymagana była do zakupu nieruchomości w T. Ponadto poczynione ustalenia wskazują, że wprawdzie M.W. zakupił wskazywany w umowie zlecenia powierniczego lokal mieszkalny, niemniej jednak lokalu tego nie sprzedał następnie D.P., lecz osobom trzecim. W związku z tym nie został osiągnięty cel transakcji, dla której przedmiotowa umowa zlecenia powierniczego miała zostać zawarta. Organ zwrócił również uwagę na to, że D.P., pomimo zawarcia przedmiotowej umowy, do dnia 28 stycznia 2013 roku nie skorzystał z prawa żądania zwrotu od zleceniobiorcy powierzonych środków, nie rozliczył również żadnych kosztów dokonanej już transakcji, nie posiadał pokwitowań przekazanych kwot, nie kontaktował się z osobami kupującymi jak również nie rozliczał się z jakichkolwiek pieniędzy z podatnikiem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się jednocześnie do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 125, art. 191, art. 281, art. 199a Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 720 § 1 i 2 i art. 3531 Kodeksu cywilnego oraz art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ podatkowy bezzasadnie przy ustalaniu stanu fatycznego posługiwał się danymi statystycznymi nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, czym naruszył przepisy Konstytucji. Zarzucono także, że organ ograniczył się jedynie do zbadania sytuacji podatnika za lata 2006-2007 nie ustalając tego, czy mógł zgromadzić oszczędności w latach poprzednich. Strona wskazała również, że w postępowaniu jakie było prowadzone wobec podatnika, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowań wobec innych podatników, celem wykazania ich stanu majątkowego.

Zdaniem strony organ podatkowy bezpodstawnie, wbrew poczynionym ustaleniom uznał, że w sprawie nie doszło do faktycznego przekazania podatnikowi środków pieniężnych. Ponadto strona podniosła, że organ, mając wątpliwość co do istnienia stosunków zobowiązaniowych i wykonania zawartych umów, winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64).

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69).

Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie można zatem uznać za regułę bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499).

W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy M.W. dysponował środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2007 roku. W tym zakresie organy w szczególności zbadały nie tylko sytuację majątkową podatnika, ale dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy zweryfikowały sytuację majątkową osób, które miały przekazywać podatnikowi środki pieniężne.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z przekazaniem podatnikowi środków pieniężnych na poczet poniesionych przez niego wydatków należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania z przyczyn odmiennych niż podnoszone w skardze. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji za nieuprawniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały samego faktu zawarcia umów pożyczki czy zlecenia powierniczego jak również okoliczności, że M.Z. dokonała wpłat gotówkowych na rachunek bankowy podatnika. Organy podatkowe wskazywały jedynie, że środki pieniężne, które miały być z tytułu tych umów przekazywane na rzecz podatnika, nie mogły pochodzić z majątków (oszczędności) M.Z. czy D.P., a zatem transakcje te, pozornie rzeczywiste, nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami.

Dodać przy tym należy, że w rozumowaniu organu podatkowego opartym z jednej strony na niekwestionowaniu przez organ faktu zawarcia obu umów, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że środki pieniężne, które miały stanowić wykonanie tych umów nie mogły pochodzić od M.Z. czy D.P., Sąd nie dostrzega żadnej sprzeczności. Czym innym jest bowiem stwierdzenie przez organ faktu, że formalnie pomiędzy podatnikiem a tymi osobami doszło do zwarcia umów, a czym innym ustalenie przez organ, że umowy te, pomimo stworzenia pozorów rzetelności transakcji, nie zostały wykonane przez kontrahentów podatnika w tym sensie, że ani M.Z., ani D.P. nie mogli przekazać podatnikowi kwot, na które się powoływał.

W treści skargi strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, w szczególności wyrażonej w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32).

Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach.

W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt dokonania oceny materiału dowodowego sprawy w sposób odmienny od woli podatnika, nie może być uznane za naruszające wskazywane przepisy Konstytucji. Fakt, że strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że skarżący poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W szczególności za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że pomimo stworzenia pozorów prawdziwości transakcji zawartych pomiędzy M.W. a M.Z. i D.P., w rzeczywistości podatnik nie mógł uzyskać świadczeń pieniężnych od wymienionych osób. Nie dysponowały one bowiem możliwościami do zgromadzenia takich sum, jakie miały zostać przekazane podatnikowi.

Powtarzając za Dyrektorem Izby Skarbowej zauważyć bowiem trzeba, że sytuacja majątkowa M.Z. nie pozwalała jej na przekazanie podatnikowi środków pieniężnych w wysokości 127.400 zł. Dochody uzyskiwane przez M.Z. jak również przez jej małżonka, osiągane w latach 1971-2006, były tej wysokości, że nie umożliwiały zaoszczędzenia, jak na to wskazywała M.Z., kwoty 150.000 zł, na koniec 2006 roku. Szczegółowo zostało to wykazane w treści decyzji organu odwoławczego.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że ustalenia możliwości finansowych M.Z. organy podatkowe dokonały nie tylko w oparciu o dane statystyczne GUS, co stanowi zarzut strony, ale także w oparciu o dane jakimi dysponowały same organy podatkowe jak również Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Były to dane dotyczące okresów zatrudnienia M. i W.Z., kwot wypłacanych na ich rzecz z tytułu wynagrodzeń, okresów pozostawania na zasiłku dla bezrobotnych i wypłacanych z tego tytułu świadczeń oraz uzyskiwanych dochodów z tytułu wypłacanych małżonkom rent i emerytur. Takie postępowanie organu należy uznać za działanie rzetelne i zmierzające do ustalenia w sposób prawidłowy okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną, że organowi podatkowemu nie wolno było przy ustalaniu stanu faktycznego opierać się na danych statystycznych gromadzonych przez GUS.

Po pierwsze podkreślenia wymaga, że dane statystyczne nie były jedynymi informacjami, na których organy podatkowe oparły swoje ustalenia o sytuacji majątkowej M.Z., albowiem została ona ustalona w oparciu o inne dowody, wcześniej wymienione. Po wtóre, dane statystyczne publikowane w rocznikach GUS zbierane są bezpośrednio u źródła, a więc, co do zasady, zgodne są z rzeczywistością – chociaż oczywiście są to jedynie dane uśrednione. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystywania danych statystycznych w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05). Ważne jest aby określone dane statystyczne publikowane corocznie przez Główny Urząd Statystyczny odnosiły się do sytuacji porównywalnej z sytuacją danej osoby (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1995/11). W uzasadnieniu decyzji, zwłaszcza organu pierwszej instancji, szczegółowo wskazano, jakie dane statystyczne służyły ustaleniu wydatków, które w kolejnych latach mogły być ponoszone przez małżonków Z.

Mając na uwadze poczynione ustalenia, zarówno w oparciu o dowody zgromadzone przez organy podatkowe jak również na podstawie danych statystycznych, słusznie w sprawie uznano, że za niewiarygodne należy uznać twierdzenia M.Z., iż dysponowała ona własnymi oszczędnościami, które na koniec 2006 roku kształtowały się na poziomie 150.000 zł. Niewiarygodne zatem jest także twierdzenie, że miała ona realną możliwość przekazania podatnikowi kwot wymienionych w umowie pożyczki.

Zauważenia wymaga również, że prawdziwości twierdzeń M.Z. o dysponowaniu tak znacznymi oszczędnościami, przeczą inne okoliczności sprawy. Jak wskazał na to organ podatkowy, wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń tego świadka wzbudza to, że M.Z. miała przekazać tak znaczną kwotę, stanowiącą niemalże całość zgromadzonych przez nią oszczędności, zupełnie obcej osobie, której nie znała, po telefonicznej prośbie zainteresowanego. Doświadczenie życiowe wskazuje, że jeśli tego rodzaju pożyczki są udzielane, to zwyczajowo ma to miejsce miedzy osobami bądź to spokrewnionymi, bądź pozostającymi w dobrych stosunkach towarzyskich, znającymi się wzajemnie i darzącymi zaufaniem. Bliższe więzi międzyludzkie, w pewnym stopniu, gwarantują bowiem bezpieczeństwo takiej transakcji tj. realną możliwość odzyskania pożyczonych środków pieniężnych. Tymczasem, jak wynika z poczynionych ustaleń M.Z. udzielić miała znacznej pożyczki osobie, o której nic nie wiedziała, której nie znała. Co istotne miała ona udzielić pożyczki wyzbywając się niemalże całych zgromadzonych oszczędności, ryzykując przy tym, że pożyczona kwota nie zostanie jej zwrócona, a zatem, że oszczędności mogą zostać utracone bezpowrotnie.

Sytuacja udzielenia pożyczki na znaczną kwotę budzi wątpliwości nie tylko ze względu na nieracjonalność takich działań, ale także ze względu na inne ustalenia poczynione przez organy. Otóż jak wynika z materiału dowodowego, mąż M.Z. był osobą schorowaną, której musiała być zapewniona odpowiednia opieka, a jego leczenie wymagało częstych dojazdów do placówek medycznych w T. Z leczeniem małżonka świadka wiązał się zatem obowiązek ponoszenia dodatkowych kosztów, które obciążały budżet domowy i utrudniały spłatę zobowiązań w tym należności publicznoprawnych. Nie sposób zatem przyjąć, że w takiej sytuacji, M.Z. mogła wyzbyć się przeważającej części zgromadzonych oszczędności pomimo tego, że środki te mogły być pomocne w finansowaniu opieki medycznej dla współmałżonka.

Sąd podziela także wniosek organu odwoławczego, że twierdzeniu świadka o posiadaniu oszczędności, które były źródłem pożyczki dla podatnika, przeczy również okoliczność ubiegania się przez małżonków Z. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W złożonym wniosku, jako przyczynę uzasadniającą udzielenie ulgi małżonkowie Z. powoływali się na swoją trudną sytuację materialną oraz chorobę W.Z. Nie sposób bowiem dać wiarę temu, że osoba, która posiada środki pieniężne, zgromadzone w wysokości 150.000 zł, nie jest w stanie uregulować należności publicznoprawnej, która stanowi znikomy procent tej sumy (około 0,5%).

Zgodzić należy się również z organem podatkowym, że o niewiarygodności twierdzeń podatnika co do przekazania mu środków pieniężnych przez M.Z. świadczy dodatkowo taka okoliczność jak podanie w treści dyspozycji wpłaty, że następuje ona tytułem zapłaty za fakturę. Brak jest po pierwsze dowodów na to, aby M.Z. zawierała z podatnikiem jakiekolwiek transakcje nabycia rzeczy, a po wtóre tak oznaczona dyspozycja przeczy temu, że wpłata taka miała zostać dokonana na poczet udzielonej podatnikowi pożyczki.

Wszystkie powyższe ustalenia organów podatkowych prowadzą do prawidłowego wniosku, że za niewiarygodne należy uznać twierdzenia skarżącego, iż poniesiony przez niego wydatek na zakup nieruchomości, został sfinansowany środkami pochodzącymi od M.Z.

Sąd zgadza się także z organami podatkowymi co do tego, że za niewiarygodne należy uznać to, iż środki pieniężne podatnik otrzymał od D.P., z tytułu zawartej z tą osobą umowy zlecenia powierniczego.

Podobnie jak w przypadku M.Z., z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że D.P. nie mógł dysponować takimi środkami pieniężnymi, jakie miały zostać przekazane podatnikowi w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego. Kwota środków pieniężnych możliwa do zgromadzenia przez D.P. i jego małżonkę na koniec 2007 roku, jak wynika z decyzji była bowiem niższa od tej, która miała zostać przekazana podatnikowi celem nabycia nieruchomości.

Sąd zgadza się także z organem podatkowym, że za brakiem wiarygodności stanowiska podatnika przemawia również sposób postępowania D.P. po rzekomym przekazaniu środków pieniężnych. Należy bowiem zauważyć, że w żaden sposób nie domagał się on tego, aby M.W., w wykonaniu zawartej umowy, dokonał przeniesienia na jego rzecz własności nabytej nieruchomości. Nie wykazywał także żadnego zainteresowania nieruchomością i czynnościami podejmowanymi na nieruchomości przez skarżącego.

Jak słusznie podkreślone zostało to w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1297/11 (orzeczenie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), inwestowanie ze swej istoty ma zmierzać do uzyskania w przyszłości, przez podmiot inwestujący określonych, wymiernych środków pieniężnych. Z tego punktu widzenia nieracjonalne i nielogiczne wydaje się takie działanie, które polega wyłącznie na przekazaniu środków pieniężnych i pozostawaniu biernym w dbałości o zainwestowane środki. Logicznym zatem jest, że inwestowaniu środków pieniężnych powinno towarzyszyć zainteresowanie i troska o mienie, które zostało lub ma zostać nabyte. Z dokonanych ustaleń wynika natomiast, że D.P. miał przekazać swoje środki finansowe, ale nie czynił żadnych starań o to, aby choćby dowiedzieć się, czy przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika zakupiona, kiedy podatnik przeniesie na niego własność tej nieruchomości, czy po jej nabyciu podatnik podejmował względem nieruchomości jakieś działania prawno-rzeczowe, czy nabytą nieruchomość utrzymywał w stanie należytym, nie prowadzącym do pogorszenia substancji rzeczy. Logicznym zatem wydaje się, że w sytuacji, gdy lokuje się znaczne środki pieniężne, inwestor wykazuje przynajmniej minimalne zainteresowanie nabytym przedmiotem majątkowym, mającym stanowić składnik jego majątku. Takich działań nie podejmował D.P., co poddaje w wątpliwość, czy pomimo zawarcia umowy zlecenia powierniczego środki na nabycie nieruchomości zostały rzeczywiście przekazane podatnikowi przez tę osobę.

Wątpliwości w tej mierze wzmacnia dodatkowo okoliczność, że D.P. nie tylko nie interesował się tym, czy przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez podatnika, ale nie domagał się też zwrotu powierzonych środków finansowych. Dodatkowo nie rozliczył również żadnych kosztów dokonanej już transakcji, nie posiadał pokwitowań przekazanych kwot, nie kontaktował się z osobami kupującymi jak również nie rozliczał się z jakichkolwiek pieniędzy z M.W. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób zdaniem Sądu przyjąć, że osoba powierzająca znaczną kwotę nie podejmuje żadnych kroków służących odzyskaniu powierzonych pieniędzy.

W związku z takimi ustaleniami prawidłowe są wnioski organu co do tego, że powołanie się na przedmiotową umowę zlecenia powierniczego miało służyć jedynie uwiarygodnieniu prezentowanej przez podatnika wersji co do legalności pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 7 września 2007 r., w którym to dniu miało nastąpić przekazanie kwoty 150.000 zł przez M.W., w związku z nabyciem przez niego lokalu mieszkalnego w T.

Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem podnoszonym w skardze, że przeprowadzenie postępowania na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej M.Z. oraz D.P., oraz badanie ich zdolności finansowych, stanowiło niedopuszczalne działanie, wskazujące na wykroczenie poza granice sprawy administracyjnej prowadzonej wobec podatnika. Należy zauważyć, że zbieranie danych dotyczących wydatków i przychodów ponoszonych przez te osoby było istotne z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego i jako mające związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec M.W. i twierdzeniami podatnika o źródle uzyskanych środków, uzasadniało takie postępowanie organu. Stanowiło to zatem element działania organu podatkowego, który z urzędu zobowiązany jest do gromadzenia kompletnego materiału dowodowego, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Analiza struktury przychodów i wydatków M.Z. oraz D.P. nie służyła natomiast ustaleniu wysokości ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko w takim przypadku istniałaby konieczność wszczęcia wobec tych osób odrębnych postępowań podatkowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącego. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów.

Ponadto Sąd zauważa, że zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpywały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości.

Zatem skoro podatnik, skutecznie za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.