I SA/Bd 39/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-03-16	
Data wpływu	2020-01-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1037/20	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art 86 ust. 2a, 2b, 2h; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2020 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Inne z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Inne na rzecz G. W. kwotę [...]zł ( sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r. poz. 446 ze zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina (Zakład) świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w tym opróżnianie zbiorników bezodpływowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków przy pomocy wozu asenizacyjnego. Z tytułu świadczonych usług Gmina (Zakład) wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy (Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, przedszkole, szkoła podstawowa) oraz do innych budynków i budowli gminnych. Czynności te, jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Zakład Usług Miejskich (dalej: "Zakład") będący w strukturze organizacyjnej Gminy, funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład nie posiada osobowości prawnej, natomiast działalność prowadzi w imieniu Gminy. Zgodnie § 5 statutu Zakładu (Uchwała Rady Miejskiej nr 111/15/10 z dnia 30 grudnia 2010r. w sprawie nadania statutu Zakładowi Usług Miejskich) przedmiotem jego działania jest świadczenie usług w zakresie gospodarki komunalnej, tj. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Zakład do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 (wyrok TSUE), uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 26 października 2015r., sygn. I FPS 4/15 (Uchwała o zakładach budżetowych) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz. 1454; ustawa o centralizacji) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z Zakładem od miesiąca stycznia 2017 r.

Wśród czynności, które Zakład wykonuje wskazano:

1. Czynności opodatkowane podatkiem VAT (według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych), tj. dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości płynnych, dostawa c o. na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej, innej gminy niż Gmina.

2. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ale zwolnione - w zakresie tym mieszczą się takie czynności, jak - najem lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych.

3. Czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT, a mianowicie czynności na rzecz Gminy i jej jednostek, tj. wywóz nieczystości płynnych, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, utrzymanie czystości i porządku na terenie miasta, utrzymanie terenów zieleni miejskiej, zimowe utrzymanie dróg usługi remontowo-budowlane oraz wszelkie prace w ramach bieżącej obsługi zamawiającego. Należy dodać, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT ani w deklaracjach składanych przez Gminę.

4. Zakład uzyskuje (bądź może uzyskać) przychody niepodlegające przepisom ustawy o VAT, tj. tzw. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe: odszkodowania majątkowe; odsetki z tytułu należności; odsetki bankowe; zwrot kosztów komorniczych i sądowych; sprzedaż złomu; zwrot kosztów upomnienia; rozwiązanie odpisu aktualizującego należności, np. wskutek spłaty należności; refundację z Urzędu Pracy, czyli zwrot środków wydatkowanych pracownikom zatrudnionym do robót interwencyjnych; równowartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie, tzw. pokrycie amortyzacji; woda zużyta na cele technologiczne w oczyszczalni ścieków.

5. Zakład otrzymuje również następujące dotacje: dopłata do ceny ścieków oczyszczonych; dotacje celowe na inwestycje - budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, modernizacja oczyszczalni i przepompowni ścieków, stacji wodociągowych; dotacje celowe na zakup sprzętu; dotacje celowe na tworzenie dokumentacji projektowej i kosztorysowej na wybudowanie odcinków sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w obrębie Gminy.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i źródeł zewnętrznych. Podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym budowa i modernizacja ww. infrastruktury należy do zadań własnych Gminy. Realizacją inwestycji w zakresie inwestycji wodno-kanalizacyjnych w zależności od projektu zajmuje się Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego lub Zakład, który otrzymuje na jej wykonanie dotację celową. Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i bieżące na jej utrzymanie są udokumentowane fakturami, na których Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, których budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywane będą w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również na własne potrzeby Gminy i jej jednostek budżetowych, tj. do czynności niepodlegających VAT. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie do Zakładu. Zgodnie z obowiązującym od 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów o innym charakterze dokonuje się wyliczenia proporcji, tzw. prewspółczynnik. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej jego treści dla określenia proporcji używane jest pojęcie prewspółczynnika. Gmina (Zakład) rozlicza podatek naliczony VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną za pomocą prewspółczynnika obliczonego zgodnie ze wzorem, o którym mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Gmina dodała, że ilość m3 wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych ustalana jest na podstawie wskazań odczytu zainstalowanego wodomierza lub w oparciu o przeciętne normy zużycia wody, stanowiące podstawę ustalenia ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego; ilość m3 odprowadzonych ścieków również ustalana jest zgodnie ze wskazaniami wodomierza lub w oparciu o przeciętne normy zużycia wody, ponadto ilość odprowadzonych ścieków w rozliczeniach z odbiorcami usług, którzy zainstalowali na własny koszt wodomierz dodatkowy, ustalana jest w wysokości różnicy odczytów wodomierza głównego i dodatkowego, natomiast na podstawie urządzeń pomiarowych stacji zlewczych monitoruje się ilość m3 ścieków dowożonych przez samochody i przyczepy asenizacyjne do oczyszczalni ścieków z szamb bezodpływowych. W 191 punktach poboru wody u odbiorców zewnętrznych (gospodarstwa domowe) ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków ustalona jest w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Podstawą do wyliczenia ilości wody zużywanej w nieruchomości niewyposażonej w wodomierz są przeciętne normy zużycia wody na jednego mieszkańca w gospodarstwie domowym zgodnie z tabelą zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. Nr 8, poz. 70 z 2002 r).

W odniesieniu do działań prowadzonych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina (Zakład) może dokonać bezpośredniej alokacji wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawionymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów oraz usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina jest w stanie na podstawie faktur zakupowych przyporządkować wydatki wyłącznie do działalności związanej z dostawą wody i odbiorem ścieków. System finansowo-księgowy użytkowany przez Zakład pozwala na grupowanie wydatków według poszczególnych rodzajów działalności.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Zakład dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych wystawia noty księgowe, a dla pozostałych odbiorców faktury sprzedażowe. Przy obliczeniu prewspółczynnika nie zostanie uwzględniony obrót z tytułu dostawy wody wykorzystywanej przez Zakładu w procesie technologicznym oczyszczalni ścieków, który stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniony w cenie oczyszczenia 1m3 ścieków. Otrzymany w ten sposób prewspółczynnik, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina (Zakład) zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej. W związku z powyższym proponowany przez Gminę sposób wzór spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tylko tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Gmina podkreśliła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków za pomocą proporcji opartej o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z ww. działalności. Wzór z rozporządzenia w ocenie Gminy jest adekwatny do wydatków administracyjnych (kosztów zarządu), których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz pozostającej poza podatkiem VAT. Metoda obliczenia prewspółczynnika przyjęta w akcie wykonawczym opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez Gminę (Zakład). Natomiast specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych VAT w stosunku do czynności niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach.

Zastosowanie proponowanego przez Gminę obliczenia prewspółczynnika pozwala na odliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w takim stopniu, w jakim wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej. Gmina ma świadomość, że w analizowanej sytuacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych w pełnym zakresie. Jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać prawo do odliczenia w takim zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Sposób obliczenia prewspółczynnika zaproponowany przez Gminę w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności jest oparty na rzeczywistych, realnych i odzwierciedlających specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej przesłankach. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące ww. działalności. Gmina przedstawiła również wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Gminę proporcji.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie, czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę (Zakład) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczanie wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby Gminy i jej jednostek budżetowych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2019r. Inne uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT") oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193 dalej jako: "rozporządzenie").

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Z wniosku wynika, że Gmina dokonuje wyliczenia prewspółczynnika na podstawie udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Wielkość obrotu ustalana będzie w oparciu o faktyczne zużycie przez poszczególnych odbiorców na podstawie wskazań wodomierzy oraz w oparciu o przeciętne normy zużycia wody w nieruchomościach niewyposażonych w wodomierze (obliczanych zgodnie z tabelą zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r.), przy czym punktów poboru wody bez wodomierzy jest 191. Zdaniem organu mając na uwadze powyższe - wbrew temu, co twierdzi Gmina – przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody oraz nie każdy odbiór ścieków (na podstawie których wyliczane są wartości przyjęte do ustalenia prewspółczynnika) jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W związku z powyższym, w ocenie Organu wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła. Zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, iż dostarczenie wody na rzecz jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczenia wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą ww. wydatki. Zdaniem organu, Gmina przyjmuje uproszczone założenie, że zużycie wody przez jednostki organizacyjne oraz odbiór ścieków jest związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przyjęte przez Gminę założenie - w świetle zadań wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za pośrednictwem jednostek organizacyjnych powoduje, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

Organ podkreślił, że z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką zaproponował Wnioskdoawca, nie sposób się również zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnościekowej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Organ zauważył, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż aktualny wynik pozwalający odliczyć 70% i odpowiednio 77% podatku naliczonego – wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia – w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Obecnie podany przez Gminę wskaźnik dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej za 2017r. i 2018r. wyniósł 93% i 94%, nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on korzystniejszy dla Gminy.

Organ wskazał, że Gmina w części nie jest w stanie określić precyzyjnie, w faktycznej wielkości, ilości zużytej wody oraz ilości odprowadzonych ścieków. Rozliczanie dostawy wody i tym samym odprowadzonych ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia wody nie będzie pozwalać na dokładne i obiektywne wyliczenia. Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji dla Zakładu, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (obliczonej według udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego :

1) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w przywołanym rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno - kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znacznego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno – kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny,

2) art. 86 ust. 2h, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, a polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 wskazanej ustawy oraz § 3 przywołanego rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ww. ustawy oraz odejście od sposobu określania proporcji wskazanej w przywołanym rozporządzeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Skarżąca (będąca Gminą) w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz wydatków ogólnych związanych z tą infrastrukturą mogła zastosować wskazany przez siebie prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków ?

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl przepisu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazać również należy, że przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje następujące dane, które w szczególności można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metoda "pracownicza");

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (tzw. metoda "godzinowa");

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (tzw. metoda "obrotowa");

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metoda "powierzchniowa").

Z kolei w przepisie art. 86 ust. 22 zawarta została delegacja ustawowa dla Ministra Finansów, do wydania rozporządzenia, w którym zostanie określony w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie tego przepisu wydane zostało opisane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów, w którym wprowadzono sposoby określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury, państwowej instytucji kultury oraz uczelni publicznej. W treści § 1 tego rozporządzenia wskazano (powtarzając treść delegacji ustawowej), że określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a w myśl ust. 2 tego paragrafu, jako sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego uznaje się sposób ustalony według wzoru, w którym proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, wylicza się z uwzględnieniem rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Należy również przytoczyć treść przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Sądu, w oparciu o treść powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Skarżąca, będąca podatnikiem, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tejże ustawy (tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów), w istocie jest uprawniona do zastosowania innego sposobu określenia proporcji. Ustawowym warunkiem zastosowania tego innego sposobu jest jednak wykazanie przez Skarżącą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz, że ów inny sposób przyjęty przez Skarżącą jest w tym zakresie bardziej reprezentatywny. W ocenie Sądu, sformułowanie omawianego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że miałaby istnieć dowolność w uznaniu przez podatnika, że wybrany przez niego sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazuje na to wprost określenie "może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", które należy rozumieć w ten sposób, że ów podatnik może zastosować tylko taki spośród innych sposobów określenia proporcji, który rzeczywiście jest bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Należy również zwrócić uwagę na treść delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz odpowiadającą jej treść § 1 wydanego w oparciu o tę delegację ustawową rozporządzenia Ministra Finansów. Z treści tej wynika, że dla podatników, do których zalicza się Skarżąca, rozporządzenie wskazuje sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez tychże podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Oznacza to, że ustawodawca dla podatników, do których zalicza się Skarżąca, ustanowił sposób obliczenia proporcji, który został expressis verbis uznany za najbardziej odpowiadający tej specyfice i dokonywanych przez nich nabyć. Jeśli mimo to ustawodawca uznał za stosowne wprowadzić w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość zastosowania przez tych podatników innego sposobu określenia proporcji, to niewątpliwie taka możliwość uzależniona jest od wykazania ponad wszelką wątpliwość przez takiego podatnika, że ów inny sposób jest bardziej reprezentatywny.

W ocenie Sądu Skarżąca powyższe wymagania wypełniła. W treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz jego uzupełnieniu Skarżąca przedstawiła obszerną i wszechstronną argumentację przemawiającą za możliwością zastosowania wskazanego przez siebie prewspółczynnika. Argumentacja ta, zdaniem Sądu, jest przekonująca i znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących tej kwestii.

Sąd podziela w tym zakresie w pełni stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18 (CBOSA), uznając je za własne. Znajduje ono zresztą potwierdzenie również w orzecznictwie tutejszego Sądu. Stanowisko to zostanie przytoczone poniżej i odniesione do poszczególnych aspektów niniejszej sprawy.

NSA w powyższym wyroku stwierdził, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Zatem kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że prewspółczynnik musi opierać się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (za taki uznał NSA prewspółczynnik oparty na kryterium wielkości obrotu ustalonej w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalać na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu wymogi te spełnia również proponowany przez Skarżącą prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Kryteria te są jasne, precyzyjne i – jak wskazała Skarżąca w wiążącym organ opisie stanu faktycznego – w pełni możliwe do ustalenia. Brak jest zatem podstaw do zanegowania stawianej przez Skarżącą tezy, iż zastosowanie owego prewspółczynnika pozwoli na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanym w przypadku tej konkretnej działalności (tj. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

NSA stwierdził ponadto, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając w pełni to stanowisko, stwierdza zatem, że zasadny jest podniesiony w niniejszej sprawie argument, iż za zastosowaniem wskazanego przez Skarżącą prewspółczynnika przemawia fakt, iż zdecydowana większość ilości wody i ścieków jest dostarczane (i odpowiednio: odprowadzane) w ramach transakcji zewnętrznych, a zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia skutkowałoby możliwością dokonania odliczenia jedynie na poziomie 70% (za 2017) i 77% (za 2018r.). Wobec tego słusznie wskazuje Skarżąca, że zastosowanie przepisów rozporządzenia powodowałoby nieuzasadnione zaniżenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Dalej podniósł NSA, że argument, iż proporcja ustalona przez gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych). Podzielając w pełni te motywy uzasadnienia wyroku NSA, należy zauważyć, że argument ten został również powołany przez organ w niniejszej sprawie - s. 18 uzasadnienia interpretacji. Zatem z powyższych względów, Sąd uznał, że argument ten, jako prowadzący de facto do potwierdzenia stanowiska Skarżącej o konieczności uwzględnienia szerszego zakresu odliczenia niż wynika to z przepisów rozporządzenia, jest w tej sprawie nieadekwatny.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku za zasadne uznał ponadto racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. NSA zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadnione zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, ustawy o VAT. Biorąc zatem pod uwagę wskazane naruszenia, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 145 § 1 lit a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1870 ze zm.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.