III SA/Wa 387/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-10-05	
Data wpływu	2012-02-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Zalewski
Krystyna Kleiber /przewodniczący/
Patrycja Joanna Suwaj /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14c par. 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 146 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Suwaj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi E. A.G. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. A.G. z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Skarżąca – E. A.G. z siedzibą w Niemczech 15 lipca 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) w zakresie sprzedaży polskich instrumentów finansowych.

W swoim wniosku Skarżąca wskazała, że zamierza uczestniczyć w łańcuchu transakcji poprzez nowowprowadzony segment rynku Xetra International Market ("XIM" - Rynek Międzynarodowy Xetra) oferowany przez FSE Xetra Regulated Market (Rynek Regulowany FSE Xetra), który uznawany jest za "rynek regulowany" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 14 Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych (dalej: "Dyrektywa MiFID") oraz FSE Xetra Open Market (Rynek Otwarty FSE Xetra), który uznawany jest za wielostronną platformę obrotu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 15 tej Dyrektywy, na Giełdzie Papierów Wartościowych we Frankfurcie. Rolą Skarżącej będzie występowanie w charakterze tzw. "centralnego kontrahenta", tj. szczególnego rodzaju pośredniczenie pomiędzy pierwotnymi stronami transakcji, polegające na tym, że Skarżąca będzie pełniła rolę sprzedającego dla kupującego i rolę kupującego dla sprzedającego, ale jej rolą będzie tzw. "rozliczanie", a nie tzw. "rozrachunek" transakcji. W ramach łańcucha będą występowały również inne podmioty - m.in. tzw. uczestnicy nierozliczający ("NCM") oraz uczestnicy rozliczający ("CM"). Przedmiotem obrotu w ramach planowanego schematu transakcji będą polskie instrumenty finansowe, występujące w formie zdematerializowanej i wprowadzone do rejestru depozytów w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych S.A. ("KDPW"). Co prawda, transakcje związane z obrotem na XIM zawierane będą poza Polską, ale ich rozrachunek będzie następował za pośrednictwem KDPW, a przeniesienie własności papierów wartościowych w Polsce nastąpi pomiędzy polskimi rachunkami papierów wartościowych prowadzonymi przez uczestników KDPW działającymi w Polsce (polskimi firmami inwestycyjnymi).

W związku z planowanym uczestnictwem w łańcuchu transakcji poprzez XIM, Skarżąca stanęła przed pytaniem, czy planowany schemat transakcji będzie mógł zostać uznany za czynność lub czynności cywilnoprawne korzystające ze zwolnienia z PCC w Polsce, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1). Czy na podstawie art. 9 pkt 9 c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 149, poz. 649 ze zm. – dalej: "u.p.c.c."), podlega zwolnieniu od PCC transakcja (transakcje) sprzedaży polskich instrumentów finansowych, tj. praw wykonywanych w Polsce w rozumieniu u.p.c.c. oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm. - dalej: u.o.i.f.), w segmencie XIM, oferowana przez FSE Xetra Regulated Market (stanowiący rynek regulowany w rozumieniu Dyrektywy MiFID) oraz przez FSE Xetra Open Market (stanowiący MTF w rozumieniu Dyrektywy MiFID), a dokonywana w ramach struktury sprzedaży przedstawionej w opisie stanu faktycznego jako transakcja (transakcje) realizowana w ramach obrotu zorganizowanego w rozumieniu Dyrektywy MiFID?

2). Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 byłaby negatywna, czy cały łańcuch transakcji od sprzedającego do kupującego (przedstawiony w opisie stanu faktycznego sprzedaży polskich instrumentów finansowych, tj. praw wykonywanych w Polsce na segmencie XIM, oferowanej przez FSE Xetra Regulated Market stanowiący rynek regulowany w rozumieniu Dyrektywy MiFID oraz przez FSE Xetra Open Market stanowiący MTS w rozumieniu Dyrektywy MiFID) traktowany będzie (dla potrzeb podatkowych) jako jedna umowa sprzedaży na potrzeby PCC, podlegająca zwolnieniu od PCC na podstawie art. 9 pkt 9 a) oraz pkt b) u.p.c.c., jako że uczestnikiem łańcucha jest co najmniej jedna firma inwestycyjna lub zagraniczna firma inwestycyjna?

3). Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i 2 byłaby negatywna, czy cały łańcuch transakcji od sprzedającego do kupującego (przedstawiony w opisie stanu faktycznego sprzedaży polskich instrumentów finansowych, tj. praw wykonywanych w Polsce w segmencie XIM, oferowanej przez FSE Xetra Regulated Market, stanowiący rynek regulowany w rozumieniu Dyrektywy MiFID oraz przez FSE Xetra Open Market, stanowiący MTF w rozumieniu Dyrektywy MiFID) powinien być traktowany (dla potrzeb podatkowych) jako osobne umowy sprzedaży na potrzeby PCC, realizowane wyłącznie pomiędzy posiadaczami polskich rachunków papierów wartościowych, podlegające zwolnieniu od PCC na podstawie art. 9 pkt 9 a) oraz pkt b) u.p.c.c., jako, że stroną indywidualnej umowy sprzedaży jest co najmniej jedna firma inwestycyjna lub zagraniczna firma inwestycyjna?

Zdaniem E. A.G., w świetle przepisów u.p.c.c. (w szczególności art. 9 pkt 9) i u.o.i.f. oraz prawa wspólnotowego (w szczególności art. 5 ust. 2 pkt a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału; Dz. U. UE. L. z 2008 r., Nr 46, poz. 11 ze zm.) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, łańcuch transakcji będący przedmiotem wniosku powinien zostać uznany za zwolniony z PCC jako realizowany w ramach "obrotu zorganizowanego" w rozumieniu art. 9 pkt 9 lit. c) u.p.c.c. oraz przepisów wspólnotowych. W ocenie Skarżącej zwolnienie od PCC obejmuje sprzedaż polskich instrumentów finansowych dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego w każdym z państw Unii Europejskiej, w tym na rynkach, na których będą realizowane transakcje (sprzedaże) będące przedmiotem niniejszego wniosku. Ograniczenie zakresu zwolnienia do transakcji sprzedaży polskich instrumentów finansowych na polskim rynku regulowanym stanowiłoby bowiem przejaw dyskryminacji, która musiałaby zostać wyeliminowana na etapie postępowania sądowego.

Na wypadek zaprzeczenia prawidłowości powyższego stanowiska (w zakresie pytania nr 1) Skarżąca przedstawiła alternatywne stanowisko, zgodnie z którym transakcje będące przedmiotem wniosku powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 9 lit a) i b) u.p.c.c. jako całość (jedna umowa sprzedaży) lub też jako odrębne umowy sprzedaży. Wyjaśniła, że transakcje te będą realizowane na gruncie prawa polskiego w ramach obrotu zorganizowanego zgodnie z regulacjami prawa niemieckiego oraz Dyrektywą MiFID. Schemat transakcji zaprezentowany w opisie stanu faktycznego wskazuje, że przeniesienie własności, z punktu widzenia prawa niemieckiego, następuje wyłącznie pomiędzy sprzedawcą a kupującym, choć między jednym a drugim dochodzi do wielu umów in personam, skutkujących zobowiązaniem, ale nie skutkiem in rem. Zdaniem E. A.G. oznacza to, że sprzedaże objęte jedną transakcją (zgodnie ze schematem) należy traktować dla potrzeb podatkowych jako jedną umowę sprzedaży realizowaną pomiędzy sprzedawcą a kupującym, podlegającą samodzielnie (jako całość) kwalifikacji na potrzeby PCC. W tym przypadku, rolą pozostałych uczestników Łańcucha E. są czynności maklerskie oraz czynności rozliczeniowe (CM). Skarżąca, występując w charakterze centralnego kontrahenta, w rozumieniu dyrektywy MiFID, jest de facto podmiotem pośredniczącym pomiędzy kontrahentami w rozliczaniu transakcji zawartych na FSE Xetra Regulated Market i FSE Xetra Open Market, zajmując jednocześnie pozycję pomiędzy pierwotnymi stronami transakcji. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że wszystkie transakcje byłyby rozliczane przez KDPW z udziałem jednej z polskich firm inwestycyjnych, działającej jako bezpośredni uczestnik KDPW. Czynności polskiej firmy inwestycyjnej obejmowałyby techniczne przeniesienie papierów wartościowych w Polsce, co oznaczałoby dokonywanie wpisów na odpowiednich rachunkach papierów wartościowych.

Zdaniem Skarżącej, transakcje sprzedaży realizowane z udziałem przynajmniej jednej zagranicznej (albo krajowej) firmy inwestycyjnej występującej w roli maklera lub uczestnika rozliczającego (po stronie sprzedawcy albo kupującego, zgodnie ze schematem przedstawionym w opisie stanu faktycznego), rozliczane przez KDPW z udziałem jednej z polskich firm inwestycyjnych, działającej jako bezpośredni uczestnik KDPW, podlegają zwolnieniu od PCC jako sprzedaż instrumentów finansowych dokonywana za pośrednictwem zagranicznych (krajowych) firm inwestycyjnych. W jej ocenie charakter transakcji, w szczególności rola podmiotów, innych niż sprzedawca lub kupujący, która to rola obejmuje działania maklera oraz uczestnika rozliczającego, pozwala na stwierdzenie, że transakcje te są realizowane za pośrednictwem zagranicznej (krajowej) firmy inwestycyjnej i dlatego zastosowanie znajduje zwolnienie z PCC. Natomiast transakcje sprzedaży z udziałem dwóch zagranicznych firm inwestycyjnych (lub dwóch krajowych lub jednej krajowej i jednej zagranicznej) występujących w charakterze sprzedawcy oraz kupującego, podlegałyby zwolnieniu jako sprzedaż dokonywana na rzecz zagranicznych (lub polskich) firm inwestycyjnych. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, transakcje opisane w stanie faktycznym będą zwolnione z opodatkowania PCC na podstawie art. 9 pkt 9 a) oraz b) u.p.c.c.

Rozwijając swoje pytanie nr 3 E. A.G. stwierdziła, że skoro w omawianym stanie faktycznym umowy sprzedaży byłyby zawierane z właścicielem końcowym (w rozumieniu polskiego prawa), którym jest CM lub NCM (obaj traktowani jako firmy inwestycyjne lub zagraniczne firmy inwestycyjne), transakcje te (umowy sprzedaży) byłyby traktowane jako sprzedaż firmom inwestycyjnym oraz zagranicznym firmom inwestycyjnym, podlegająca zwolnieniu od PCC na podstawie art. 9 pkt 9 a) u.p.c.c. Alternatywnie, można by powiedzieć, że zwolnienie od PCC wynika z art. 9 pkt 9 b) u.p.c.c. Czynności Skarżącej mające na celu dokonanie rozliczenia transakcji nie powinny być więc dla potrzeb PCC brane pod uwagę.

2. W dniu [...] września 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Minister Finansów powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1 ust. 4 u.p.c.c wskazał, że PCC podlegają m. in. umowy sprzedaży praw majątkowych (w warunkach opisanych w art. 1 ust. 4 u.p.c.c.) a obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania czynności. Ponadto podniósł, że na podstawie art. 9 pkt 9 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi:

a) firmom inwestycyjnym oraz zagranicznym firmom inwestycyjnym,

b) dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych,

c) dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego,

d) dokonywaną poza obrotem zorganizowanym przez firmy inwestycyjne oraz zagraniczne firmy inwestycyjne, jeżeli prawa te zostały nabyte przez te firmy w ramach obrotu zorganizowanego

- w rozumieniu przepisów u.o.i.f.

Ponadto, przytaczając treść art. 7 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 u.o.i.f. Minister Finansów wyjaśnił, że przeniesienie własności zdematerializowanych papierów wartościowych następuje z chwilą zapisu na rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez podmioty wymienione w art. 4 ust. 1 u.o.i.f. Zacytował on również treść art. 3 pkt 32 i 33 u.o.i.f. (definiujący zagraniczną firmę inwestycyjną) oraz art. 69 u.o.i.f. (wskazujący na przedmiot działalności maklerskiej).

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że przy założeniu, że NCM (uczestnik nierozliczający) i CM (uczestnik rozliczający) są zagranicznymi firmami inwestycyjnymi, jeden z tych podmiotów powinien otworzyć rachunek papierów wartościowych w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych S.A. albo polskiej firmie inwestycyjnej, aby zgodnie z prawem polskim doszło do skutecznego przeniesienia własności do papierów wartościowych będących przedmiotem transakcji. Zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 u.o.i.f., w zależności od konfiguracji transakcji, to NCM lub CM mogą być właścicielami przedmiotowych papierów wartościowych, a nie pierwotny zbywca czy ostateczny nabywca. Dlatego też Minister Finansów uznał, że własność papierów wartościowych będzie przenoszona pomiędzy CM/NCM, a transakcje realizowane pomiędzy posiadaczami rachunków papierów wartościowych w Polsce (CM/NCM) lub zagranicznymi firmami inwestycyjnymi posiadającymi rachunek papierów wartościowych w KDPW S.A. (jeśli CM/NCM będą uczestnikiem KDPW S.A.) stanowią samodzielną (odrębną) umowę sprzedaży, w każdym przypadku gdy dochodzi do odpowiednich zapisów na rachunkach papierów wartościowych wskazanych podmiotów.

W konsekwencji, powołując się na art. 9 pkt 9 u.p.c.c. (zawierający zamknięty katalog czynności prawnych podlegających zwolnieniu od PCC) Minister Finansów podniósł, że skoro CM i NCM są zagranicznymi firmami inwestycyjnymi, które uczestniczą w obrocie za pośrednictwem KDPW S.A. lub polskiej firmy inwestycyjnej, to powyższe czynności prawne należy zakwalifikować jako zwolnione od PCC na podstawie art. 9 pkt 9 u.p.c.c.

3. Pismem z 17 października 2011 r. E. A.G. wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 20 października 2011 r.).

4. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 2 grudnia 2011 r., doręczonej w dniu 8 grudnia 2011 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W dniu 9 stycznia 2012 E. A.G. z siedzibą w Niemczech wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa proceduralnego, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej: "O.p."), przez brak jednoznacznej oceny stanowiska Skarżącej oraz wyczerpującego i spójnego uzasadnienia prawnego tej oceny;

- art. 120 oraz 121 § 1 O.p., a mianowicie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez skonstruowanie interpretacji z niejednoznaczną oceną stanowiska Skarżącej oraz niepełnym uzasadnieniem prawnym;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 9 pkt 9 lit. c) u.p.c.c. przez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zwolnienie z PCC nie może nastąpić z uwagi na to, iż sprzedaż instrumentów finansowych będzie następowała w warunkach "obrotu zorganizowanego".

Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła ona również, iż w świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (pytania), a ponadto jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Ponadto wskazała, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

E. A.G. podkreśliła także, że kolejność zadanych przez nią pytań nie była przypadkowa, co wyraźnie wynika ze sformułowania pytania nr 2 i 3 w sposób alternatywny. Zadając je w taki sposób, należało zatem uznać, że dotyczą one wyłącznie sytuacji, gdy odpowiedź Organu odpowiednio na pytanie nr 1 lub na pytanie nr 1 i 2 byłaby negatywna. Organ stwierdził natomiast, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe nie precyzując, o które stanowisko chodzi, tzn. w zakresie pytania nr 1, 2 lub 3. Jednocześnie E. A.G. zarzuciła, że interpretacja zupełnie pomija kwestie podniesione w pytaniu nr 1 oraz odpowiadającym mu uzasadnieniu prawnym, a odnosi się jedynie do pytań nr 2 i nr 3. Przepis art. 14c § 1 O.p. pozwala natomiast na odstąpienie od uzasadnienia prawnego w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, jednakże nie może to przybrać postaci dorozumianej.

Skarżąca podniosła również, że w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, treść uzasadnienia interpretacji przedstawia argumentację, w której Organ de facto uchyla się od zajęcia stanowiska co do wskazania dokładnej podstawy prawnej dla zwolnienia omawianych czynności od PCC. Organ powołuje się bowiem ogólnie na art. 9 pkt 9 u.p.c.c. bez wskazania, który z jego podpunktów ma w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie.

W ocenie Skarżącej w zaskarżonej interpretacji występuje zatem rażąca niespójność pomiędzy jej dwoma podstawowymi elementami: oceną przedstawionego przez nią stanowiska oraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli bowiem uznać, że Organ uznaje za prawidłowe jej stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, nieprawidłowe jest pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu prawnym interpretacji, przy równoczesnym braku stwierdzenia, że Organ odstępuje od uzasadnienia prawnego. Jeżeli zaś uznać, że Organ zaprzecza stanowisku w zakresie pytania 1, interpretacja dotknięta jest brakiem w postaci stwierdzenia oceny stanowiska E. A.G. w stosunku do pytania 1 jako nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej negatywnej oceny, zgodnie z wymogiem art. 14c § 2 O.p.

Zdaniem E. A.G. zastosowana w niniejszej sprawie konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać jej wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska Organu podatkowego w w przedmiotowej sprawie. Taki stan rzeczy stanowi natomiast jaskrawy przykład naruszenia naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn.. I SA/Gd 474/10. Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne.

8. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" – tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III S.A./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I S.A./Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I S.A./Kr 618/09, Lex nr 510707).

9. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja z dnia [...] września 2011 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała bowiem trzy pytania, dokonując ich gradacji w sposób zgodny z własnym przekonaniem co do prawidłowego stanowiska. Zdaniem E. A.G. łańcuch transakcji będący przedmiotem wniosku powinien zostać uznany za zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych jako realizowany w ramach "obrotu zorganizowanego" w rozumieniu art. 9 pkt 9 lit. c) u.p.c.c. oraz przepisów europejskich. Jedynie na wypadek zaprzeczenia prawidłowości tego stanowiska Skarżąca przedstawiła stanowisko alternatywne, zgodnie z którym transakcje będące przedmiotem wniosku powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 9 lit. a) i b) u.p.c.c. jako całość (jedna umowa sprzedaży) lub też jako odrębne umowy sprzedaży. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny wymagał zatem udzielenia w interpretacji precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytania, ze wskazaniem stanowiska prawidłowego, przy czym najistotniejsza jest tutaj sekwencja postawionych pytań. Pytanie nr 2 i pytanie nr 3 postawiono bowiem tylko na wypadek, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna.

W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał wprawdzie stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za prawidłowe, Nie zaznaczając jednak, czy uznaje je za prawidłowe w całości. Co istotne, organ ten nie sprecyzował także, czy stanowisko Skarżącej uznaje za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1, 2 czy 3. Z uzasadnienia nie wynika więc wcale, które zapatrywania E. A.G. zostały uwzględnione a które nie. Co więcej, Minister Finansów nie wziął pod uwagę ani zależności jednego pytania od drugiego ani tego, że treść każdego pytania była inna (alternatywna).

Organ podatkowy nie mógł zresztą uznać stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej interpretacji podatkowej za prawidłowe w całości w sytuacji, gdy postawił on trzy, wzajemnie wykluczające się pytania. Udzielenie bowiem pozytywnej odpowiedzi na jedno z nich, wykluczałoby uznanie za prawidłowe pozostałych dwóch twierdzeń. W rezultacie udzielona interpretacja nie zawierała praktycznie odpowiedzi na żadne z pytań strony zawartych we wniosku. Minister Finansów nie zauważył też, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji jest wyznaczany przez treść treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Zastosował on metodę formułowania oceny stanowiska wnioskodawcy, która przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość.

Uzasadnienie zaprezentowane przez Ministra Finansów posiada jeszcze jedną wadę. Otóż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Zaskarżona interpretacja, zdaniem Sądu, jest niemożliwa do zastosowania, gdyż nie odpowiedziano na wszystkie pytania nurtujące wnioskodawcę i nie zbadano wszystkich elementów stanu faktycznego, w jakim znajduje się E. A.G.

10. W opisanej wyżej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).