II FSK 317/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-12-05	
Data wpływu	2023-02-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Grzęda /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 946/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 946/22 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w Irlandii reprezentowany przez P. plc S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. z siedzibą w Irlandii reprezentowany przez P. plc S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 listopada 2022 r., III SA/Wa 946/22, uwzględnił skargę P. z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Irlandii, wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie w ramach oddziału. Oddział ten nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce — podatnikiem pozostaje skarżąca.

W swoim wniosku o wydanie interpretacji z 16 grudnia 2021 r. spółka wyjaśniła między innymi, że nabywa od podmiotu powiązanego, mającego siedzibę w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii, usługi hostingu wirtualnych serwerów M. oraz L. wraz ze wsparciem zapewnianym przez jej kontrahenta, a także usługi hostingowe, dzięki którym ma możliwość korzystania z dedykowanych, fizycznych serwerów L..

W zakresie ponoszonych opłat za usługi hostingowe skarżąca zapytała, czy wydatki te mieszczą się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: u.p.d.o.p.), a także czy jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), wykazania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) oraz posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta i pisemnego oświadczenia, że kontrahent jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności?

Zdaniem skarżącej ponoszone przez nią opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a zatem skarżąca nie jest zobowiązana do pobrania podatku, wykazywania dokonanych wypłat w informacji o wysokości przychodu (dochodu) oraz posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta i pisemnego oświadczenia, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Skarżąca wyjaśniła, że wymienione we wniosku usługi hostingowe obejmują oddanie do dyspozycji spółki określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów). Głównym zadaniem dostawcy usług jest troska o stałe, poprawne działanie dysków i połączenie serwera z siecią komputerową, a także ochrona przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem. Istotne jest również zapewnienie szybkiej i stałej dostępności do przechowywanych zasobów. W ocenie skarżącej serwer stanowi informatyczne narzędzie służące do bezpiecznego przechowywania danych, nie jest natomiast urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie uczestniczy w procesie produkcji, a służy jedynie do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych. Należność z tytułu usług hostingowych nie stanowi zatem opłaty za korzystanie z urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto usługi hostingowe nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych, jak również świadczeń o podobnym charakterze, a zatem nie są usługami wymienionymi w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, pod pojęciem "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., kryją się wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, związane z działalnością danego podmiotu. Urządzenia te nie muszą być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki. W opinii organu serwery, z których korzysta wnioskodawca w ramach usług hostingowych, polegających na udostępnieniu zasobów serwerowni oraz korzystaniu z dedykowanych, fizycznych serwerów, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że infrastruktura informatyczna, zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym, stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, a tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. W konsekwencji wynagrodzenie za usługi hostingu opisane we wniosku, mieszczą się w zakresie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, przytoczone stanowisko znajduje potwierdzenie w regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej: Konwencja).

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, powołał się przede wszystkim na jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą NSA dotyczącą serwera jako urządzenia przemysłowego (m.in. wyroki NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, z 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16, z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17, z 9 lipca 2019 r., z II FSK 2852/17, z 2 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21). Zgodnie z tym orzecznictwem serwer nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, tzn. nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie bowiem tylko takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. W rozpatrywanej sprawie skarżąca prowadzi działalność ubezpieczeniową, a zatem wykorzystywanie przez nią serwerów do magazynowania danych nie jest związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji zauważył, że przychód wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu na tej podstawie, jeżeli został uzyskany za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. W rozpatrywanym wniosku nie dochodzi do "użytkowania" urządzenia przez skarżącą, lecz do świadczenia usług przez właściciela serwerów. Zdaniem Sądu, należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. Płatność z tytułu korzystania z urządzenia może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, nie zaś ze świadczeniem opisanej we wniosku usługi. W opisanym we wniosku stanie faktycznym to nie skarżąca użytkuje serwer, lecz jego właściciel świadczący na rzecz skarżącej usługi hostingu. Zdaniem Sądu, powyższej wykładni nie zmienia treść art. 12 ust. 3 Konwencji. W przepisie tym, podobnie jak w polskiej ustawie podatkowej, zawarte jest odwołanie do użytkowania urządzenia przemysłowego. Tymczasem w sprawie nie występuje ani urządzenie przemysłowe, ani też fakt jego użytkowania przez skarżącą, lecz jedynie świadczenie usługi hostingowej przez właściciela serwerów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należności z tytułu usługi hostingu nie podlegają kwalifikacji jako opłaty z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, a w konsekwencji przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu, prowadzącą do wniosku, że przepis ten nie ma zastosowania na gruncie okoliczności faktycznych sprawy, w sytuacji, gdy — zdaniem organu — przedmiotowe należności za usługi hostingowe mieszczą się w dyspozycji przepisu i podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, wiążąc się po stronie skarżącej z obowiązkami płatnika, a co za tym idzie ww. przepis ma zastosowanie w sprawie;

- art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć sensu stricto, co oznacza że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym serwer komputerowy wykorzystywany przez skarżącą nie jest urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w tym przepisie, co wynika już z samej wykładni językowej oraz nie dochodzi do użytkowania tego urządzenia przez skarżącą, lecz świadczenia na rzecz skarżącej usług hostingu przez właściciela serwerów, a w konsekwencji tego przychód z płatności dokonywanych z tego tytułu przez skarżącą na rzecz kontrahentów zagranicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce, w sytuacji gdy — według organu — pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć sensu largo, na co wskazuje wykładnia językowa i celowościowa przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu prawa międzynarodowego i orzecznictwa NSA, a tym samym serwery komputerowe, z których korzysta skarżąca w ramach opisanych we wniosku usług hostingowych, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 Konwencji, a w konsekwencji wynagrodzenie z tytułu usług hostingu, w zakresie w jakim obejmuje udostępnienie zasobów serwerowni wirtualnych serwerów M. i L. oraz korzystanie z dedykowanych, fizycznych serwerów L. , a więc polegają na wynajmie serwera, stanowi odpłatność z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 Konwencji przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że ww. przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, na skutek dokonania błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", prowadzącą w konsekwencji do wniosku, że na skarżącej nie ciążą z tytułu przedmiotowych usług obowiązki płatnika składek, w sytuacji, gdy — według organu — ww. przepisy znajdą zastosowanie na gruncie okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym skarżąca ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opłat dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych za usługi wynajmu/dzierżawy serwerów (przestrzeni dyskowej w chmurze), a także obowiązek wypełnienia formularza [...] oraz posiadania certyfikatu rezydencji i innych wymaganych prawem dokumentów.

W oparciu o przytoczone zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wąskim rozumieniem wyrażenia "urządzenie przemysłowe", jakie reprezentuje Sąd pierwszej instancji. Rację ma organ, że w przedstawionym stanie faktycznym poprawna wykładnia przepisów powinna się sprowadzać do wniosku, że użytkowane przez stronę serwery, tak wirtualne, jak i dedykowane, stanowią urządzenia przemysłowe. Ograniczenie zastosowania ww. pojęcia wyłącznie do procesu produkcji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie interpretację art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowaną już wcześniej w orzecznictwie (m.in. wyroki NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16, z 16 maja 2024 r., II FSK 1078/21, z 7 marca 2025 r., II FSK 1598/24 oraz z 5 sierpnia 2025 r., II FSK 1449/22).

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 1-2 umowy polsko-brytyjskiej (Konwencji), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto (ust. 2). Użyte w tym artykule określenie "należności licencyjne" oznacza, zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji, wszelkiego rodzaju należności płacone m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Żadne z cytowanych uregulowań nie zawiera wyraźnej definicji wyrażenia "urządzenie przemysłowe". NSA w wyroku z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16, trafnie zwrócił uwagę, że "poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest [...] wykorzystywane." Z tego względu nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza tradycyjnie rozumianym przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, w tym sektorze usług budowlanych (jak w sprawie II FSK 1773/16), czy w sektorze usług finansowych, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Przy interpretowaniu wyrażenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Konwencja polsko-brytyjska, jak również inne umowy międzynarodowe, nie zawierają wyraźnej definicji wyrażenia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., II FSK 2614/14). Wyrażenie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia słowa "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jak zauważa NSA w cytowanym wyroku II FSK 1773/16 "na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries (...). Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose). [...] Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (...)." Komitet Ekspertów (...) wskazał także, że pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby, jednak z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami. W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (por. wyrok NSA z 7 marca 2025 r., II FSK 1598/24).

Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16).

Sąd pierwszej instancji błędnie zatem przyjmuje, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie odnosi się do procesu produkcji. Bez wątpienia zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p. Ponadto interpretacja taka oznaczałaby, że ten sam termin użyty w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej tego samego aktu prawa międzynarodowego publicznego, co w konsekwencji stwarzałoby sytuację, że w analogicznych stanach faktycznych podatek były pobierany zagranicą z tytułu należności uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Polsce, a w sytuacji odwrotnej (takiej jaka wystąpiła w sprawie) nie byłby pobierany w Polsce.

Reasumując, nie można zgodzić się z WSA, że opisanych we wniosku urządzeń (serwerów) nie można uznać za urządzenia przemysłowe. Serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji usługi polegające na udostępnieniu przestrzeni dyskowej, stanowią udostępnienie urządzenia przemysłowego, a zatem mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Serwer w postaci wirtualnej (chmura), jak i fizycznej, podobnie jak każdy komputer, jest "urządzeniem", niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika, to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd odpłatność z tytułu usługi przechowywania danych (w chmurze, czy na dedykowanym serwerze) jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera w celu przechowywania na nim zapisanych plików, baz danych. Wydatki ponoszone przez skarżącą, w części w jakiej wynagrodzenie dotyczy udostępniania miejsca na serwerze, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z tym skarżąca zobowiązana będzie do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności. Usługi dostępu do chmury internetowej, a także dostępu do fizycznych serwerów, należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego zapadło na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).