Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1077/22 w sprawie ze skargi R. R. i I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/22, w sprawie ze skargi R. R. i I. R. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "Organ") z dnia 5 sierpnia 2022 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 maja 2022 r. nr [...]. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Organu wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora IAS, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., nie zawierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1353 ze zm., dalej: "u.p.n.m.") poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się pominięciem przez WSA argumentacji organu dotyczącej charakteru świadczeń pieniężnych z tytułu wyżywienia oraz "strawnego" jako elementu wynagrodzenia za pracę, i jednocześnie brak rozważenia przez WSA charakteru ww. świadczeń w świetle wpływu na wyrok rozstrzygnięcia w kontekście braku zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a, 11b u.p.d.o.f.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 5 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności "uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku", która w ocenie Organu, z uwagi na przedstawione okoliczności, jest nieprawidłowa;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 63 ust. 3 u.p.n.m. poprzez niewłaściwą wykładnię i wskutek tego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że spełnienie na rzecz pracownika świadczenia polegającego na zapewnieniu bezpłatnego wyżywienia bezpośrednio na statku ratowniczym czy też wypłacenie z tego tytułu świadczenia pieniężnego jak również wypłacenie kwoty świadczenia określonej jako tzw. "strawne" wypłaconej za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia, jest w interesie pracodawcy oraz realizuje jego obowiązek ustawowy w tym zakresie, zatem wskazane świadczenia nie stanowią przychodu określonego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy spełnienie tych świadczeń leży w interesie pracownika, bowiem w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek, zatem stanowią przychód pracownika rozumiany jako inne nieodpłatne świadczenie.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie błędnej wykładni rozszerzającej i przyjęcie, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy świadczeń i ekwiwalentów, których zasady przyznawania wynikają z przepisów autonomicznych zakładu pracy - Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, podczas gdy zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu dotyczą świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

2.2. Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy zauważyć, że istotą sporu w sprawie była kwestia kwalifikowania świadczeń pieniężnych z tytułu pokrycia kosztów wyżywienia na statku ratowniczym, wypłat za niekorzystanie z posiłków (tzw. strawnego) oraz zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na i ze statku jako dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu. Skarżący wskazywał w tym zakresie, że świadczenia te w rzeczywistości nie stanowią dla niego realnego dochodu, który powinien być obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei Organ podnosił, że tego rodzaju przysporzenia stanowią podstawę do naliczenia podatku jako dochody ze stosunku pracy. Skarżący pracuje na morskim statku ratowniczym. W związku z tym zgodnie z § 29, § 30 Części I Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz art. 63 ust. 3 u.p.n.m. zostały mu wypłacone świadczenia z tytułu pokrycia kosztów wyżywienia, tzw. strawnego. Według organu wspomniane świadczenia spełniają cechy nieodpłatnego świadczenia i nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 11 jak i pkt 11a i 11 b u.p.d.o.f. Uzyskane środki stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu. Innego zdania był Skarżący, który twierdził, że powyższe świadczenia nie zostały spełnione w interesie pracownika i nie przynoszą mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

3.3. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należało zauważyć, że skarga kasacyjna oparta była na obydwu podstawach kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutach proceduralnych i materialnych. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrzone powinny być zarzuty proceduralne, jednakże ze względu na fakt, że w niniejszym przypadku stanowią one konsekwencje zarzuconych naruszeń prawa materialnego, w tym art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ocena zasadności wniesionej skargi kasacyjnej powinna się rozpocząć od analizy zarzutów materialnych.

3.4. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. W katalogu tym mieszczą się więc praktycznie wszystkie otrzymane od pracodawcy świadczenia, jak wynagrodzenia, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia) jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy, z wyjątkiem świadczeń określonych w art. 21 u.p.d.o.f. W niniejszym przypadku kluczową rolę dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w sprawie ma znaczenie pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia". Nie zostało ono jednoznacznie zdefiniowane w ustawie, w związku z czym wymaga każdorazowo przeprowadzenia analizy w oparciu o istniejące orzecznictwo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Organ, jak i Skarżący trafnie powoływali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13, który wskazywał kierunek wykładni wymienionego wyżej pojęcia. Zgodnie z przywołanym wyrokiem nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Według Trybunału wskazuje na to treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Zwolnienia te obejmują świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i w ogólności umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy wydatków - nie mógłby zorganizować działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z wytycznymi Trybunału zawartymi w w/w wyroku, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które, po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Odnosząc się do wskazanych warunków pozwalających na uznanie danego świadczenia za przychód pracownika Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ramach zaskarżonego orzeczenia słusznie stwierdzono, iż sporne świadczenia z tytułu "strawnego" zostały zrealizowane w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Zgodnie z art. 63 ust. 3 u.p.n.m. oraz postanowieniami Układu Zbiorowego Pracy zawartego w dniu 14 października 2002 r. pomiędzy M. w G., a związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy (dalej w skrócie "Układ") armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną. Stosownie zaś do treści § 29 Układu, pracodawca jest zobowiązany zapewnić członkom załóg bezpłatne codzienne wyżywienie, przyznając na ten cel stawkę dzienną na osobę. W myśl § 30 pkt 1 Układu, pracownik ma prawo do otrzymania "strawnego" za każdy dzień, w którym nie korzystał z wyżywienia na statku. Strawne przysługuje w następujących przypadkach: w okresie pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia na statku, za dni wolne zmianowe, za dni dodatkowo wolne i urlop wypoczynkowy, gdy pracownik skierowany został do wykonywania określonej pracy poza statkiem, w przypadku wyłączenia statków z eksploatacji, w czasie fumigacji lub na statkach nowo budowanych (pkt 2). Naczelny Sad Administracyjny podziela ocenę, według której wskazane świadczenia stanowią tak naprawdę realizację nałożonego na pracodawcę w art. 63 ust 3 u.p.n.m. obowiązku i wchodzą w zakres prawidłowego organizowania pracy, wynikającego ze specyfiki zadań realizowanych przez załogi statków, niezależnie od tego, czy są spełniane w naturze (bezpłatne wyżywienie), czy też zostały wypłacone w formie ekwiwalentu pieniężnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że za trafne należy uznać stanowisko wyrażone przez Sąd meritii, że za równoważne z wyżywienie, o którym stanowi art. 63 ust 3 u.p.n.m. uznać należy kwoty świadczenia określone jako tzw. strawne, ale wypłacone jedynie za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia. Takiego charakteru nie mają natomiast wypłaty "strawnego" za okres, gdy praca nie jest świadczona przez pracownika np. za dni wolne, czy urlop wypoczynkowy. W tym zakresie wypłacone świadczenie powoduje po stronie pracownika wymierną korzyść w postaci wypłaty świadczenia pieniężnego za okresy, w których nie wykonuje obowiązków służbowych. Za takim rozumieniem przemawia treść przywołanego wyroku Trybunału z 8 lipca 2014 r., o sygnaturze akt K 7/13. W jego uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że ustawodawca przewidział zwolnienie dla świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy, a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę, a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Taki właśnie charakter miały świadczenia kwestionowane przez Organ w niniejszej sprawie. Ponoszenie tego rodzaju świadczeń służyło zwolnieniu pracodawcy z obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz postanowień układu zbiorowego. Dla prawidłowej organizacji pracy na ratowniczym statku morskim koniecznym było zapewnienie pracownikom odpowiedniego wyżywienia. Wskazane normy służyły zapewnieniu pracownikowi podstawowych warunków do wypełniania przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Organizacja pracy personelu na tym typie statku wynikała z zapewnienia właśnie takich warunków pracy. Świadczenia finansowe, które były wypłacane jako ekwiwalent zwalniający z zapewnienia takich warunków, nie mogą być rozpatrywane jako przysporzenie na rzecz pracownika, które miałoby być obciążone podatkiem. Służą one bowiem nie uzyskaniu korzyści przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy, ale ostatecznie mają na celu prawidłową organizację pracy, w związku z czym beneficjentem skutków tych świadczeń jest w rzeczywistości pracodawca. Nie sposób więc uznać, aby wskazane świadczenia spełniały kryteria do uznania je za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

3.5. Nadmienić ponadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym problematyki opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, wskazuje się, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia musi być zawsze interpretowane w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1714/11, publ. CBOSA). Oznacza to, że aby uznać określone świadczenie na rzecz pracownika przez pracodawcę za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczna jest każdorazowo ocena tego świadczenia na tle okoliczności danego przypadku, z uwzględnieniem zwłaszcza specyfiki pracy świadczonej przez pracownika oraz związanych z jej wykonywaniem przepisów prawa (w tym: regulujących obowiązki pracodawcy). Mając to na względzie należało zwrócić uwagę na specyfikę pracy na statku ratowniczym, gdzie załoga tego statku pełni całodobowe pogotowie ratownicze. Dla zachowania nieprzerwanej gotowości do niesienia pomocy ratowniczej nieodzownym jest zapewnienie pracownikowi świadczeń w postaci wyżywienia lub ekwiwalentu za nie. Nie ma przy tym znaczenia forma spełnienia tego świadczenia. Niezależnie od faktu czy świadczenie zostanie wykonane w sposób rzeczowy, czyli np. poprzez wydanie odpowiednich posiłków pracownikowi czy w sposób pieniężny poprzez wypłatę środków umożliwiających zakup żywności, to nie zmienia to faktu, iż każdorazowo pracodawca w ten sposób realizuje swój obowiązek, zaś przysporzenie po stronie pracownika, które w ten sposób powstaje, pozostaje w ścisłym związku z realizacją zadań wykonywanych przez pracowników, w tym przypadku w ramach jednostki ratownictwa morskiego. Każdorazowo cel tego świadczenia jest identyczny i nie można stwierdzić, że ukierunkowany jest na zwiększenie dochodów pracownika, lecz na wypełnienie obowiązków pracodawcy. Jest to bowiem forma zamienna zapewnienia pracownikowi odpowiednich posiłków w trakcie służby na statku morskim.

3.6. Ponownie odwołując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 należało zatem stwierdzić, że wskazane świadczenia nie stanowią świadczeń nieodpłatnych wchodzących w skład dochodów opodatkowanych podatkiem. Koniecznym warunkiem do takiego zakwalifikowania jest bowiem, aby korzyść z nich odniósł pracownik. O ile pozostałe warunki do tego rodzaju kwalifikacji analizowanych świadczeń zostały spełnione, tj. zostały dokonane za zgodą pracownika oraz są wymierne i przypisane konkretnemu pracownikowi, to nie sposób było uznać w świetle zaistniałych okoliczności, że były one świadczone w interesie pracownika, gdyż beneficjentem był w tej sytuacji pracodawca. Dla zakwalifikowania świadczenia jako nieodpłatnego świadczenia związanego ze stosunkiem pracy i obciążonego podatkiem dochodowym koniecznym jest spełnienie wszystkich przesłanek z katalogu wskazywanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. Brak spełnienia któregokolwiek z tych warunków skutkuje uznaniem, że dane świadczenie nie należy do grupy przysporzeń, które obciążone są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszym przypadku należało podzielić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który również wskazywał, że ze względu wystąpienie korzyści po stronie pracodawcy, a nie pracownika nie można uznać analizowanych świadczeń za dochody pracownika obciążone podatkiem. Za obarczoną błędem logicznym należy uznać argumentację Organu, że kwestionowane świadczenia stanowią przysporzenie na korzyść pracownika, gdyż bez tych świadczeń pracownik musiałby ponieść wydatek z własnych zasobów. Z tego rodzaju stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Jak już wyżej wskazano, to na pracodawcy w tej sytuacji ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom odpowiedniego wyżywienia, wynikający zarówno z Układu Zbiorowego Pracy, jak i z przepisów rangi ustawowej. Wbrew opinii przedstawianej przez Organ, Skarżący bez wskazanych świadczeń nie musiałby ponieść wydatków, gdyż pracodawca musiałby zrealizować swój obowiązek, tyle że w inny sposób np. poprzez wydanie odpowiednich posiłków marynarzom. Nielogicznym byłoby zatem przyjęcie, że wskazane świadczenia prowadzą do uniknięcia przez pracownika poniesienia wydatków i w związku z tym powinny być obciążone podatkiem dochodowym.

3.7. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, według którego Sąd I instancji dokonał wykładni rozszerzającej i zastosował w swoich rozważaniach przepisy autonomiczne zakładu pracy. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że obowiązki pracodawcy względem pracownika w zakresie analizowanych świadczeń nie wynikały tylko z przepisów obowiązujących wewnętrznie, ale również z przepisów powszechnie obowiązujących, m. in z przywoływanej już ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu. Jak już wskazano zgodnie z art. 63 ust. 3 u.m.n.p. armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając w sprawie opierał się zatem także na aktach rangi ustawowej. Oczywistym jest, że brał również pod uwagę inne źródła prawa, które swoimi przepisami stanowiły doprecyzowanie przepisów ustawy, jednakże nie można się zgodzić, iż pominął w ten sposób normy wynikające ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Jeżeli bowiem opierał się w swoim rozstrzygnięciu na przepisach ustawowych powołując się na inne akty prawa jedynie dodatkowo, to nie sposób zgodzić się z argumentacją, według której rozstrzygnięcie wydane w ten sposób miało błędną podstawę prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni rozszerzającej. Jak już wyżej wskazano obowiązek pracodawcy do zapewnienia pracownikowi wyżywienia wynikał z przepisów u.p.n.m. Oznacza to, że każdorazowo świadczenia wypłacane na tej podstawie będą kwalifikowane jako dokonane na korzyść pracodawcy, co z kolei uniemożliwia zakwalifikowanie tych świadczeń jako podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Niezależnie od treści przepisów obowiązujących tylko dla określonego zakładu pracy brak obciążenia podatkiem wskazanych świadczeń wynika z przepisów ustawowych, dlatego będzie ono znajdowało zastosowanie niezależnie od treści przepisów obejmujących dany zakład pracy, które jedynie doprecyzowują lub służą wykonaniu przepisów ustawowych. Powoływanie się na przepisy autonomiczne zakładu pracy w tym przypadku służyło jedynie wzmocnieniu argumentacji Sądu i doprecyzowaniu przeprowadzanych rozważań. W przypadku braku tych przepisów i tak zastosowanie miałyby przepisy ustawowe, co w konsekwencji prowadziłoby do rozstrzygnięcia identycznego z tym podjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W niniejszym przypadku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do zastosowania rozszerzającej wykładni oraz oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia o niewłaściwe przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny stanął zatem na stanowisku, że przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia nie zostały przekroczone żadne normy prawa materialnego.

3.8. Jak już wyżej wskazano zarzuty prawa procesowego odnosiły się bezpośrednio do błędów, jakie według organu miał popełnić Sąd I instancji w zakresie prawa materialnego. Przede wszystkim Organ zarzucał, że Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie przywołał odpowiedniej podstawy prawnej. Tego rodzaju zarzut nie może się ostać wobec rozważań opisanych powyżej, odnoszących się do kwestii zarzutów prawa materialnego. W ramach tych rozważań wykazano ponad wszelką wątpliwość, że Wojewódzki Sąd Administracyjny miał wyraźną podstawę prawną do podjęcia rozstrzygnięcia o treści wyrażonej w zaskarżonym orzeczeniu i jednoznacznie tę podstawę wskazał w uzasadnieniu tegoż orzeczenia. Niezasadnym byłoby zatem uznanie, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane bez wyraźnej podstawy prawnej. Dalej Organ podnosił, że Sąd I instancji w sposób wadliwy sformułował uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie odnosząc się do argumentacji DIAS przedstawianej w trakcie postępowania. Ten zarzut należało również uznać za chybiony. Uzasadnienie orzeczenia I instancji odnosiło się do wszystkich kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie kwalifikacji świadczeń na rzecz Skarżącego jako nieobjętych opodatkowaniem i w sposób jasny i precyzyjny przedstawiało rozważania dokonane przez Sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do sytuacji, w której argumentacja Organu została pominięta lub zawężona w rozważaniach Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny poruszył w swoim uzasadnieniu wszystkie kwestie przedstawione przez Organ i w wystarczającym stopniu je przeanalizował. Organ nie wskazał żadnego konkretnego zakresu swojej argumentacji, który nie zostałby poruszony w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia i dostatecznie wyjaśniony. Sam fakt, że argumentacja DIAS nie została ostatecznie uznana za zasadną, nie przesądza o tym, iż niedostatecznie ją rozważono. Ocena zasadności tej argumentacji wynikała natomiast jasno ze sporządzonego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw, aby uwzględnić zarzut o wadliwym sporządzeniu uzasadnienia do zaskarżonego orzeczenia. Wobec tych okoliczności uwzględnieniu nie mógł również podlegać zarzut o ustanowieniu nieodpowiednich wytycznych dla organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jeżeli bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie jest w całości prawidłowe, to również wytyczne przy wydawaniu nowej decyzji powinny uwzględniać treść rozstrzygnięcia dla zachowania zgodności tejże decyzji z obowiązującym prawem. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jeżeli zatem zaskarżone orzeczenie zostało uznane za zgodne z prawem, to organ musi się zastosować do wynikających z tego orzeczenia zaleceń przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy, nawet jeśli wcześniej nie zgadzał się z treścią zapadłego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę, że żaden z zarzutów przedstawionych przez Organ nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie może podlegać uwzględnieniu.

3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.