Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: S. s.c. [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3173/14 w sprawie ze skargi S. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3173/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę S. Sp. z o.o. (poprzednio: S. s. c. [...], dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 15 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. stwierdzono, że w rejestrach zakupu za ww. okresy rozliczeniowe spółka zaewidencjonowała transakcje handlowe (dostawy oleju napędowego), które nie miały miejsca w rzeczywistości, udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. Sp. z o.o. (dalej: G.) oraz O. Sp. z o.o. (dalej: O.). Ustalono bowiem, że podmioty te zostały wykorzystane przez osoby fizyczne do firmowania działalności innych przedsiębiorców (w przypadku G. - P. [...], a przypadku O. - niezidentyfikowanej osoby), wprowadzających do obrotu gospodarczego olej napędowy pochodzący z nielegalnej modyfikacji oleju opałowego. Ich jedyni udziałowcy i prezesi zarządu - A. G. (G.) i K. O. (O.) - pełnili w opisanym procederze role tzw. słupów, kierując ww. spółkami tylko formalnie, a w rzeczywistości nie mając realnego wpływu na ich działalność. A. G. został ponadto prawomocnie skazany za czyny polegające na uchylaniu się od opodatkowania, nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci oleju napędowego do celów opałowych sprzedawanego szeregowi odbiorców na terenie Polski, udzieleniu pomocy P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą G., złożeniu do sądu rejestrowego wniosku o dokonanie zmian w aktach rejestrowych bez zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie zeznań złożonych w charakterze strony przez wspólników spółki ustalono, że kryterium, które zadecydowało o nawiązaniu współpracy handlowej z G. i O. była niższa od rynkowej cena paliwa. Osoby te nie znały szczegółów działalności swoich kontrahentów (poza tym, że byli oni podatnikami VAT), ani pochodzenia paliwa. Zlecenia składane były telefonicznie (ale kontakt nawiązywał przedstawiciel kontrahenta, a nie spółki), a płatność następowała w gotówce przekazywanej do rąk kierowcy cysterny. W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS wydał w dniu 27 lutego 2014 r. decyzję, w której uznał, że spółka w sposób nieuprawniony rozliczyła podatek od towarów i usług wynikający z zakwestionowanych faktur, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Sporne faktury - jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy - decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. i O. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, o czym świadczą ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Analizując te ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli w posiadaniu towaru (oleju napędowego), którego sprzedaż dokumentowali wystawieniem spornych faktur, nie dysponowali nim jak właściciele, a zatem nie dokonali jego dostawy na rzecz spółki. Działalność ww. podmiotów polegała wyłącznie na emitowaniu faktur VAT z tytułu dostawy paliwa. Wyjaśniono także, iż w sprawie wystąpiły obiektywne przesłanki wskazujące na wiedzę spółki (a co najmniej możliwość powzięcia wiedzy), że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Powyższe wynika z faktu, iż strona nabywała olej napędowy od podmiotów, o działalności których w zasadzie nic nie wiedziała i nie kontaktowała się z osobami nimi zarządzającymi. Dostawy realizowane były w drodze ustaleń telefonicznych inicjowanych przez rzekomego dostawcę, płatność następowała w gotówce, cena towaru była niższa od rynkowej, a jego jakość rażąco odbiegała od przyjętych norm. Spółka nie dokonywała przy tym żadnej weryfikacji dostawców, nie budziły jej niepokoju forma, ani okoliczności rozliczeń finansowych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe świadczy o tym, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. (poprzez błędne zastosowanie wskutek nieuprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania), art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. (poprzez brak ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej spółki), art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. (poprzez działanie organów w sposób niezgodny z prawem i prowadzący do braku zaufania obywateli do organów administracji).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, zauważając na wstępie, że podniesione zarzuty nie dotyczą zaskarżonej decyzji, lecz postanowienia o nadaniu wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak, z uwagi na obowiązek zbadania legalności zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający regulacji art. 134 § 1 p.p.s.a, Sąd skontrolował decyzję organu odwoławczego i w rezultacie nie podzielił stanowiska spółki (prezentowanego w postępowaniu odwoławczym), iż oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach (w tym w postępowaniu karnym) narusza przepis art. 190 i art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wprowadza art. 181 O.p., skutkiem czego nie było koniecznym powtórzenie przesłuchań świadków, którzy zeznawali na okoliczności dotyczące sprawy objętej zaskarżoną decyzją w postępowaniu karnym. Dodatkowo skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń, czy uchybień co do ww. dowodów, które uzasadniałyby ich powtórzenie w postępowaniu kontrolnym. Okolicznością taką nie jest bowiem, w ocenie Sądu, fakt, że osoby, protokoły przesłuchań których wykorzystano w sprawie, w postępowaniu karnym miały status podejrzanych i w takim charakterze składały wyjaśnienia. Nie stanowiła naruszenia art. 190 oraz 123 § 1 O.p. także okoliczność, że organy podatkowe nie ujawniły spółce pełnej treści dokumentów włączonych do akt, pochodzących z postępowań karnych. Przysługujące stronie postępowania prawo wglądu do akt, określone w art. 178 O.p., nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Sąd powołał się w tym zakresie na stanowisko orzecznictwa, w myśl którego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i norm konstytucyjnych istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, czy też tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Odnośnie zaś materialnoprawnych podstaw wydania zaskarżonej decyzji Sąd - odwołując się do ugruntowanych poglądów orzecznictwa i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących znaczenia faktury w systemie odliczenia podatku naliczonego oraz warunków realizacji tego prawa przez podatnika - uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, są w tym zakresie bezzasadne. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca figurują G. oraz O., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Za prawidłowe uznać należało również twierdzenie organu, że skarżąca nie przedsięwzięła żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że istniały przesłanki, by skarżąca podjęła działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów, ale ich nie wykonała.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia:

– prawa materialnego, tj. art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku w sytuacji, gdy akta sprawy nie były kompletne,

– przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2 Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych przypomnieć wypada pewne istotne i oczywiste kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Należy dodatkowo podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA).

5.3. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż wspomniany środek odwoławczy - choć sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) - dotknięty jest istotnymi wadami konstrukcyjnymi. Autor skargi kasacyjnej, formułując jej zarzuty, w sposób oczywiście błędny zakwalifikował wskazywane jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa do podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 133 § 1 p.p.s.a. bez wątpienia jest przepisem postępowania (a nie prawa materialnego, jak wskazano w skardze kasacyjnej), a normy prawne z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT niewątpliwie mają charakter materialny, a nie procesowy.

5.4. Niezależnie jednakże od powyższego, uwzględniając poglądy wyrażone w powołanej wcześniej uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu podniesionych zarzutów, uznaje je za całkowicie chybione.

5.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzucanego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wyjaśnić należy, że w myśl powołanego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa art. 54 § 2 (tj. obowiązku przekazania wraz ze skargą kompletnych akt sprawy). Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi jednakże do wniosku, że jej autor nie kwestionuje możliwości dysponowania przez Sąd pierwszej instancji aktami sprawy, w tym aktami administracyjnymi, rozumianymi jako zbiór dokumentów odzwierciedlających przebieg postępowania w sprawie (tj. akta sprawy w ujęciu "technicznym"), czego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - dotyczy wskazana regulacja. Stanowisko kasatora koncentruje się bowiem na zupełności materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych i możliwości dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji organu podatkowego zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. O zasadności powyższego rozumowania świadczą, zdaniem Sądu kasacyjnego, twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące wykorzystania w sprawie materiałów pochodzących z postępowania karnego (fragmenty protokołów przesłuchań i wyjaśnień), brak uczestnictwa skarżącego w przeprowadzaniu tych dowodów w postępowaniu karnym (skutkujący pozbawieniem go możliwości obrony swojego interesu prawnego), sprzeczność treści ww. dowodów z twierdzeniami skarżącego, odmowa powtórnego przeprowadzenia takich samych dowodów bezpośrednio w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącego.

Mając zatem na uwadze ujawniony na podstawie przytoczonych twierdzeń rzeczywisty zamiar kasatora, jakim jest podważenie zupełności materiału dowodowego sprawy i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że osiągnięcie zamierzonego skutku (podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy) nie jest możliwe poprzez zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W tym celu należałoby bowiem wskazywać na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 pkt 1 § 1 lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, czy też art. 191 O.p. Takich zarzutów zaś w skardze kasacyjnej brak, co - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - czyni niemożliwym ewentualne zbadanie prawidłowości zaskarżonego wyroku w tym obszarze.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew argumentacji kasatora, przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT była prawidłowa. Dokonano jej przy uwzględnieniu poglądów TSUE i bazującym na tych poglądach stanowisku krajowych sądów administracyjnych co do warunków zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wiążących się z nadużyciem prawa podatkowego. Jednakże ustalone w sprawie i niepodważone skutecznie przez skarżącego okoliczności faktyczne nie pozwalały na zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono bowiem zaistnienie przesłanek wyłączających możliwość skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy.

5.7. Mając zatem na uwadze brak zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego wyroku.

5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).