Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1750/20 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 1750/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. S. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 28 października 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z 13 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUC-S) określił skarżącej m.in. kwotę podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w łącznej wysokości 8 840 922,00 zł.

Wskazana decyzja została doręczona w dniu 27 lutego 2020 r. pełnomocnikowi skarżącej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej e-PUAP.

Pismem z 9 marca 2020 r. skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z 16 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji NUC-S w K. z 13 lutego 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 16 czerwca 2020 r.

DIAS w Katowicach postanowieniem z 28 października 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 16 czerwca 2020 r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, zachodzą dwie wymagane przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pierwsza z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) ponieważ podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. A ponadto przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ upatruje w kondycji finansowej podatniczki, która w złożonym zeznaniu za 2019 r. wykazała stratę w wysokości 9.258,75 zł.

1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżone postanowienie z 28 października 2020 r. nie narusza prawa, zatem wniesiona skarga podlegała oddaleniu.

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy Sąd stwierdził, że DIAS w Katowicach zasadnie uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że dokonując analizy akt sprawy oraz posiadanych dokumentów ustalono, m.in. że:

1. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 07-09/2014 r. w decyzji NUC-S z 13 lutego 2020 r. – której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – zostało określone w łącznej kwocie 8.840.922 zł. Kwota ta jest należna do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) i została określona w następstwie przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w T.;

2. zgodnie z danymi w CEIDG, skarżąca od 1 grudnia 2010 r. prowadziła tę działalność gospodarczą, której przedmiot działalności opierał się na sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Zaprzestała jej wykonywania 21 października 2014 r., a 10 listopada 2014 r. została wykreślona z CEIDG. Od tego dnia rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "A.", której przedmiot stanowi działalność w zakresie specjalistycznego projektowania, jednak 1 grudnia 2019 r. działalność ta została zawieszona;

3. w chwili wydania kontrolowanego postanowienia skarżąca nie figurowała w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właścicielka nieruchomości. Natomiast 4 marca 2016 r. skarżąca w toku postępowania kontrolnego wyzbyła się nieruchomości;

4. z informacji zawartych w bazie danych CEPIK wynika, że skarżąca nabyła w 2013 r. pojazd marki V., rok prod. 2013 r., którego jest właścicielką; na podstawie bazy danych organ ustalił, uwzględniając parametry pojazdu, jego wartość na około 39.000 zł;

5. jak wynika z wykazu informacji o czynnościach majątkowych, w których podmiot wystąpił w dowolnym charakterze ([...]) skarżąca nie wystąpiła w trakcie ostatnich trzech lat jako strona czynności w zakresie nabywania lub sprzedaży nieruchomości oraz majątku ruchomego;

6. z zeznań podatkowych skarżącej wynika, że uzyskała następujące wyniki finansowe: 2017 r. (PIT-37) dochód 19.951,02 zł; 2017 r. (PIT- 36L) dochód 64.268,20 zł; 2018 r. (PIT-36L) dochód 3.147 zł; 2019 r. (PIT-36L) strata 9.258,75 zł;

7. zgodnie z informacjami zawartymi w wewnętrznej bazie danych urzędu - umożliwiającej analizę danych z plików JPK (WRO-SYSTEM) na dzień 11 sierpnia 2020 r. w bieżącym czasie nie wystąpili podatnicy wykazujący w swoim JPK dokonanie zakupu lub sprzedaży od skarżącej (ostatnia sprzedaż dokonana została w 2019 r.);

8. w oparciu o wydruki kart kontowych z 26 czerwca 2020 r., DIAS przyznał niezwykle afirmowane przez stronę skarżącą okoliczności, że na poczet zadeklarowanych zobowiązań w podatku VAT za okres lipiec-wrzesień 2014 r. odnotowano następujące wpłaty skarżącej: za wrzesień 2014 r., w dniu 22 października 2014 r., 32.091 zł; - za sierpień 2014 r., w dniu 29 września 2014 r., 28.176,00 zł; - za lipiec 2014 r., w dniu 28 sierpnia 2014 r., 62.511 zł. Łączna kwota dokonanych wpłat wynosi zatem 122.778 zł,

9. w decyzji NUC-S z 13 lutego 2020 r. której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oprócz określenia do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie za 07-09/2014 r. 8.840.922 zł, określono kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach: za lipiec – 345.704 zł, za sierpień – 346.888 zł, za wrzesień – 347.549 zł.

Sąd pierwszej instancji podkreślał, że łączna kwota zobowiązań podatkowych określona w decyzji NUC-S w K. wynosi 8.840.922 zł - wyraźnie przekracza obecne możliwości finansowe i majątkowe skarżącej. Skarżąca nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomości, na których możliwym byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Skarżąca figuruje co prawda w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właścicielka samochodu osobowego marki V. rok prod. 2013 r., którego wartość oszacowano na ok. 39.000 zł, ale jest to wartość znikoma w zestawieniu z kwotą, która wynika z decyzji – i to przy uwzględnieniu, czego domaga się skarżąca, wpłat i nadpłat skarżącej. Strona skarżąca zakwestionowała też ustaloną przez organ wartość tego pojazdu, jednak nie wskazała żadnych konkretnych danych przemawiających za ustaleniem innej wartości, a nawet nie wskazała takiej. Zdaniem Sądu, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że wartość pojazdu różni się (jest wyższa) od wykazanej w zaskarżonym postanowieniu, to biorąc pod uwagę parametry pojazdu, Sąd podkreślił, że wartość ta w dalszym ciągu nie umożliwiłaby zaspokojenia wierzyciela, biorąc pod uwagę kwotę zaległości podatkowej ciążącej na skarżącej.

Zatem w świetle powyższych ustaleń została spełniona w ocenie Sądu pierwszej instancji przesłanka o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Zdaniem Sądu organ zasadnie w tej sprawie ustalił także zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., czyli uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 239b § 2 w związku z art. 239a i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędną wykładnię, na skutek utożsamiania wysokości zobowiązań podatkowych z zobowiązaniami wynikającymi z decyzji podlegającymi wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

2. art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. na skutego ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie niekompletnych akt, w sposób odmienny od przyjętego za udowodniony w postępowaniu podatkowych,

3. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. na skutek oparcia rozstrzygnięcia sprawy na błędnych ustaleniach faktycznych skutkującym nieustaleniem przez organy podatkowe:

a) wysokości zobowiązania podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym,

b) wartości majątku strony,

c) możliwości spłaty jej zaległości podatkowych w ratach,

4. art. 127 O.p. w związku z art. 229, art. 233 § 2 i art. 239 O.p. na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 17 września 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.1. W pierwszej kolejności wyjaśnić należało, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 13 lutego 2020 r. w części określającej m.in. kwotę podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 8 840 922,00 zł.

Kwestia odnosząca się do sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 16 czerwca 2020 r. (postanowienie pierwszoinstacyjne), jest przedmiotem odrębnego postanowienia oraz postępowania sądowego i tym samym wyrokowania.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 września 2020 r. (nr [...]), którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 26 czerwca 2020 r. (nr [...]) w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki dokonanej w postanowieniu tego organu z dnia 16 czerwca 2020 r. (znak [...]) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 13 lutego 2020 r. w części określającej kwotę podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r.

Wyrokiem z 5 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 1414/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej na postanowienie DIAS w Katowicach z 9 września 2020 r.

Skarżąca zaskarżyła ten wyrok skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I FSK 985/21.

3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie powielenie zarzutów prezentowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Istota sporu natomiast dotyczy tego, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe właściwie wykazały zaistnienie jednej z przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności o jakich mowa w art. 239b § 1 pkt 1-4 w zw. z art. 239 § 2 O.p.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie musi zostać spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 omawianego przepisu).

W niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p.

Przesłanka "uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania" oznacza, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie w tym także do działania lub zaniechania skarżącej (m.in. braku dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych).

3.3. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć, jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne (por. wyrok NSA z 16.03.2022 r., I FSK 414/19).

W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239b § 2 w związku z art. 239a i art. 5 O.p. przez błędną wykładnię, na skutek utożsamiania wysokości zobowiązań podatkowych ze zobowiązaniami wynikającymi z decyzji podlegającymi wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu wyjaśnia, że organy interpretując art. 239 § 2 O.p. przyjęły, że użyte w jego treści słowa "zobowiązanie wynikające z decyzji" znaczą tyle samo, co zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p., co DIAS w Katowicach potwierdził wyjaśniając, że "Wskazywanie na możliwość uzyskania decyzji ratalnej niewiele wnosi do sprawy w sytuacji gdy zobowiązanie przekracza 8 mln złotych a równocześnie obecne możliwości finansowe Strony są niewielkie".

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że: "Tymczasem treść art. 239 § 2 O.p. należało interpretować w kontekście art. 51 § 1 tej ustawy, a więc badać wysokość zaległości podatkowej".

Pomijając fakt, że w ustawie Ordynacja podatkowa, brak jest jednostki redakcyjnej przepisu art. 239 § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że taki sposób sformułowania tego zarzutu powoduje, że wymyka się on spod kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na brak precyzyjnego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią, naruszeń prawa jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości, nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów (art. 174 P.p.s.a.), które potencjalnie zostały naruszone, ale również w zakresie stawianych zarzutów (art. 176 P.p.s.a.).

Brak zaś precyzyjnego uzasadnienia tego zarzutu, w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowi istotną wadę wniesionego środka zaskarżenia, czyniąc niemożliwym w tym zakresie jego merytoryczną ocenę.

3.5. Za nietrafny należało uznać podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy, w sposób odmienny od przyjętego za udowodniony przez organy, przyjmując kwotę zadłużenia skarżącej w wysokości 7.678.003 zł, podczas gdy organy podatkowe stwierdziły, że zobowiązanie przekracza 8 mln zł.

Z takim stanowiskiem nie sposób nie zgodzić, gdyż argumentacja autora skargi kasacyjnej jest zupełnie wyrwana z kontekstu. Sąd pierwszej instancji dokonał tego rozrachunku, z uwagi na podnoszone w skardze zarzuty, że strona domagała się uwzględnienia jej wpłat i nadpłat. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie zmienia oceny trafności zastosowania przez organ przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. uwzględnienie dokonanych przez skarżącą wpłat w 2014 r. na poczet zobowiązania podatkowego, jak również uwzględnienie wynikających z decyzji NUC-S w K. kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (strona 4 skargi).

I w tym kontekście Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że łączna suma kwot dokonanych wpłat, jak przyznaje organ wynosi 122.778 zł. Z kolei łączna wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy to 1.040.141 zł. Nawet sumując zatem wszystkie te pozycje, jak tego chce skarżąca, uzyskujemy wartość 1.162.919 zł. Pomniejszenie łącznej kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres 07-09/2014 r., a więc kwoty 8.840.922 zł o kwotę 1.162.919 zł i tak wskazuje, że do zapłaty na podstawie decyzji NUC-S z 13 lutego 2020 r. pozostawała skarżącej kwota 7.678.003 zł. Ostatecznie, biorąc pod uwagę ostatnio wskazaną kwotę, również nie sposób twierdzić, że nie zachodzi w analizowanym przypadku przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Z uwagi na powyższe, nie sposób uznać, że takim działaniem Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę wyszedł poza granice jej rozpoznania, ustalając odmienny, niż został ustalony i przyjęty stan faktyczny sprawy.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca formując ten zarzut popada w pewnego rodzaju sprzeczność, z jednej strony zarzucając Sądowi pierwszej instancji oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, nie precyzując de facto, na czym owe błędy miałyby polegać, a z drugiej strony w uzasadnieniu podnosi, że wartość majątku strony oraz jej zdolność płatnicza w ogóle nie została zweryfikowana.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Skarżąca zarówno na etapie postępowania odwoławczego przed organami, a następnie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, kwestionuje zarówno samą zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jak również wszelkie ustalenia organów podatkowych co do jej sytuacji majątkowej, w tym wartość posiadanego pojazdu. W toku prowadzonego postępowania nie podważono tych ustaleń, a wbrew temu stanowisku organy podatkowe w sposób wyczerpujący (por. m.in. str. 5-9, 13-14 zaskarżonego postanowienia), następnie zaakceptowany przez Sąd pierwszej, dokonały analizy majątku strony i jej możliwości płatniczych.

W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wyjaśniono m.in., że: "Obawa nieregulowania kwot wynikających z decyzji NUC-S z 13 lutego 2020 r. jest wynikiem dokonanej analizy sytuacji majątkowo-finansowej skarżącej, m.in. na podstawie danych o wysokości uzyskanych dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych, z których wynika, że nawet łączna suma dochodów z trzech ostatnich lat stanowiłyby nieznaczny ułamek wysokości przedmiotowego zobowiązania. Wyklucza to zatem możliwość, aby źródło pokrycia zadłużenia mogły stanowić dochody podatniczki wykazane w zeznaniach podatkowych, pomijając już kwestię zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność wpływającą na wystąpienie obawy nieuregulowania zobowiązania stanowi w tym przypadku także brak majątku ruchomego oraz brak nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia i umożliwiłyby uregulowanie należności. Jak bowiem wykazano, jedynym składnikiem majątku posiadanego przez skarżącą jest samochód, którego jednak wartość szacunkowa jest niska. Tego wniosku w żaden sposób nie zmieniają argumenty skargi nawiązujące do potencjalnej pomocy finansowej męża skarżącej, czy teoretyczna możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty, jako że są one gołosłowne, nie poparte żadnymi danymi".

Odnosząc się z kolei do argumentu skarżącej, że zaniechano podjęcia działań w celu ustalenia majątku strony, który odpowiadałby wysokości zaległości podatkowych w tym, m.in. nie wezwano skarżącą do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym ([...]), to w kontekście zastosowania art. 39 O.p. należy wskazać, że wezwanie strony do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku może nastąpić tylko w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Oświadczenie na druku [...] jest związane z instytucją wyjawienia majątku dla potrzeb zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a wezwanie do wyjawienia majątku, jak i sama czynność wyjawienia, podejmowane są w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a nie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z kolei odnosząc się do kwestii sprzedaży w dniu 8 grudnia 2016 r. nieruchomości (objętych KW [....]), poprzez zawarcie umowy darowizny oraz zbycie praw do lokalu mieszkalnego, (tj. odrębnego lokalu mieszkalnego, składającego się z 1 pokoju dziennego z aneksem kuchennym, 2 pokoi, 1 łazienki, 1 garderoby, znajdujący się przy [...] w T.), a także lokalu niemieszkalnego (tj. miejsce postojowe znajdujące się przy [....] w T.), których, łączna wartość była znaczna, bowiem przewyższała kwotę 375.000,00 zł, skarżąca usiłuje wykazać, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę kwoty jaką zdołała uzyskać w następstwie tych sprzedaży, czym stara się podważyć jedną z dostrzeżonych przesłanek nadania rygoru, tj. wyzbycie się majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.), która jednak nie stanowiła w tym przypadku podstawy do nadania rygoru z uwagi na okoliczność wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. DIAS tylko subsydiarnie zwrócił uwagę na okoliczność zbycia własności nieruchomości w 2016 r.

Oprócz zakwestionowania wszelkich ustaleń organów we wskazanym w skardze zakresie, to i tak w dalszym ciągu skarżąca nie przedstawiła dobrowolnie żadnych dowodów w sprawie, które podważyłyby prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia czy też negowały stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe obu instancji. Strona nie wskazała innych źródeł ani składników majątku, z których byłaby w stanie pokryć przedmiotową zaległość.

Odnosząc się również do kwestii zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości z uwagi na okoliczności sprawy, to na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, relacja sumy zwrotu podatku do wysokości kwot podlegających wykonaniu, nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do braku możliwości uregulowania zobowiązania.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut "powoływania się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego" w dniu 12 czerwca 2015 r., z uwagi na fakt, że organ w wydanym postanowieniu nie powołał się na tę okoliczność, a jedynie wspomniał o wszczęciu takiego postępowania w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na którą - co warto podkreślić - nie powołał się jako na jedną z przesłanek przemawiających za nadaniem rygoru. Tak samo za nieprzekonującą Sąd pierwszej instancji uznał argumentację odnoszącą się do tego, że nie ma podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jako że zaległość podatkowa może zostać uregulowana w ratach.

Tym samym zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.7. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 229, art. 233 § 2 i art. 239 O.p. na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego

Przede wszystkim uzupełnienie materiału dowodowego przez DIAS w Katowicach o wydruk złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2017-2018 oraz PIT-37 za 2017 r. nie wpłynęło na ocenę stanu faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na to, że zakres uzupełnionego materiału dowodowego był znikomy, nie wykraczał poza ramy prowadzonego postępowania, jak i nie wpłynął na zmianę stanowiska organu pierwszej instancji.

3.8. Na kanwie niniejszej sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał jakie dowody i okoliczności przemawiały za tym ustaleniem. To, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była odmienna od stanowiska skarżącej nie mogło wywołać oczekiwanego przez stronę skutku w postaci uchylenia wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

3.9. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA