Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. i R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 495/16 w sprawie ze skargi P. N. i R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. N. i R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 495/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi P. N. i R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 października 2016 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej jako: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołań P. N. i R. N. (dalej jako: skarżący, podatnicy, strony) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 kwietnia 2016 r. ustalającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 177.681 zł – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.927 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia ww. zobowiązania w kwocie 175.754 zł, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ I instancji, decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. ustalił P. N. i R. N. podatek od spadków i darowizn w kwocie 177.681 zł, obciążając ich obowiązkiem jego zapłaty w sposób solidarny.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na przestrzeni lat 1990-2000 R. i J. N. przekazali P. N. w formie darowizny środki pieniężne w łącznej kwocie 1.550.000 zł i 120.000 DEM. Przekazane darowizny, pomimo takiego obowiązku, nie zostały zgłoszone we właściwym organie. Na fakt ich otrzymania P. N. powołał się w dniu 20 lutego 2013 r., w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w O., co powoduje, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205) [dalej jako: u.p.s.d.] w brzmieniu z dnia zawarcia darowizn (na podstawie art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), co oznacza m.in. opodatkowanie zawartych i niezgłoszonych do opodatkowania darowizn 20% stawką podatku od spadków i darowizn.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 18 października 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.927 zł, umarzając postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 175.754 zł, decyzję tę utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w szczególności, że wbrew twierdzeniom odwołania w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn dokonanych w okresie od 1990 r. do 2000 r. na rzecz P. N. Powołanie się na darowiznę miało miejsce w dniu 20 lutego 2013 r., zatem decydujące znaczenie ma treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązująca w tej właśnie dacie, czyli po wprowadzeniu zmian do u.p.s.d. ustawą nowelizującą, której przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na powyższe doszło do odnowienia obowiązku podatkowego i brak jest podstaw aby wracać do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego z daty powstania zdarzenia. Z uwagi na niezgłoszenie tego nabycia, organ podatkowy ma możliwość ustalenia zobowiązania z tego tytułu do dnia 31 grudnia 2018 r.

Organ zwrócił także uwagę, że w sprawie strony nie kwestionowały, że doszło do przekazania środków finansowych przez R. N. na rzecz P. N., jednak sporny pozostawał charakter dokonanego przysporzenia. W ocenie organu odwoławczego dokonana czynność stanowiła darowiznę, w rozumieniu przepisu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdyż w jej wyniku darczyńca, tj. R. N. dokonała bezpłatnego świadczenia na rzecz P. N. (obdarowanego), kosztem własnego majątku. Natomiast brak jest podstaw aby zakwalifikować przekazane na rzecz P. N. w latach 1990-2000 środki pieniężne jako wykonanie obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dziecka czy też jako "kieszonkowe" za pracę wykonywaną w czasie wolnym od nauki przez P. N. w zakładzie ojca.

W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej decyzję organu I instancji, jak i uchylenie wszystkich poprzedzających ją decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Podnieśli zarzuty naruszenia: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie treści wyjaśnień złożonych przez strony i zeznań świadków, a także oparcie rozstrzygnięcia na dowodach nieznajdujących się w aktach sprawy (wyjaśnieniach P. N. z przesłuchania z dnia 3.07.2013 r.), co doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego; 2) art. 199a § 1 O.p., polegające na błędnym ustaleniu treści czynności prawnej z pominięciem zamiaru i celu czynności; 3) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości środków przekazywanych P. N. przez jego rodziców tytułem darowizny, przerzucenie ciężaru wykazania tej kwoty na skarżących, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 4) art. 7 Konstytucji RP, poprzez nierzetelne działanie organów zmierzające do obejścia prawa (w postaci bezpodstawnego przekazania decyzją z dnia 1.10.2015 r. sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego – mimo, że nie istniała taka potrzeba - na skutek czego, wydano decyzję ustalającą wyższe zobowiązanie niż w poprzednio uchylonej decyzji I instancji), a w efekcie pozbawienie skarżącego możliwości skorzystania z wyrażonej w art. 234 O.p., zasady "reformationis in peius".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

WSA w Opolu skargę oddalił. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ zgromadził materiał dowodowy konieczny do wydania przedmiotowej decyzji. W aktach sprawy znajdują się: Nota sygnalizacyjna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 22 października 2013 r., pismo P. N. z 13 maja 2013 r., pismo R. i J. N. z 11 maja 2013 r., pismo P. i K. N. z dnia 14 maja 2013 r., protokoły z zeznań: P. N. z 20 lutego 2013 r., J. N. z 21 lutego 2013 r. oraz R. N. z 21 lutego 2013 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. adresowana do P. N. z 14 października 2013 r. oraz dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 20 lipca 2015 r. nr [...] i [...], wydane w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r. Sąd I instancji stwierdził, że nie ma znaczenia, że materiał dowodowy w znacznej części pochodził z prowadzonego m.in. wobec P. N. postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008. Jest to oczywiste, skoro właśnie w tym postępowaniu skarżący powołał się na fakt otrzymania darowizn od rodziców. Nie można też zgodzić się z twierdzeniami skargi, że materiał dowodowy jest niekompletny, bowiem w aktach sprawy brak jest protokołu przesłuchania P. N. z dnia 3 lipca 2013 r. spisanego w trakcie postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w dniu 20 lipca 2015 r. ww. decyzji w zakresie podatku dochodowego. Sąd przyznał, że przedmiotowy protokół nie został włączony do akt. Podzielił jednak stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego, zawiera podsumowanie wszystkich podjętych w tym postępowaniu czynności, w tym spisania powyższego protokołu. W treści tej decyzji wskazano, że przesłuchany w dniu 3 lipca 2013 r. P. N. w pełni potwierdził zeznania ojca, zarówno co do wielkości kwot otrzymanych darowizn, jak i okresu ich przekazywania. Skoro powyższa decyzja w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 została włączona do akt niniejszego postępowania, to powołanie się przez organ na ustalenia oraz informacje zawarte w tej decyzji, bez włączania kolejnego dokumentu do akt przedmiotowej sprawy nie może zdaniem Sądu stanowić takiego naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że jak trafnie zauważył organ odwoławczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 461/15, potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych, poczynionych w postępowaniu podatkowym, zawartych w wydanej ww. decyzji.

Sąd I instancji obszernie wyjaśnił dlaczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia zamiaru stron i celu czynności, a przez to błędne ustalenie treści czynności prawnej, czym naruszono - w ocenie skarżących - dyspozycję art. 199a O.p. W świetle przytoczonych okoliczności Sąd stwierdził, że skoro podatnik i jego rodzice określili przekazane środki pieniężne jako darowizny w postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych, organ podatkowy prawidłowo konsekwentnie uznał je za darowiznę w niniejszym postępowaniu. Późniejsze twierdzenia skarżącego składane w toku postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, wskazujące na inny tytuł przekazania pieniędzy aniżeli darowizna, były nieprzekonujące, gołosłowne, nie mające odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu I instancji materiał dowodowy potwierdził fakt otrzymania przez P. N. od rodziców w latach 1990-2000 środków pieniężnych w formie darowizn. Przyjęte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kwoty darowizn, zostały wprost wskazane przez strony umów darowizn. Żadna ze stron umowy wskazując na kwoty darowizn (1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM), nie twierdziła, że w kwotach tych mieści się świadczenie alimentacyjne czy wynagrodzenie za pracę. Stąd późniejsza zmiana stanowiska przez skarżących nie mogła odnieść oczekiwanego skutku, a organ podatkowy prawidłowo uznał je za darowiznę w postępowaniu przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu organy uwzględniły cel i zamiar stron czynności z chwili przekazywania środków pieniężnych, co wynika z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego i ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych w tym powołanego przez strony postępowania. Zatem nie budzi wątpliwości Sądu, że przedmiotowe czynności należało uznać za darowizny.

Sąd I instancji obszernie wyjaśnił także, dlaczego nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 234 O.p. oraz art. 890 § 1 Kc. Odniósł się także do kwestii ewentualnego przedawnienia się przedmiotowego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, wskazując końcowo, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zostały wydane i doręczone przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Organy były więc uprawnione do ustalenia skarżącym spornego zobowiązania podatkowego.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, którą powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 §1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 187§1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zarzucono jej niezasadne ustalenie, że:

a. przekazane P. N. przez jego rodziców R. i J. N. środki pieniężne w wysokości 1 550 000 zł i 120 000 DEM stanowiły w całości darowiznę;

b. P. N. oprócz darowizny w wyżej wskazanej wysokości otrzymywał od rodziców wynagrodzenie za pracę oraz alimenty w wysokości 40 tys. zł miesięcznie;

c. środki, o których mowa w lit. a nie obejmowały odsetek od lokat na jakich były inwestowane kwoty otrzymywane przez P. N. od jego rodziców R. i J. N. na przestrzeni lat 1990-2000;

- co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać okoliczność, że decyzja ta oparta była na niezasadnych ustaleniach poczynionych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy (brak protokołu z przesłuchania P. N. z dnia 3 lipca 2013 r.), który został oceniony w sposób dowolny i niewszechstronny zwłaszcza w zakresie treści wyjaśnień złożonych przez strony i zeznań świadków wynikających z protokołów z dnia 20 i 21 lutego 2013 r., co powinno prowadzić do uwzględnienia skargi;

2. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1 §1 i §2 p.u.s.a. w zw. z art. 3§1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a§1 O.p. poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim zarzucono jej błędne ustalenie treści czynności prawnej, co skutkowało zakwalifikowaniem przekazywania środków pieniężnych P. N. przez jego rodziców jako darowizny,

- co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględnić okoliczność, że treść czynności została ustalona z pominięciem zamiaru i celu stron, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi w całości;

3. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1§1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3§1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim zarzucono jej niepodjęcie przez organ działań zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości środków przekazywanych P. N. przez R. N. i J. N. tytułem darowizny, przerzucenie ciężaru wykazania tej kwoty na skarżących

- co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględnić okoliczność, że wysokość środków pieniężnych przekazywanych P. N. przez jego rodziców nie została ustalona w sposób prawidłowy, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi w całości;

4. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 1§1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3§1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121§1 O.p. poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim zarzucono jej nierzetelne działanie organów zmierzające do obejścia prawa, a w efekcie pozbawienie skarżącego możliwości skorzystania z wyrażonej w art. 234 O.p. zasady reformationis in peius,

- co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględnić okoliczność, że nie było konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w całości ani w znacznej części, a decyzja kasatoryjna została wydana w celu obejścia prawa, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi w całości;

5. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 50§1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skarżący mogli zaskarżyć decyzję kasatoryjną z dnia 1 października 2015 r., podczas gdy skarżący nie mieli interesu prawnego w zaskarżeniu tejże decyzji,

- co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako że uwzględnienie okoliczności braku interesu prawnego na wcześniejszym etapie postępowania uzasadniania podniesienie zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius wobec decyzji wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania przez organ I instancji.

W związku z tym pełnomocnik skarżących wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi w całości i uchylenie decyzji DIS z dnia 18 października 2016 r. w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika US w O. z dnia 14 kwietnia 2016 r. oraz uchylenie w całości wszystkich poprzedzających ją decyzji i stwierdzenie, że ww. decyzje nie mogą być wykonane w całości, a nadto – zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 135 §1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. §2 tego artykułu stanowi natomiast, że wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie albo wobec osoby niepełnosprawnej może polegać w całości lub w części na osobistych staraniach o utrzymanie lub o wychowanie uprawnionego; w takim wypadku świadczenie alimentacyjne pozostałych zobowiązanych polega na pokrywaniu w całości lub w części kosztów utrzymania lub wychowania uprawnionego. Z regulacji zawartej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym wynika, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. W każdym razie rodzice w zależności od swych możliwości są obowiązani zapewnić dziecku środki do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), a także środki wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku. Przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zaś zakres i rodzaj potrzeb (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1987 r., M.P. z 1988 r, Nr 6, poz.60). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to również drobne prezenty będą się mieściły w tym zakresie. Takich drobnych prezentów nie stanowią natomiast przekazywane dziecku znaczne środki pieniężne, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd kasacyjny podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 11/07, zgodnie z którym obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie przekazane środki mają charakter świadczenia alimentacyjnego. Wykraczają ona bowiem poza ramy wynikające z art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że skoro z zeznań podatnika i jego rodziców składanych w toku postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych wynika, że przekazywane środki stanowiły darowiznę, to konsekwentnie za darowiznę należało uznać je w niniejszym postępowaniu. Późniejsze twierdzenia skarżącego składane w toku postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, wskazujące na inny tytuł przekazania pieniędzy aniżeli darowizna, były nieprzekonujące, gołosłowne, nie mające odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd II instancji podziela wyrażone przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organ odwoławczy, stanowisko o niedopuszczalności praktyki zmian oceny charakteru tej samej czynności prawnej, w zależności od postępowania i przewidzianych dla danej czynności konsekwencji podatkowych. Potraktowanie więc przekazywanych kwot jako darowizny na rzecz skarżącego P. N. i opodatkowanie ich podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowi wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nieuwzględnienia zamiaru stron i celu czynności, a przez to błędnego ustalenia treści czynności prawnej, a więc naruszenia art. 199a O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 7/14, że motyw i pobudki, którymi kierowali się darczyńcy, dokonując przysporzenia na rzecz skarżącego, nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one bowiem do treści czynności prawnej jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby. W konsekwencji w sprawie prawidłowo zostały zastosowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, co skutkowało opodatkowaniem darowizn według stawki 20 % z uwagi na powołanie się przez skarżącego na przedmiotowe darowizny w toku postępowania kontrolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd I instancji ocenę, że organ zgromadził materiał dowodowy konieczny do wydania przedmiotowej decyzji. W aktach sprawy znajdują się: Nota sygnalizacyjna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 22 października 2013 r., pismo P. N. z 13 maja 2013 r., pismo R. i J. N. z 11 maja 2013 r., pismo P. i K. N. z dnia 14 maja 2013 r., protokoły z zeznań: P. N. z 20 lutego 2013 r., J. N. z 21 lutego 2013 r. oraz R. N. z 21 lutego 2013 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. adresowana do P. N. z 14 października 2013 r. oraz dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 20 lipca 2015 r. nr [...] i [...], wydane w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r. Oczywiste jest, że skoro skarżący w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów powołał się na fakt otrzymania darowizn od rodziców, to materiał dowodowy z tego właśnie postępowania został wykorzystany w postępowaniu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Należy także podkreślić, że w sytuacji gdy decyzja w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 została włączona do akt niniejszego postępowania i zawiera ona podsumowanie wszystkich podjętych w tym postępowaniu czynności, w tym odnosi się także do protokołu przesłuchania P. N. z dnia 3 lipca 2013 r., to powołanie się przez organ na ustalenia oraz informacje zawarte w tej decyzji, bez włączania do akt sprawy ww. protokołu, nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 461/15, potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych poczynionych w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r., zawartych w ww. decyzji z dnia 20 lipca 2015 r. i ocena ta została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 960/16. Kwoty darowizn wynikają natomiast wprost z wyjaśnień skarżącego P. N. oraz oświadczeń rodziców skarżącego, które to dowody potwierdzają otrzymanie kwot 1 550 000 zł i 120 tys. DEM (łączna kwota 1 796 084 zł, a więc od matki R. N. - 898 042 zł) i ta kwota została uwzględniona przez organy podatkowe. Z uwagi na brak informacji od skarżących dotyczących kwot darowizn w poszczególnych latach, słusznie organy przyjęły w każdym roku w okresie od 1990 r. do 2000 r. takie same wartości, tj. 81 640 zł. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się wokół nieprawidłowej kwoty darowizn przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie mogły zatem odnieść oczekiwanego przez skarżących skutku. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1-3 muszą zostać uznane za nieuzasadnione.

Prawidłowo Sąd I instancji uznał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3498/16, iż z przepisu tego wynika "zakaz zmiany na gorsze" w postępowaniu odwoławczym – co oznacza ni mniej ni więcej, jak tylko zakaz wydania decyzji reformatoryjnej (merytorycznej) na niekorzyść odwołującego się. Zakaz ten więc – z natury rzeczy – dotyczyć może tylko decyzji uchylającej decyzję zaskarżoną i orzekającej co do istoty (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.), którą organ odwoławczy ma obowiązek wydać zawsze wtedy, gdy nie ma potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.), a ewentualnie zachodzą podstawy do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.). Jeżeli w takich warunkach organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną, jeśli – jak twierdzą skarżący – w rozpoznanej sprawie nie było konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub znacznej części, a co za tym idzie – przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji – nic nie stało na przeszkodzie, by skarżący złożyli skargę na decyzję kasacyjną. Nie czyniąc tego – i formułując zarzuty wobec decyzji kasacyjnej organu odwoławczego dopiero na obecnym etapie postępowania – pozbawili się oni możliwości kwestionowania tej decyzji, która nie mieści się w granicach sprawy rozpoznanej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Granice tej sprawy były wyznaczone przez przedmiot zaskarżenia, jakim jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 października 2016 r. Zarzuty skarżących skierowane przeciwko podlegającej odrębnemu zaskarżeniu decyzji kasacyjnej, wydanej na wcześniejszym etapie sprawy, należało więc uznać za chybione. W świetle powyższych uwag chybiony jest także zarzut naruszenia art. 50 §1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.