Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Bluszko–Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 30/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 30/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 listopada 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 8 sierpnia 2001 r. A. C. nabył od Gminy S. dwie działki o numerach ewidencyjnych [...]154 i [...]156 w zamian za działki o numerach ewidencyjnych [...]1 i [...]2 (umowa zamiany zawarta w formie aktu notarialnego). Zamiana nastąpiła na cele uzasadniające wywłaszczenie działki o numerze ewidencyjnym [...] pod budowę ulicy, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). W umowie zamiany Gmina zobowiązała się również do dopłaty skarżącemu kwoty 300.000 zł.

Na mocy umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2006 r. A. C. przeniósł na rzecz E. spółka z o.o. własność działki o numerze ewidencyjnym [...]154 oraz prawo wieczystego użytkowania działki o numerze ewidencyjnym [...]156 za łączną kwotę 1.099.732 zł.

W dniu 12 grudnia 2006 r. skarżący złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego z wymienionej wyżej sprzedaży na budowę domu lub zakup mieszkania – nie później, niż w ciągu dwóch lat od dnia dokonania tej transakcji.

Jak wynika z przedłożonego przez A. C. aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2008 r., w tym dniu nabył on lokal mieszkalny za kwotę 3.900.000 zł, z przynależnym do tego lokalu stanowiskiem garażowym oraz prawem do ułamkowej części gruntu i wspólnych części budynku, przy czym przed sporządzeniem aktu notarialnego przekazał zbywcom lokalu kwotę 100.000 zł, a pozostałą część ceny (3.800.000 zł) zobowiązał się zapłacić przelewem na rachunek bankowy "z kredytu bankowego, udzielonego.... na ten cel" przez bank na podstawie umowy kredytowej; koszty aktu notarialnego, podatku itd. w łącznej kwocie 85.471,20 zł pokrył skarżący.

Na podstawie umowy zawartej z bankiem w dniu 14 czerwca 2008 r. A. C. udzielono kredytu w kwocie 3.937.050 zł, z przeznaczeniem na: zakup nieruchomości na rynku wtórnym – kwota 3.800.000 zł, refinansowanie zadatku – kwota 100.000 zł, ubezpieczenie od wzrostu stopy procentowej – kwota 37.050 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. określił A. C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 91.949 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa własności działki o numerze ewidencyjnym [...]154 i prawa wieczystego użytkowania działki o numerze ewidencyjnym [...]156.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie (82.165 zł).

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), źródłem przychodów są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości, przy czym przez nabycie nieruchomości rozumie się również zamianę, o jakiej mowa w art. 603 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R., w związku z nabyciem w dniu 27 czerwca 2008 r. lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu zwolnienie podatkowe przewidziane w powołanym przepisie ustawy obejmowało: wpłatę ze środków własnych na nabycie lokalu mieszkalnego w wysokości 100.000 zł oraz kwotę 85.471,20 zł z tytułu poniesionych kosztów aktu notarialnego. Zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e cytowanej ustawy (w zakresie spłaty kredytu) obejmowało zaś kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania działek odpowiadającą wydatkom na spłatę kredytu przyznanego na zakup lokalu mieszkalnego (96,52% z kwoty 3.937.050 zł kredytu, to jest 3.800.000 zł) wraz z odsetkami w łącznej kwocie 92.600 zł (96,52% z kwoty 95.938,68 zł) w okresie od 22 listopada 2006 r. do 22 listopada 2008 r. Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczyło natomiast spłaty kredytu (odsetek) w części przypadającej na refinansowanie wydatku w kwocie 100.000 zł oraz na ubezpieczenie od wzrostu stopy procentowej w kwocie 37.050 zł. Organ odwoławczy podniósł także, że brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do sądu administracyjnego A. C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 604 i art. 155 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 i art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargę, w motywach rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 (w związku z art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 603 i art. 155 Kodeksu cywilnego.

Sąd podkreślił, że ustawodawca określając w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowe skutki zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, nie uzależnił tychże skutków od sposobu nabycia, to jest czy było to nabycie w drodze zamiany, czy "zwykłe" nabycie, czy też z tytułu zamiany mającej na celu uniknięcie postępowania wywłaszczeniowego.

Skład orzekający wskazał następnie, że art. 21 ust. 1 pkt 29 powołanej ustawy odróżnia przychody zwolnione od opodatkowania, to jest między innymi przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość i z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające wywłaszczenie (zbycie zamiast wywłaszczenia) i to odpłatne zbycie obejmuje także zamianę. Nie jest więc - w ocenie Sądu - zasadne stanowisko strony skarżącej, że w chwili zamiany w 2001 r. uzyskała ona odszkodowanie "wywłaszczeniowe" w naturze, które spieniężyła dokonując sprzedaży tej nieruchomości w 2006 r., bo odszkodowanie o którym mowa w powyższym przepisie, jest niewątpliwie odszkodowaniem w postaci pieniężnej.

W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zbycie prawa własności nieruchomości i wieczystego użytkowania w dniu 22 listopada 2006 r. nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli chodzi o zakres zwolnienia podatkowego, to nie budziło zastrzeżeń Sądu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy przychodu w części wydatkowanej na nabycie lokalu mieszkalnego (wraz z częściami składowymi) odnośnie do kwoty 100.000 zł zapłaconej przez skarżącego przed nabyciem tego lokalu oraz w części wydatkowanej na pokrycie kosztów sporządzenia umowy notarialnej.

W odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tejże ustawy, Sąd potwierdził, że dotyczyło ono części wydatków na spłatę kredytu poniesionych do dnia 22 listopada 2008 r. Organy podatkowe biorąc pod uwagę kwotę spłaconego do tej daty kredytu w wysokości 95.938,68 zł oraz uwzględniając fakt, że spłata ta dotyczyła "całości" kredytu, to jest zaciągniętego także na spłatę kwoty 100.000 zł zapłaconej przez skarżącego z własnych środków i przyjętej jako zwolniona od opodatkowania część przychodu, prawidłowo obliczyły procentowo wielkość kredytu zwolnioną od opodatkowania. Mianowicie po odliczeniu od kwoty kredytu uwzględnionej już wcześniej kwoty 100.000 zł oraz kwoty 37.050 zł kredytującej ubezpieczenie od wzrostu stopy procentowej, pozostała kwota 3.800.000 zł odpowiadająca 96,52% całości kredytu i w takim procencie uwzględniono z kwoty spłaconego kredytu kwotę zwolnioną, tj. 92.600,01 zł. Pozostałą kwotę przychodu ze sprzedaży opodatkowano zaś zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszeń prawa przez organ odwoławczy.

W skardze kasacyjnej A. C. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, z równoczesnym pozostawieniem temuż Sądowi obowiązku rozstrzygnięcia i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów procesu za obie instancje według norm przepisanych, ewentualnie - stosownie do dyspozycji art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w przypadku niestwierdzenia obrazy przepisów postępowania, przy równoczesnej obrazie przepisów prawa materialnego, zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez absolutnie sprzeczne z duchem prawa dokonanie wykładni przepisów podatkowych, z całkowitym pominięciem stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz z całkowitym pominięciem przepisów Konstytucji RP, która stanowi, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a zatem w konsekwencji skoro obywatel Rzeczypospolitej Polskiej - np.: skarżący A. C. działając w interesie społecznym (gminnym) nie czekając na wydanie decyzji o wywłaszczeniu go z określonej, stanowiącej jego własność nieruchomości, która jak postanowiono ma służyć gminie, a więc wszystkim obywatelom, dokonał z Gminą S. zawarcia umowy zamiany wskazanej w akcie notarialnym nieruchomości, z zaznaczeniem, że przedmiotowa zamiana tych nieruchomości następuje na cele uzasadniające wywłaszczenie działki nr [...] pod budowę ulicy P. w S., to oczywistym wydaje się stwierdzenie, iż taki obywatel, zachowując się w taki sposób, kierując się taką obywatelską postawą, działając w interesie społecznym i publicznym nie może być absolutnie w takim przypadku ścigany przez organy podatkowe, w celu zapłacenia rzekomo należnego podatku, albowiem takie postępowanie jest niezgodne z powołanymi przepisami prawa,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że zbycie przez A. C. w dniu 20 października 2006 r. (warunkowa umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego) oraz w dniu 22 listopada 2006 r. (umowa przenosząca własność w formie aktu notarialnego) skutkowało stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaniem obowiązku podatkowego z powodu braku upływu 5 letniego terminu od momentu sprzedaży, w sytuacji, gdy już zupełnie pobieżna analiza materiału dowodowego sprawy prowadzi do wniosku, iż absolutnie rygor przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł się zmaterializować, albowiem - co expressis verbis podnieść należy - nabyte przez skarżącego w dniu 8 sierpnia 2001 r. nieruchomości od Gminy S. zostały nabyte nieodpłatnie, a nie zaś odpłatnie, albowiem nastąpiło to w formie umowy zamiany, w której pieniądz absolutnie nie występuje, jako świadczenie ekwiwalentne, co ma miejsce przy umowie sprzedaży; w konsekwencji w żadnym wypadku obowiązek podatkowy powstać nie mógł, a zatem działanie organu podatkowego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy i przepisach prawa,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że skarżący mimo nabycia aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2008 r. nieruchomości - lokalu mieszkalnego nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego z racji tego, że przedmiotowa inwestycja została sfinansowana z kredytu, a więc skarżący nie poniósł żadnych wydatków, w sytuacji, gdy pobieżna analiza materiału dowodowego sprawy, oraz przepisów prawa podatkowego skłania do konstatacji, iż takie twierdzenie jest oczywistym nieporozumieniem, albowiem środki z umowy kredytu stosownie do harmonogramu jego spłaty, wraz z odsetkami musiały być przez skarżącego spłacane, a zatem permanentnie zakres jego wydatków cały czas wzrastał,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że skarżący nie nabył uprawnienia do skorzystania z dobrodziejstwa tegoż przepisu skutkującego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku, w sytuacji, gdy zauważyć należy, iż absolutnie przepis ten w niniejszej sprawie ma zastosowanie, gdyż właśnie przedmiotowa zamiana gruntów dokonana 8 sierpnia 2001 r. z Gminą S. została dokonana w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami na cele uzasadniające jej wywłaszczenie w związku z budową [...]; dlatego też należy stwierdzić, iż w istocie grunty otrzymane od gminy przez skarżącego były odszkodowaniem za utracone i wywłaszczone nieruchomości, które skarżący zbył nie dlatego, że chciał zgodnie z zasadą swobody umów, ale dlatego, iż musiał tego dokonać z racji wydanych przez gminę przepisów prawa miejscowego, zmieniających przeznaczenie nieruchomości. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z ustaleniem Sądu, że pojęcie odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 cytowanej wyżej ustawy, to tylko odszkodowanie w postaci pieniężnej, albowiem taki pogląd wydaje się odosobniony i nie znajduje oparcia zarówno w poglądach judykatury Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w poglądach doktryny. Pogląd zajęty przez Sąd, w zaskarżonym orzeczeniu, który tym samym zgodził się ze stwierdzeniami organu skłania do tezy, iż w żadnym wypadku w przyszłości skarżący nie powinien kierować się podczas kreowania swych stosunków prawnych, interesem społecznym, albowiem nie tylko takie postępowanie nie znajdzie wymiernego efektu, ale wprost przeciwnie może go spotkać to, co spotkało w niniejszej sprawie skarżącego.

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 604 w związku z art. 155 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że na skutek zamiany ma miejsce odpłatne zbycie, lub też odpłatne nabycie nieruchomości lub też innych rzeczy, w sytuacji, gdy podkreślić trzeba, co uszło uwadze Sądowi i organowi podatkowemu, że przedmiotem umowy zamiany w żadnym wypadku nie mogą być pieniądze, a zatem o żadnym odpłatnym zbyciu, czy też nabyciu mowy być nie może, co ostatecznie skutkuje stwierdzeniem, iż działanie organu podatkowego jest bezprawne,

6) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 7 i art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności przez wydanie zaskarżonej decyzji przez obydwa organy podatkowe, bez podjęcia choćby najmniejszych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbadania i załatwienia sprawy, co ostatecznie skutkowało tym, że słuszny interes podatnika został ewidentnie naruszony, albowiem mimo, iż dokonał danej czynności z konieczności, mając na względzie interes społeczny mieszkańców gminy, został za to "ukarany" ustaleniem zobowiązania podatkowego,

7) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 b § 2 w związku z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uznanie, że skoro interpretacja naczelnika urzędu skarbowego wydana w indywidualnych sprawach nie została przez podatnika zaskarżona, to tym samym wiąże wszelkie organy bez względu na jej treść, w sytuacji, gdy należy podnieść, że takie stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. nie jest zasadne, albowiem przypomnieć trzeba, iż źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a nie zaś interpretacje organu podatkowego, które to i tak notabene, jak stanowi powołany przepis nie mogą podatnikowi szkodzić,

8) naruszenie art. 353¹ Kodeksu cywilnego przez zupełnie bezzasadne odwołanie się przez organ podatkowy, jak i Sąd do powyższego przepisu, który przecież w niniejszej sprawie de facto absolutnie nie ma zastosowania, gdyż o tym, że podatnik dokonał powyżej szczegółowo opisanej czynności nie decydowała zasada swobody umów, ale ustanowione przepisy prawa miejscowego w przedmiocie zmiany przeznaczenia nieruchomości skarżącego, co skutkowało koniecznością, a nie zaś swobodą podjętych działań i czynności, ważnym argumentem był także słuszny interes obywateli Gminy S.,

9) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia złożonej skargi, w sytuacji, gdy takie stwierdzenie Sądu nie jest zasadne i wynika w sposób oczywisty z nierozpoznania przez ten Sąd istoty niniejszej sprawy, albowiem już pobieżna wykładnia systemowa przepisów prawa powołanych wyżej, tj. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, powinna skutkować w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzeniem, że zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu powinno być bezwzględnie uchylone, albowiem są ku temu zarówno prawne, jak i faktyczne podstawy.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło rozwinięcie przedstawionych wyżej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Kontrolę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej rozpocząć należy od zarzutu naruszenia przepisów postępowania, sformułowanego w pkt 6 osnowy skargi. Przywołano w nim jako naruszone art. 7 i 156 Kpa. Zarzut ten jest w sposób oczywisty bezzasadny, gdyż w postępowaniu podatkowym, a takie postępowanie toczyło się w sprawie niniejszej, nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Wynika to chociażby z art. 1 pkt 3 tejże Ordynacji. Stąd też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, nie mógł naruszyć, gdyż ich nie stosował. To samo dotyczy postępowania organów podatkowych.

Brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych czyni także bezzasadnym zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 9 osnowy skargi kasacyjnej).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, trzeba przede wszystkim stwierdzić, że rozpoznana sprawa dotyczy zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek gruntu oznaczonych w akcie notarialnym z dnia 22 listopada 2006 r. W następstwie tej transakcji skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący mógł uzyskać zwolnienie tych przychodów od opodatkowania w całości lub w części, pod warunkiem wszakże spełnienia wymogów przewidzianych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e tej ustawy. Dlatego też wykładnia i zastosowanie w realiach rozpoznanej sprawy norm prawnych zawartych w powołanych przepisach ustawowych stanowi kluczową kwestię dla oceny legalności rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy.

Źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub prawa. Nie jest sporne między stronami, że skarżący zbył przedmiotowe działki gruntu odpłatnie. Świadczy o tym treść aktu notarialnego z dnia 22 listopada 2006 r., znajdującego się w aktach podatkowych. Nie jest też kwestionowane, że działki gruntu skarżący zbył przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym je nabył.

Podkreślenia wymaga, że z treści powołanego wyżej przepisu ustawy wynika, iż dla opodatkowania przychodów uzyskanych z omawianego tytułu obojętny jest sposób nabycia zbytej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, a więc czy nabycie nastąpiło pod tytułem darmym czy też odpłatnie, w drodze kupna czy też zamiany. Ustawodawca nie wyłącza też z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na cel, w jakim nabycie jej nastąpiło; w sprawie niniejszej była to zamiana działek gruntu przeznaczonych na budowę drogi. Z tego też powodu nie są zasadne zarzuty dotyczące charakteru prawnego umowy zamiany w świetle powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu cywilnego ani też naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać przy tym trzeba, że ten ostatnio wymieniony przepis zawiera sformułowanie "odszkodowania wypłacanego". Nie może zatem budzić wątpliwości, że zwolnieniem podatkowym objęte jest odszkodowanie wypłacone w pieniądzu, a nie ustalone w innej postaci.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, skarżący skorzystał z ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem prawa. Objęła ona część kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowych działek gruntu, wydatkowanej przez skarżącego do dnia 22 listopada 2008 r. na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie mieszkania w W. Tak ustalona kwota ulgi podatkowej była zgodna z regulacją zawartą w powołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej. Przewidywał on bowiem, że zwolnienie podatkowe dotyczyć może tylko takiej części przychodu, który zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego w banku na cele opisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, nie później jednak niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Skoro więc skarżący zbył działki gruntu w dniu 22 listopada 2006 r., to graniczną datą uzyskania zwolnienia od podatku części przychodu z tego tytułu wydatkowanego na spłatę kredytu bankowego, był właśnie dzień 22 listopada 2008 r. Z tego też powodu spłata dalszej części rat kredytu, przypadająca po tej dacie nie mogła być objęta ulgą podatkową.

W świetle powyższych ustaleń, brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 listopada 2009 r. naruszała obowiązujące prawo, zarówno materialne jak i procesowe. W tej sytuacji jako bezzasadne należało więc ocenić zarzuty naruszenia postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sformułowane w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.