I SA/Wr 50/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-03	
Data wpływu	2021-01-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Iwona Solatycka /sprawozdawca/
Katarzyna Radom /przewodniczący/
Marta Semiczek	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 949/22	
Skarżony organ	Burmistrz Miasta	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1333;  art. 3 pkt 1, 3, 9; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170;  art. 2  ust. 1 pkt 3, 1a ust. 1,; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z .o.o. z/s w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A sp. o.o. z/s w Z. (dalej: Strona/ Skarżący, Wnioskujący) jest interpretacja indywidualna Burmistrza K. (dalej: Organ) z dnia 24 listopada 2020 r. nr RF.3120.676.2020/12660 w przedmiocie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Strona prowadzi na terenie Gminy K. działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu i obsłudze ośrodka narciarskiego. W związku z tym Strona jest właścicielem infrastruktury narciarskiej pozwalającej na uprawianie sportów zimowych.

Infrastrukturę ośrodka narciarskiego stanowi m.in.:

- sześcioosobowa kolej linowa o długości 581,22m,

- przenośnik narciarski.

Kolej linowa sześcioosobowa składa się z:

1. budynków (rodzaj 109 Klasyfikacji Środków Trwałych 2016, zwana dalej KŚT) – stacja dolna (garażownia) i stacja górna.

2. Budowli (rodzaj 290 KŚT) – podpory oraz fundamenty,

3. Urządzeń technicznych (rodzaj 641 KŚT) – koło napędowe wraz z konstrukcją, koło zwrotne wraz z konstrukcją, baterie krążków tarasowych, lina nośno- napędowa, układ napędowy oraz układ sterowania i bezpieczeństwa, urządzenia napinające, silnik awaryjny, kanapy pasażerskie dla narciarzy.

Przenośnik narciarski składa się z:

1. Brak budynków,

2. Brak budowli – fundamentów i podstaw budowlanych dla przenośników,

3. Urządzenia techniczne (rodzaj 641 KŚT) – taśmy transportujące, urządzenia napinające, konstrukcje wsporcze, urządzenia kotwiące (kotwy).

Wnioskujący wskazał, że wyżej wymienione, w punktach 1 i 2, budynki i budowle powstały w wyniku prac budowlanych prowadzonych przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych. Podlegają one nadzorowi budowlanemu. Z kolei ww. urządzenia techniczne, wymienione w punktach nr 3, stanowią odrębną kategorię części obiektów – kolei linowych i przenośników narciarskich. Części te są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi. Jako urządzenia techniczne są one w całości możliwe do demontażu. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei czy przenośnika, która pozostaje taka sama. Urządzenia te nie powstają w wyniku robót budowlanych, podlegają także innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisów o dozorze technicznym. Co więcej, Wnioskodawca wskazał, ze urządzenia techniczne (pkt 3) przenośników posadowione są na gruncie za pomocą kotew.

Na tym tle Skarżąca pytała: czy z tytułu wykorzystywania powyższych obiektów (z wyłączeniem budynków) w ramach działalności gospodarczej jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości oraz czy wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego (z wyłączeniem budynków) winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości?

Strona wskazując swoje stanowisko, uznała, wskazane obiekty niebudowlane (oraz niewniesione z użyciem wyrobów budowlanych) niebędące w ocenie Strony budowlami, nie mogą za takie zostać uznane i nie będą zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, obiekty niebudowlane pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności w związku z wyłączeniem spod definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno – użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem. Przedmiotowe urządzenia nie mogą zostać również uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Urządzenia techniczne wchodzące w skład kolei linowej, a także przenośnik narciarski nie podlegają zatem w ocenie Strony opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy w zakres podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczyć należy z kolei wyłącznie wskazane we wniosku części budowlane stacje dolną (garażownie) oraz stacje górną (jako budynek), a także podpory i fundamenty będące elementem kolei linowej. Zdaniem Wnioskodawcy pozostałe urządzenia techniczne (wskazane w punktach nr 3 stanu faktycznego) nie wchodzą w skład budowli także w znaczeniu podatkowym, bowiem stanowią one wymienne wyposażenie części budowlanych lub są samodzielnymi rządzeniami technicznymi (przenośnik narciarki) które nie spełniają przewidzianych ustawa kryteriów,

Uzasadniając swój pogląd Skarżąca wiąże go ze zmianą przepisów prawa budowalnego od dnia 28 czerwca 2015 r. w zakresie pojęcia obiektu budowlanego.W opinii Strony opisane obiekty są urządzeniami technicznymi, co potwierdza treść Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu. Z tego Strona wywiodła, że obiekty składają się z dwóch rodzajów części o różnym charakterze – budowlanej - powstałej w wyniku robót budowlanych oraz urządzeń technicznych, te podlegają dozorowi technicznemu. Mając na uwadze zmianę definicji obiektu budowalnego, poprzez usunięcie przesłanki "całości techniczno – użytkowej" i przejście do koncepcji wzniesienia obiektów przy użyciu wyrobów budowalnych wyłączone jest opodatkowanie instalacji i urządzeń współpracujących z budowlą. Opodatkowanie przedmiotów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej Prawo budowalne), a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Strona wskazuje, że pogląd ten znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Strony wykładnia spornych przepisów winna być zgodna z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09).

W podsumowaniu Strona wywodziła, że elementy niebudowlane wchodzące w skład opisanych obiektów pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na wyłączenie z definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno – użytkowej. Omawiane elementy nie są także urządzeniami budowalnymi. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowalne opisanych obiektów, pozostałe elementy (opisane przez Stronę) nie wchodzą w skład budowli, także w znaczeniu podatkowym.

Rozpoznając wiosek Strony organ podatkowy opisane w nim stanowisko uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawo budowlane oraz załącznik do ustawy.

Organ wskazał, że przepisy Prawo budowlane obowiązujące od 28 czerwca 2015 r. nie wykluczają traktowania budowli jako całości techniczno - użytkowej w świetle opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ wskazał, że wyciąg narciarski jest budowlą sportową wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Potwierdzone to jest w załączniku do Prawa budowlanego z którego wynika, że ustawodawca wśród desygnatów pojęcia budowle sportowe wymienia obok kolejek linowych, skoczni narciarskich, stadionów, odkrytych basenów, amfiteatrów m.in. wyciąg narciarski zaliczając go do kategorii V obiektów budowlanych. Organ wskazał, że ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane tych obiektów, tylko określił budowlę – jako całość. M.in. wyciąg narciarski, który stanowi budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego dopiero łącznie spełniają funkcję dla której zostały wzniesione. Zdaniem organu nie można przyjąć, że funkcje wyciągu narciarskiego (przewóz osób, narciarzy, snowboardzistów) realizują wyłącznie fundamenty i podpory. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał, że wprawdzie w obrocie prawnym nie funkcjonuje już termin " całość techniczno- użytkowa", to zwrócić uwagę należy, że obiekt budowlany to także "budowla wraz z instalacjami" Organ wskazał, że na tej podstawie można wnioskować o kompletności obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze budowlanym, ale również z instalacji. Zdaniem organu dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno – użytkową.

Reasumując Organ stwierdził, że wyciąg narciarski jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnychi podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, Organ wskazał, że spółka jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości z tytułu wykorzystania w/w obiektów (z wyłączeniem budynków) oraz wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego (z wyłączeniem budynków) winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości.

W skardze Strona zarzucała naruszenie prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawo budowalne, polegającą na uznaniu obiektów wskazanych we wniosku wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej w całości za budowle i w efekcie opodatkowanie ich w całości podatkiem od nieruchomości.

Zarzucała też naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie: art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym naruszenie zasady zaufania do organów. Uchybienie art. 14 c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie przez Organ w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego Organu jedynie do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego powiazania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej podlegającym ocenie Organu. Uchybienie art. 14 c § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 52 p.p.s.a poprzez zawarcie w interpretacji błędnego pouczenia o przysługujących Stronie Skarżącej środkach zaskarżenia.

Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie jej stanowiska oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu Strona podważała przyjęcie poglądu organu podatkowego za słuszny, zarzucając, że Organ wydając interpretację opierał się na definicji obiektu budowlanego wynikającej z art. 3 pkt 1 ustaw Prawo budowlane w brzmieniu, które obowiązywało do 28 czerwca 2015 r. Zdaniem Skarżącego Organ nie skonfrontował zatem wpływu zmiany przepisu na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Skarżąca podkreślała znacznie zmiany przepisów Prawa budowalnego i wywodziła, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne a jedynie elementy budowalne. Podkreślała znaczenie faktu podlegania przez te urządzenia dozorowi technicznemu na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17. Strona wskazała, że przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu wyraźnie wskazują, że sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne. Tak więc z zapisów tych wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają części budowalne spornych obiektów, zaś urządzenia techniczne są wyłączone z tego zakresu. Przy czym przenośnik narciarski stanowią takie urządzenia w całości. Skarżąca podkreślała, że uprzednie opodatkowanie wyciągów narciarskich, aprobowane w orzecznictwie, wynikało z brzmienia starych przepisów odwołujących się w zakresie definiowania obiektu budowlanego do pojęcia "całości techniczno- użytkowej". Po zmianie regulacji Prawa budowalnego od dnia 28 czerwca 2015 r. taka wykładnia nie ma już uzasadnienia. Nowe brzmienie regulacji spod opodatkowania wyłącza urządzenia (w tym techniczne), instalacje, nadto obiekt budowalny ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych. Przy czym jak wywodziła Strona zmiana przepisów wpływała na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uznając, że sporne obiekty nie są jednolite i składają się z elementów budowalnych wzniesionych z użyciem materiałów budowalnych jak i urządzeń technicznych, które takich cech nie spełniają, za uzasadnione uznała opodatkowanie wyłącznie tych jej elementów, które mają cechy budowli (budowalnych). W dalszych wywodach Strona przywołała argumentację zawartą we wniosku o udzielnie interpretacji. Podkreśliła też, że przenośnik narciarski nie jest związany z żadnymi urządzeniami budowlanymi.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, Strona wskazała na orzecznictwo i podkreślała, że organ oparł swoją argumentacje na nieobowiązujących przepisach prawa. Wskazała, że w sprawie jako, że ujawnia pewne nieścisłości interpretacyjne prawa podatkowego winna znaleźć zastosowanie zasada wyrażona w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wskazała, że przytoczone przez Organ stanowisko nie jest dla Strony przekonujące, oraz, że organ nie wskazał obiektywnych przyczyn swojego stanowiska, oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów wskazanych przez Stronę. Skarżący wskazał też na błędne pouczenie co do środków zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 pkt 1 li a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać nadto trzeba, że zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołany przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w podanych na wstępie granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Spór między stronami dotyczy oceny czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych opisane przez Stronę obiekty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, czy też opodatkowanie obejmuje wyłącznie części budowalne.

Ocenić należy, czy wskazana przez Stronę zmiana przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej Prawo budowalne), dokonana na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowalne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 443, dalej ustawa zmieniająca), ma znaczenie dla przyjęcia zasad opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Zmiana weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r.

Niewątpliwe powołana zmiana przepisów ustawy Prawo budowlane wprowadziła odmienne brzmienie obiektu budowalnego, w części odnoszącej się do budowli, rezygnując z zapisu wskazującego na konieczność tworzenia całości techniczno – użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami, co jednak, w ocenie Sądu nie przełożyło się na wyłączenia z opodatkowania spornych w sprawie obiektów jako całości.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.), budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Regulacja ta odsyła do przepisów Prawa budowlanego w zakresie rozumienia pojęcia obiekt budowlany. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowalne przez obiekt budowalny należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 Prawa budowalnego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przy czym w opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę priorytetowe znaczenie dla opodatkowania spornych obiektów należy rzecz jasna przypisać definicji zawartej w ustawie podatkowej. Wbrew stanowisku Skarżącej dokonana zmiana ustawy w tym zakresie (pojęcia budowli) nie spowodowała konieczności odrębnego traktowania budowli i innych jej elementów (instalacji) ale wzmocniła wymogi trwałości i funkcjonalności powiązania obiektu oraz jego instancji, a do takich należy zaliczyć elementy określane przez Stronę jako urządzenia techniczne.

Pogląd ten ma uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zgodnie z wypowiedzianą tam tezą, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela - za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 27 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne

i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Wbrew zatem wywodom Skarżącej w zakresie pojmowania pojęcia obiektu budowalnego i budowli ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przy czym nadmienić trzeba, że Skarżąca w treści wniosku oraz skardze elementy niebudowlane określa mianem urządzeń technicznych, którym nie posługuje się ustawodawca podatkowy. W Prawie budowalnym zdefiniowano jedynie urządzenia budowalne, do których – także zdaniem Skarżącej – sporne elementy nie należą. W tym kontekście zasadnym wydaje się dokonanie językowej wykładni pojęcia instalacji, którym posługuje się ustawa zarówno podatkowa jak i Prawo budowlane, nie definiując tego zwrotu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Zatem instalacje jako zespół urządzeń technicznych pełnią rolę służebną wobec celu jakiemu ma służyć dany obiekt, a tak właśnie jest w tej sprawie.

Niezależnie od tego, na tle rozpoznawanej sprawy priorytetowe znacznie ma jednak fakt, że ustawodawca sporne obiekty traktuje w całości jako budowę, która jako taka jest definiowana w Prawie budowalnym. Zasadnie na ten aspekt sprawy wskazuje organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji prawidłowo odwołując się zarówno do pojęć Prawa budowalnego jak i orzecznictwa.

Niewątpliwie przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowalne. Zatem zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Relacje tych dwóch ustaw i sposób rozumienia samego odsłania wyłożył, we wskazanym już orzeczeniu, Trybunał Konstytucyjny wskazując, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach ustawy lub w załączniku do niej, będącej wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowalnym.

Słusznie wywodzi organ podatkowy, że w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 Prawa budowalnego wskazano na obiekty sportowe, zaś w załączniku do ustawy (kategoria V) wskazuje na obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny. Wprost wskazując na kolejki linowe i wyciągi narciarskie.

Takie rozumienie ww. przepisów ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, choć w istocie dostrzec trzeba, że nie jest ono jednolite, na co wskazuje Strona. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela jednak te orzeczenia, które w zakresie pojęcia budowli odwołują się do wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tytułem przykładu wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 122/17 (dostępny w: CBOSA). W orzeczeniu tym odnosząc się do myjni samochodowych Sąd zaznaczył, że zostały one wprost wskazane w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 P.b. W tym zakresie Sąd odwołał się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71), w którym wskazano, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, stwierdzono, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany, bez wyposażenia "techniczno-technologicznego". Wynika to z faktu, że myjnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej, a ich wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za trafne uznano zatem stanowisko, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.

Jakkolwiek pogląd ten został wypowiedziany na tle innych okoliczności faktycznych, jednakże przyjęty w nim sposób wykładni spornych w sprawie przepisów ma odniesienie na grunt rozpoznawanej sprawy.

Sporne obiekty (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) zostały bowiem wprost wskazane w ww. załączniku do ustawy, a zatem określone jako budowle. Niewątpliwe wraz z opisanymi przez Stronę instalacjami stanowią całość. Będą one zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wskazane przez ustawodawcę, jako całość funkcjonalna, w której instalacje zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – przewozu osób na stoku.

Niewątpliwie większość budowli to obiekty składające się z części budowalnej i technicznej. Ma to potwierdzenie w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, w którym ustawodawca definiując pojęcie budowli wskazał przykładowe obiekty jako całość oraz ich elementy budowalne. Nie można zatem twierdzić, że tylko część budowlana kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) stanowi budowlę, ponieważ w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane wskazane są "całe" budowle sportowe, a nie tylko ich "części budowlane". Obie te części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową, które to pojęcie występowało w definicji budowli do 2015 r. Pomimo zmiany definicji w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlaną. Przedmiotem podatku jest budowla jako konstrukcja budowlana wraz z częścią techniczną, która warunkuje normalne jej funkcjonowanie.

Przedstawiony pogląd prof. B. Pahla został przedstawiony w artykule pt. "Spór o opodatkowanie kolei linowych i wyciągów narciarskich. Uwagi na tle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2693/17" (Studnia Prawnicze KUL 3 (87) 2021).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte tam poglądy w zakresie wykładni spornych w sprawie przepisów. W tym miejscu wskazać także trzeba, na ten fakt zwrócił także uwagę organ podatkowy, że zbliżony pogląd został wyrażony również w szeroko cytowanej przez organ podatkowy glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17 autorstwa prof. L. Etela i prof. R. Dowgiera (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 4 z 2020 r.).

Odnosząc się do dalszych argumentów Skarżącej wskazującej na objecie spornych obiektów (w zakresie części technicznych lub w całości dozorem technicznym), co miałoby świadczyć o odrębnym ich opodatkowaniu, Sąd stwierdza, że taka zależność nie ma umocowania prawnego. Pogląd ten ma uzasadnienie w powołanym już artykule prof. B. Pahla oraz powołanym tam orzecznictwie sądów administracyjnych. Zwraca się tam uwagę, że przepisy dotyczące dozoru technicznego służą innym celom i w żadnej mierze nie stanowią uzupełnienia norm prawa budowalnego.

Pogląd ten ma odniesienie do argumentu odwołującego się do Klasyfikacji Środków Trwałych. Rozporządzenie rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864), zgodnie z pkt I objaśnień jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Zatem w żadnej mierze nie może wyznaczać przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd wskazuje też, że zarówno regulacje krajowe (ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowalnych) jak i Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego nr 305/2011 określają charakter wyrobów budowlanych, i wynika z nich, że z użyciem ww. wyrobów zostały wykonane zarówno elementy budowlane jak i instalacje.

W tych okolicznościach za bezzasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawo budowalne.

Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt: I SA/Wr 107/21.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, art. 121 § 1 oraz art. 14 c § 2 ustawy Ordynacja wskazać należy, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wbrew ocenie Skarżącego nie ogranicza się ona jedynie do powołania przepisów prawnych, ale wskazana jest też interpretacja tych przepisów jak i powołano orzecznictwo. Organ nie powołał też nieobowiązujących norm prawnych, lecz z przedstawionego przez Organ stanowiska wynika, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zdaniem Organu dokonana zmiana przepisów nie miała wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec braku wątpliwości w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast fakt błędnego pouczenia o środku zaskarżenia, czy brak odniesienia się do wszystkich argumentów Strony nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy.

Uznając, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.