I SA/Rz 609/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-11-07	
Data wpływu	2019-09-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 364/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 146 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 18d ust. 2 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509; art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Spółka z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2019 r., nr [...], uznał za częściowo nieprawidłowe stanowisko A. sp. z o.o., z siedzibą w [...] – zwanej dalej skarżącą lub spółką, w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących możliwości skorzystania z ulgi na prace badawczo rozwojowe.

Skarżąca, będąca polskim rezydentem, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania suplementów diety oraz innych wyrobów farmaceutycznych. W związku z tym podejmuje działania w zakresie opracowywania receptur nowych produktów, wprowadzania niezbędnych modyfikacji i udoskonalania istniejących receptur, oceny przydatności bieżących surowców oraz ich zastępników, opracowywania technologii wytwarzania nowych postaci farmaceutycznych, a także modyfikowania i optymalizowania procesów wytwarzania wraz z procesem komercyjnego wdrażania na wydziale półtechniki oraz dziale produkcji.

Skarżąca, podejmując opisane wyżej działania, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4 a ustawy o CIT.

W swojej strukturze skarżąca posiada Ośrodek Badawczo-Rozwojowy, którego pracownicy mają za zadania prowadzenie badań badawczo-rozwojowych. Taki zakres ich obowiązków został wyraźnie określonych w zawartych z nimi umowach o pracę i taki też w rzeczywistości.

Pracownicy OBR mogą jednak również wykonywać zadania wykraczające poza zakres prac badawczo-rozwojowych.

W strukturze skarżącej działają również oddziały Laboratoria, których pracownicy, w zależności od zapotrzebowania, wspierają OBR. Mogą oni więc w określonych przedziałach czasowych częściowo realizować prace badawczo-rozwojowe, ale może zdarzyć się tak, że poświęcą na to cały swój czas pracy.

W związku z zatrudnieniem pracowników OBR i Laboratoriów skarżąca ponosi koszty pracownicze, obejmujące w szczególności takie pozycje jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za czas urlopu, a także wydatki na ubezpieczenia grupowe pracowników B+R. Wskazane powyżej koszty pracownicze stanowią koszt uzyskania przychodu skarżącej, poza tym spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zalicza koszty pracownicze do przychodu pracowników B+R ze stosunku pracy.

Do kosztów pracowniczych skarżąca zalicza także finansowane przez siebie wydatki na ubezpieczenia społeczne pracowników.

W celu skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, skarżąca identyfikuje oraz ewidencjonuje czas pracy rzeczywiście poświęcony przez jej pracowników na działalność badawczo-rozwojową i na tej podstawie wylicza wskaźnik ich zaangażowania w tego rodzaju działalność, w stosunku do całego ich czasu pracy.

W przypadku pracowników OBR wskaźnik, o którym wyżej mowa, wyliczany jest jako iloraz różnicy całego czasu pracy danego pracownika i czasu poświęconego na wykonywanie obowiązków innych niż te, z zakresu prac badawczo-rozwojowych, z wymiarem całego czasu pracy. W tym wypadku jednak do czasu poświęconego na prace inne niż prace badawczo-rozwojowe spółka nie wlicza czasu absencji pracownika OBR, spowodowanej urlopem lub zwolnieniem chorobowym, ponieważ w tym czasie pracownik nie wykonuje faktycznie obowiązków pracowniczych.

W przypadku pracowników Laboratoriów wskaźnik wyliczany jest jako czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe, podzielony przez cały czas pracy danego pracownika. Cały czas pracy pracownika obejmuje dni robocze w danym okresie, podczas których pracownik pozostawał w stosunku pracy ze spółką, a więc także dni absencji pracownika, spowodowanej urlopem lub zwolnieniem chorobowym.

W przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego zaznaczono także, że w końcowej fazie projektowania, a także pozostałych pracach badawczo-rozwojowych może zostać zaangażowany również jej Wydział Połtechniki (WP) oraz Dział Produkcji (DP). Prace w WP mają bowiem na celu weryfikację technologii w środowisku zbliżonym do rzeczywistego. DP zajmuje się z kolei walidacją nowego procesu w ramach ostatnich prób technologicznych i wykonaniem tzw. szarży nowego produktu, tj. jego produkcją pilotażową.

W ramach prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w WP i DP skarżąca ponosi koszty materiałowe i surowcowe oraz koszty zatrudnienia pracowników.

W przypadku kosztów zatrudnienia pracowników skarżąca nie jest w stanie przyporządkować liczby godzin, poświęconych przez tych pracowników na badania badawczo-rozwojowe (pracownicy WP i DP nie posiadają dostępu do imiennej elektronicznej ewidencji czasu pracy). W tym wypadku jednak spółka jest w stanie określić ogólną liczbę godzin pracy poświęconą przez pracowników WP i DP na badania nad konkretnym produktem lub procesem.

W tym więc wypadku koszty związane z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi ustala się poprzez wyliczenie dla każdego miesiąca uśrednionej ich liczby (uśrednionej stawki godzinowej). Stawka ta wyliczana jest jako iloraz miesięcznej sumy wynagrodzeń i liczby przepracowanych przez pracowników godzin w danym miesiącu. Następnie uśredniona stawka godzinowa mnożona jest przez liczbę godzin rzeczywiście poświęconych przez pracowników na badania badawczo-rozwojowe.

Kalkulując uśrednioną stawkę godzinową skarżąca bierze pod uwagę jedynie wynagrodzenia tych pracowników, którzy są lub mogą być rzeczywiście zaangażowani w badania badawczo-rozwojowe. Spółka nie uwzględnia w tym zakresie wynagrodzenia osób zajmujących stanowiska administracyjne.

Pracowników WP i DP skarżąca zatrudnia na podstawie umów o pracę, a składniki ich wynagrodzenia obejmują takie pozycje jak: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, premie, ubezpieczenia grupowe i ubezpieczenia na życie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty na niewykorzystany urlop, a także inne należności ze stosunku pracy, w tym również z tytułów, o których mowa w art.12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PIT). W skład należności pracowniczych, o których wyżej mowa wchodzą również wynagrodzenia za czas urlopu, choroby, opieki nad dzieckiem, przysługujące na podstawie przepisów prawa pracy.

Skarżąca w swoim wniosku zaznaczyła, że nie posiada statusu jednostki badawczo-rozwojowej, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wyłącza z kosztów te pozycje kosztowe, które zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, prowadzone przez nią badania nie stanowią badań podstawowych, w rozumieniu art. 4 a pkt 27 lit. a ustawy o CIT, a kwota odliczenia w ramach ulgi nie przekracza limitów, o których mowa w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) czy koszty pracownicze ponoszone przez nią w związku z zatrudnieniem pracowników B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, mogące podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18 d ust. 1 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.?

2) czy koszty pracownicze ponoszone przez nią w związku z zatrudnieniem pracowników B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, mogące podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18 d ust. 1 ustawy o CIT., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.?

3) czy koszty pracownicze ponoszone przez nią w związku z zatrudnieniem pracowników WP i DP stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, mogące podlegać odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18 d ust. 1 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym w od dnia 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem skarżącej odpowiedzi na wszystkie trzy postanowione przez nią pytania winny być pozytywne. Dodała też, że zmiany przepisów w zakresie dotyczącym jej pytania, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2018 r., nie mają wpływu na ocenę prawidłowości jej stanowiska. Zmiany te, dotyczące definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, po 1 stycznia 2018 r. odwołują się do znaczenia tych pojęć w przepisach ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z późn. zm.).

W ocenie skarżącej prowadzone przez nią prace badawczo-rozwojowe spełniają definicje tych działalności, w brzmieniu zarówno sprzed, jak i po 1 stycznia 2018 r. Podkreśliła jednak przy tym, że kwestia oceny jej działalności nie stanowi przedmiotu zapytania.

Odnosząc się do kwestii kosztów pracowniczych, to według skarżącej w tym zakresie należy odwołać się do ich definicji, zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (do którego odsyła art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), w myśl którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Według skarżącej, aby mogła ona uznać koszty pracownicze za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, to muszą one spełniać łącznie następujące warunki: muszą stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jej zdaniem spełnia ona wszystkie te warunki.

Skarżąca dodała również, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują, których pracowników należy traktować jako zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do zapisów umów o pracę, choć najistotniejszym czynnikiem w tym wypadku będzie faktyczne wykonywanie tego rodzaju zadań.

Jeżeli chodzi o zaliczane do kosztów kwalifikowanych poszczególnych kosztów pracowniczych, to skarżąca podkreśliła, że art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zawiera jedynie przykładowe ich wyliczenie. Tak więc katalog tych kosztów ma charakter otwarty.

W przypadku kosztów ubezpieczenia grupowego na życie, zdaniem skarżącej, koszty te również mieszczą się w katalogu kosztów pracowniczych, jako że pracownicy uzyskują nieodpłatnie, w związku ze świadczoną pracą, przysporzenie majątkowe tego rodzaju. Poza tym koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu spółki.

Za koszty, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zdaniem spółki, uznać należy wynagrodzenie wypłacane za czas urlopu lub czas absencji pracownika spowodowanej chorobą. W tym zakresie skarżąca zwróciła uwagę na potwierdzające jej stanowisko interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2019 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części, w której skarżąca pytała o możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków pracowniczych, w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, przebywając np. na urlopie lub zwolnieniu chorobowym. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko skarżącej.

Według organu przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, między innymi należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne w tym wypadku jest jednak to, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tak więc gdy zakres zadań pracownika wykracza poza ten katalog, to niezbędnym jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłacanych pracownikom, zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, która nie jest związana z realizacją zadań B+R.

Podobnie gdy pracownik nie wykonuje swoich zadań, będąc na zwolnieniu lekarskim czy urlopie, zasadnym jest wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej odpowiedniej części wynagrodzenia i świadczeń pracowniczych. Nieobecność pracownika oznacza bowiem, że w tym czasie faktycznie nie wykonywał on żadnych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W pozostałym zakresie organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, w zakresie wszystkich trzech postawionych przez nią pytań.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą odmiennych zapatrywań organu interpretacyjnego, wyrażonych w innych interpretacjach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wiążą one w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Rzeszowie z [...] czerwca 2019 r., w części w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe wniosła skarżąca, domagając się uchylenia interpretacji w tej właśnie części oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

➢ dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawa materialnego – tj. art. 18 d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18 d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez spółkę na wynagrodzenia pracowników B+R, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe, opieka nad dzieckiem), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B+R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., w sytuacji, w której spółka miała prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych,

➢ dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawa materialnego – tj. art. 18 d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18 d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez spółkę na wynagrodzenia pracowników B+R, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe, opieka nad dzieckiem), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B+R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., w sytuacji, w której spółka miała prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych,

➢ dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawa materialnego – tj. art. 18 d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18 d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez spółkę na wynagrodzenia pracowników WP i DP, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe, opieka nad dzieckiem), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B+R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w sytuacji, w której spółka miała prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych,

➢ brak zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 2, art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2017 r., jak i 2018, poprzez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez spółkę na wynagrodzenia pracowników B+R, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe, opieka nad dzieckiem), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność B+R pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku pracowników wykonujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe, do kosztów kwalifikowanych mogą zostać zaliczone koszty pracownicze, w tym także koszty przypadające za czas nieusprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy, co prowadzi do odmiennego traktowania pracowników, w zależności od tego czy wykonują oni jedynie działalność badawczo-rozwojową czy też poświęcają czas na innego rodzaju działalności w sytuacji, w której jest to prawnie dopuszczalne i jednocześnie nie jest to okoliczność, która determinowałaby w ogóle możliwość rozpoznania kosztów pracowniczych, związanych z okresem nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy, jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przy wykładni art., 18 d ust. 2 pkt 1ustawy o CIT należy brać pod uwagę rozumienie czasu pracy, jakie nadaje temu pojęciu art. 128 K.p. (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.)), a także inne regulacje tego aktu.

Przepisy K.p. stanowią, iż pracownikowi należy się wynagrodzenie za niewykonywanie obowiązków, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Zgodnie z nimi pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas nieobecności w pracy z powodu choroby, jak również z tytułu przebywania na urlopie. Wynagrodzenie to wlicza się do należności ze stosunku pracy, o których traktuje art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Tak więc do kosztów kwalifikowanych, oczywiście przy spełnieniu warunków w tym zakresie, jakie statuują przepisy ustawy o CIT, należy wliczyć całe wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, spowodowanej chorobą lub przebywaniem pracownika na urlopie.

Według skarżącej stanowisko organu interpretacyjnego stoi w sprzeczności nie tylko z treścią obowiązujących przepisów, ale także z celem wprowadzenia ulgi badawczo-rozwojowej.

Na poparcie swoich zarzutów wobec zaskarżonej interpretacji skarżąca powołała się na wyroki: WSA w Szczecnie, z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 i 25 października 2017 r. sygn. III SA/Wa 2898/16 – wszystkie dostępne w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oprócz tego skarżąca podała przykłady interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdzające jej stanowisko, tj. między innymi interpretację z [...] listopada 2017 r., nr [...] i [...] lutego 2018 r. nr [...].

Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ dokonał nieuprawnionego rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść podatnika, poza tym powołał się w ramach przytoczonej argumentacji na komunikat Ministra Finansów, który nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym w niniejszej sprawie sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie wypłacane za czas urlopu, nieobecności w pracy z powodu choroby czy też sprawowania opieki nad dzieckiem.

Skarżąca w treści swoje wniosku w sposób wyraźny zaznaczyła, że sama ocena jej działalności (w kategoriach działalności badawczo-rozwojowej) nie stanowi przedmiotu zapytania. Stąd też zmiana definicji tego rodzaju aktywności, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2018 r., pozostaje poza zakresem oceny Sądu, jako że również organ jej nie kwestionował.

Jeżeli chodzi o koszty kwalifikowane, to godnie z art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Generalnie więc, mając na uwadze brzmienie zacytowanego powyżej przepisu, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres - katalog kosztów kwalifikowanych, ustawodawca odsyła w tym względzie do zapisów ustawy o PIT, definiujących koszty pracownicze, a pośrednio także do innych przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych regulujących obowiązki poszczególnych podmiotów, w odniesieniu do stosunku pracy. Zastrzega jedynie, że wydatki tego rodzaju (koszty pracownicze) mogą być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w tej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca zakłada, że zadania konkretnego pracownika, w ramach stosunku pracy, mogą obejmować różnego rodzaju obowiązki, spośród których tylko niektóre mogą sprowadzać się do prowadzenia badań badawczo rozwojowych. Nie wyklucza to oczywiście tego, że w konkretnych przypadkach całość obowiązków pracowniczych danego pracownika może sprowadzać się do wykonywania czynności, składających się na badania badawczo-rozwojowe. Wówczas całość wydatków związanych z jego zatrudnieniem winna być zaliczona do wydatków kwalifikowanych.

W niniejszej sprawie skarżąca wyodrębniła trzy grupy swoich pracowników, w oparciu o główny i docelowy zakres ich zadań, a także w odniesieniu do faktyczne realizowanych przez nich czynności z zakresu badań badawczo-rozwojowych. Dla pracowników OBR działalność badawczo-rozwojowa stanowić będzie główny i podstawowy rodzaj ich zadań, dla pracowników Laboratoriów może być to dodatkowy zakres ich zadań, podobnie jak dla pracowników WP i DP. We wszystkich tych przypadkach skarżąca wyodrębniła wydatki na badania prowadzone przez trzy grupy, z zastosowaniem proporcji uwzględniającej rozdział kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Sposób wyliczenia tej proporcji nie był przez organ kwestionowany, jednakże Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z zaliczeniem do kosztów kwalifikowanych, w całości czy też w odpowiedniej proporcji, wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników, wypłacane im za czas urlopu, niezdolności do pracy z powodu choroby, a także za czas sprawowania opieki nad dzieckiem. W tym zakresie organ odwołał się do zapisów art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który zezwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych jedynie wydatków faktycznie poniesionych na działalność badawczo rozwojową. Skoro zaś w czasie faktycznej (choć usprawiedliwionej) nieobecności w pracy, pracownicy w rzeczywistości takiej działalności nie prowadzą, to zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydatków poniesionych na ich wynagrodzenia i ubezpieczenia nie sposób zaliczyć do wydatków kwalifikowanych.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, jako że nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest jedynie na stricte gramatycznej wykładni art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, z całkowitym pominięciem rezultatów, do jakich prowadzi wykładnia systemowa czy też funkcjonalna tego przepisu. W dodatku zaprezentowana przez organ wykładnia gramatyczna koncentruje się wyłącznie na interpretacji fragmentu przepisu, tj. w części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To więc prowadzi do błędnych rezultatów w omawianym zakresie.

Z brzmienia art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom.

Wypływający z art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim czy też sprawowaniem opieki nad dzieckiem.

Wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy lub konieczność sprawowania opieki nad dzieckiem, są immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których to nie mogą się zrzec. W związku z tym tego rodzaju wydatki mieszczą się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. W tej sytuacji brak jest więc podstaw do ich odmiennego traktowania.

W związku z powyższym art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Nie temu służy regulacja art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem, jak to już wyżej sygnalizowano, wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przychylenie się do poglądu organu, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposobów wyraźnie sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, a także 17 zł, tytułem zwrotu kosztów uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.