I SA/Kr 88/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-03-05	
Data wpływu	2014-01-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Ewa Michna
Paweł Dąbek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2180/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397;  art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 93a par 2 pkt 1 lit. b; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 8 ust. 1,  art. 2 pkt  1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 12, ust. 22; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 88/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r., sprawy ze skargi A.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).	
Uzasadnienie
A.W. w dniu 21 czerwca 2013 r. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości i sposobu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

We wniosku wskazano, wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W dacie objęcia udziałów 100% z nich będzie należeć do innego udziałowca, będącego osobą fizyczną. W zamian za udziały wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, maszyn oraz zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego. Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Wartość zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu i będzie odpowiadać cenie emisyjnej obejmowanych w zamian udziałów. Cena emisyjna powyższych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej, a różnica ceny emisyjnej i wartości nominalnej udziałów (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki. Przedmiot aportu zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia, będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej i będzie podlegał amortyzacji podatkowej, jako środki trwałe (z wyłączeniem nieruchomości gruntowej) oraz wartości niematerialne i prawne (prawo ochronne do znaku towarowego). W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną, zgodnie z art. 551 i n. k.s.h, a wpis przekształcenia nastąpi w trakcie roku kalendarzowego (nie nastąpi w dniu 31 grudnia).

Po przekształceniu spółki będzie ona prowadzić działalność gospodarczą polegającą głównie na odpłatnym udostępnianiu podmiotom trzecim środków trwałych – w tym nieruchomości gruntowej na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych. Będzie zatrudniać wykwalifikowany personel odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami oraz utrzymanie opisanego majątku trwałego i właściwe nim administrowanie (przeprowadzanie przeglądów budowlanych nieruchomości, remontów kapitalnych nieruchomości i maszyn, organizowanie akcji marketingowych mających na celu promowanie znaku towarowego). Spółka będzie także prowadzić działalność w zakresie ochrony posiadanego majątku (w szczególności zapobiegania bezprawnemu wykorzystywaniu znaku towarowego).

W uzupełnieniu wnioskodawca podał też, że jeżeli spółka z o.o., o której mowa we wniosku nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych aktywów, wówczas art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, ponieważ nie zostanie utworzony odpis amortyzacyjny. Z drugiej strony, jeśli spółka z o.o. będzie dokonywać odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabytych aktywów, wówczas art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy znajdzie zastosowanie. Znak towarowy, o którym mowa we wniosku, został wytworzony przez Wnioskodawcę we własnym zakresie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu bramami i ogrodzeniami.

A.W. zadał m. in. pytanie, czy po przekształceniu spółki w spółkę jawną kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy jako wspólnika będą w całości - proporcjonalnie do przysługującego prawa do udziału w zysku spółce jawnej - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez spółkę, w tym stanowiących uprzednio przedmiot aportu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2). Jego zdaniem po przekształceniu kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy będą w całości - proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez spółkę, w tym stanowiących uprzednio przedmiot aportu.

Wnioskodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, a powyższą zasadę stosuje się także m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów -wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi (art. 22g ust. 12 ustawy). Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony (art. 22h ust. 3 ustawy).

Zdaniem wnioskodawcy do amortyzacji przedmiotu aportu zastosowanie powinna znaleźć:

- zasada kontynuacji w zakresie ustalania wartości początkowej, co oznacza, że wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po przekształceniu powinna zostać ustalona w wysokości określonej w ewidencji (wykazie) sprzed przekształcenia,

- zasada kontynuacji w zakresie ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględnienia przez podmiot przekształcony wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany, co na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego oznacza, że powinna być kontynuowana metoda amortyzacji (liniowa, degresywna, stawki indywidualne) oraz powinna być uwzględniona dotychczasowa wysokość odpisów amortyzacyjnych;

- zasada proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki osobowej w stosunku do ich prawa do udziału w zyskach spółki, co oznacza, że po przekształceniu wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek spółki jawnej, w stosunku do przysługującego mu uprawnienia do udziału w zyskach

Wnioskodawca zwrócił nadto uwagę na treść 23 ust. 1 pkt 45a oraz 45b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem po przekształceniu spółki w jawną kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy będą w całości - proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poza aportem jakim jest nieruchomość gruntowa, gdyż ta nie podlega amortyzacji.

A.W. zaznaczył też, że kwestia ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zaliczenia odpisów do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. Dla interpretacji sytuacji podatkowej wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ma znaczenia to, czy w stosunku do spółki z o.o. (która ulegnie przekształceniu w spółkę jawną) będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska A.W. powołał orzeczenie sądu administracyjnego oraz kilka interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r., nr [...], stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną oraz kontynuowania zasad ich amortyzacji – uznano za prawidłowe ,

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do ww. spółki z o.o.:

- znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uznano za nieprawidłowe,

nie znajdzie zastosowania ww. ograniczenie – uznano za prawidłowe,

możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. odpisów amortyzacyjnych – uznano za prawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze pozarolniczej działalności gospodarczej. Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w takiej spółce ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej, które są zróżnicowane m.in. z uwagi na sposób nabycia, reguluje art. 22g ww. ustawy. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Organ podatkowy wskazał, że jak wynika z powyższego, na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale nie dotyczy to uprawnień podatkowych, ponieważ sukcesja podatkowa regulowana jest odrębnie. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego i zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Na mocy zaś art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty powstałe z przekształcenia, o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony.

Przepisy tej ustawy nie regulują jednak wprost zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom. Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ww. ograniczeniu. Organ podatkowy wskazał należy, iż stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zatem z uwagi na zasadę sukcesji podatkowej podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. Organ podatkowy wskazał, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o., to stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Z tej też przyczyny, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

W ocenie organu wnioskodawca winien ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości, kontynuując przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji, stosownie do cyt. wyżej art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisy amortyzacyjne tylko od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która przysługiwała spółce przekształcanej tj. spółce z o.o. Do kosztów tych może zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne w części przysługującej mu, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki jawnej, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ww. ustawy.

Organ podniósł też, że poza sporem pozostaje fakt istnienia rozbieżnych interpretacji wydanych w tożsamym bądź zbliżonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Jednakże, mając powyższe na uwadze, podjęto niezwłocznie przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejących rozbieżności w wydanych interpretacjach. Natomiast odnośnie pozostałych powołane we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego organ wskazał, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników, które o ich wydanie wystąpili i w niniejszej sprawie nie wiążą.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze A.W. domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i art. 23 w zw. z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że ustalone w nich zasady amortyzacji w razie zmiany formy prawnej zawierają ograniczenia w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne pozbawienie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości wynikającej z przepisów ustawy ;

- art. 16 ust. i pkt 63 lit. d i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że jeżeli do przekształcanej spółki kapitałowej miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. i pkt 63 lit. d, to ograniczenie to będzie miało zastosowanie także do skarżącego - a w konsekwencji skarżący będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne tylko w tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która przysługiwała spółce przekształcanej;

- art. 93a § 2 pkt i lit. b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wspólnik przekształconej osobowej spółki handlowej – osoba fizyczna - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej, w tym również w zakresie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych,

A.W. powtórzył swoją ocenę, wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił, że wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem wskazane przez organ podatkowy przepisy- art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. i pkt 63 lit. d, a także art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 - zawarte są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która reguluje opodatkowanie dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji oraz ma zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (czyli np. spółki jawnej). Skoro zatem udziałowcami spółki jawnej, dla ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład majątku spółki zastosowanie mogą znaleźć wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie więc z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. A contrario, do ustalenia tych zasad nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile wskazane w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy wyraźnie się do nich nie odwołują. Zdaniem skarżącego, w przypadku braku takiego odwołania, nakładanie obowiązków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na podatników podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za działanie nieuprawnione, oparte na błędnej podstawie prawnej.

Skarżący przytoczył dalej treść art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaznaczył, że przepisy te zawierają zasadę kontynuacji w zakresie ustalania wartości początkowej, zasadę kontynuacji w zakresie ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględnienia przez podmiot przekształcony wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany. Nie można z nich natomiast wywnioskować, aby ustawodawca nakazywał również zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jedynie taką część odpisów, jaką dla celów podatkowych potrącała spółka przekształcana. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została zawarta zasada kontynuacji w odniesieniu do ograniczeń w zaliczaniu odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie więc z założeniem racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że jeżeli w przepisach określających zasady amortyzacji w przypadku przekształcenia podmiotu prawnego ustawodawca nie zawarł innych niż wskazane wyżej zasady, nie można stosować w drodze analogii regulacji znajdujących się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego wskazane wyżej przepisy tworzą zamknięty katalog zasad odnoszących się do odpisów amortyzacyjnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, której wspólnicy są osobami fizycznymi. W związku z tym nałożenie innych niż wskazane w tych przepisach obowiązków w zakresie związanym z przekształceniem podmiotu stanowi naruszenie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji prowadzi to zaś do naruszenia art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pozbawienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości, w jakiej wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej A.W. zarzucił, że powołane przez organ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny stanowić podstawy interpretacji. W związku z tym kwestia zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miała żadnego znaczenia dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych odpisów przez skarżącego. Sama spółka jawna nie będzie natomiast podatnikiem żadnego z podatków dochodowych. O braku możliwości zastosowania tych przepisów do opodatkowania wspólników spółki osobowej przesądza ponadto sama treść tego artykułu — dotyczy on bowiem wyłącznie spółek kapitałowych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzono odrębnej regulacji przewidującej odpowiednie stosowanie art. 16 ust. i pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do spółek osobowych i wkładów wspólników do takich spółek. Skarżący zaznaczył też, że zgodnie z zasadą wykładni prawa, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

Skarżący dodał, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ograniczeń w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom. W szczególności, analogicznego ograniczenia nie zawiera art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się dyrektywą interpretacyjną racjonalnego ustawodawcy uznać należy, że pominięcie w treści art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji analogicznej do tej zawartej w art. 16 ust. i pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było świadomym działaniem ustawodawcy, którego celem było umożliwienie będącym osobami fizycznymi wspólnikom spółek osobowych rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych i środków trwałych, wniesionych wcześniej aportem do przekształconej spółki kapitałowej, także w części, w jakiej w spółce kapitałowej wartość początkowa tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie powiększała kapitału zakładowego. A.W. zwrócił przy tym uwagę, że sam organ podatkowy wskazał na brak uregulowania wprost zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył poglądy orzecznictwa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej A.W. zwrócił uwagę, że przepis ten wprost wskazuje na osobową spółkę handlową, nie zaś osoby fizyczne będące jej wspólnikami. To do spółki osobowej stosuje się odpowiednio art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (sukcesja uniwersalna), co oznacza, że na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej tylko taka spółka może być uznana za następcę prawnego w prawie podatkowym - jednak wyłącznie w zakresie, w jakim wynika to z jej istoty i konstrukcji poszczególnych podatków. W art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie ustanowiono natomiast sukcesji osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Tymczasem w w prawie publicznym zasadą jest niedopuszczalność następstwa prawnego, a wyjątki od tej zasady - w tym sukcesja podatkowa - muszą wynikać z wyraźnego przepisu prawa. Za sukcesora spółki kapitałowej można więc w kontekście art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej uznawać wyłącznie spółkę osobową prawa handlowego. Nadto skarżący zaznaczył, że sukcesja podatkowa może dotyczyć jedynie tych podatków, których spółka osobowa jest podatnikiem, bądź w przypadku braku posiadania statusu podatnika - wyłącznie obowiązków o charakterze instrumentalnym, a nie takich, które stanowią element konstytutywny podatku, jak np. podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawki podatkowe. Podkreślił, że koszty uzyskania przychodów (i związane z nimi ograniczenia) są kategorią przypisaną wyłącznie podatnikowi - odpowiednio osobie fizycznej w podatku dochodowym od osób fizycznych i osobie prawnej w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych. Regulacje dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jako warunkujące wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania należy zatem uznać za przepisy regulujące podstawę opodatkowania, które nie będą miały zastosowania do spółek osobowych.

W ocenie skarżącego, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również na gruncie wykładni systemowej. Sukcesja podatkowa nie może bowiem oznaczać, że do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje się przepisy właściwe dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do orzecznictwa powołanego przez organ podatkowy skarżący zarzucił, że w ogóle nie dotyczy ono kwestii amortyzacji w spółce przekształconej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy zasad zaliczania przez wspólnika spółki jawnej po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez spółkę kapitałową, w tym stanowiących uprzednio przedmiot aportu.

W opinii podatnika po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej.

Z kolei organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy wspólnika spółki jawnej będą - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki przekształconej, dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Jeżeli bowiem odpisy amortyzacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w spółce kapitałowej, to w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie będą one kosztem u podmiotu będącego sukcesorem spółki kapitałowej (wspólników spółki jawnej).

Niniejszy problem był do tej pory przedmiotem rozstrzygnięć wyłącznie wojewódzkich sądów administracyjnych, które prezentują jednak rozbieżne stanowisko odnośnie do spornej kwestii. Za tezą organów przemawiają m. inn. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2010/12 i WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 248/13 i 249/13. Z kolei stanowisko podatnika zyskało aprobatę w orzeczeniach WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 971/13, WSA w Krakowie z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 445/13, WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/WA 20/13, z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 286/13, VIII SA/Wa 287/13, VIII SA/Wa 288/13, VIII SA/Wa 289/13, WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 178/13 i I SA/Ke 179/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 394/13, I SA/Gl 395/13, I SA/Gl 396/13 i I SA/Gl 397/13 – wszystkie dostępne w CBOSA.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w tej drugiej grupie wyroków.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że rację ma skarżący, iż wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie i na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póź. zm.).

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe; - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W celu zinterpretowania zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy wobec powyższego mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodu oraz zasadę ustalania wartości początkowej.

W myśl art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 tej ustawy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 cytowanej ustawy).

Z kolei istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sukcesję podatkową regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Stosownie natomiast do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z brzmienia powyższych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 cytowanej ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Jak słusznie wywodzi skarżący, przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych w żaden sposób natomiast nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (jawnej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca wobec powyższego będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć należy po raz kolejny, że cytowane przez organ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Słusznie skarżący podnosi, że przepisy te regulują opodatkowanie dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji oraz mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyłączeniem spółek nie mających osobowości prawnej (czyli np. spółki jawnej, jak w niniejszej sprawie). A zatem nie może być tak, że w wyniku sukcesji podatkowej osoba fizyczna staje się de facto podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiona powyżej argumentacja Sądu wykazała zasadność zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia stosownych przepisów obydwu ustaw podatkowych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.