Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 962/09 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – na rzecz adwokata M. S. kwotę 2.700,- (dwa tysiące siedemset) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 962/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez K. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 24 lutego 2006 r. określił K. G. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu, pośrednictwa w sprzedaży sprzętu komputerowego oraz usług budowlanych pod nazwą "K." w L., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 434.733 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że skarżący zawyżył koszt zakupu towarów handlowych o kwotę 458.949,74 zł ewidencjonując w podatkowej księdze wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P.H.U. "H.", które podmiot ten nabył od przedsiębiorstwa "K.", niefigurującego w ewidencji działalności gospodarczej ani bazie REGON oraz nieprowadzącego działalności gospodarczej pod wskazanym adresem.

Nadto Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 582.000 zł zapłaconej za usługi świadczone przez P.P.U.H. "T." sp. z o.o. z uwagi na to, że spółka ta faktycznie nie dokonała sprzedaży usług na rzecz Skarżącego. Stwierdzono również zawyżenie pozostałych wydatków o kwoty: 3.408,92 zł oraz 32.042,35 zł poprzez zaliczenie w ciężar kosztów rat leasingowych według umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem były zestawy komputerowe oraz monitory. Sprzęt został zakupiony w celu uruchomienia kawiarenki internetowej oraz sali komputerowej do prowadzenia szkoleń. Przedsięwzięcie nie zostało jednak zrealizowane. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył również wydatki o kwotę 3.000 zł, bowiem zaewidencjonował jako wydatek kwotę 4.500 zł, podczas gdy wartość zakupu towarów udokumentowanych fakturą wynosiła 7.500 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze zakup towarów handlowych od przedsiębiorstwa "H.", które z kolei ewidencjonowało zakupy towarów na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, jak również, że zakupione od P.H.U. "H." towary nie zostały wykazane w remanencie na koniec roku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji nie wynikało jednak, aby Organ ten przeprowadził analizę, która potwierdziłaby, że wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup towarów i usług pozostają bez wpływu na wielkość osiągniętego przychodu w roku 2000.

Organ odwoławczy ocenił, że Organ pierwszej instancji rozstrzygając kwestię ujętego w kosztach uzyskania przychodu wydatku w kwocie 582.000 zł z tytułu zapłaty za usługi świadczone przez P.P.U.H. "T." nie przeprowadził również analizy pod kątem ustalenia związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodu. Dokonując zakupu usług od P.P.U.H. "T.", te same usługi Skarżący odsprzedał następnie spółce z o.o. "V.", uzyskując z tego tytułu określony przychód. Z faktur wynika także, że transakcje pomiędzy firmami przeprowadzone zostały w tym samym dniu, a dodatkowo usługi zakupione przez skarżącego od P.P.U.H. "T." wg faktury 10/U/2000 sprzedane zostały dzień wcześniej, niż zostały zakupione. Fakt ten nie został jednak odnotowany i zbadany przez Organ podatkowy pierwszej instancji.

Wykonując zalecenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L., przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 458.949,74 zł, ponieważ faktur wystawionych przez podmiot, który nie istnieje, nie można uznać za dokumenty prawidłowe, a kwoty z nich wynikające za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy ocenił, że działalność P.H.U. "H.", a w konsekwencji działalność podatnika, opierała się wyłącznie na fikcyjnym zakupie i sprzedaży towarów oraz usług popartych jedynie "pustymi fakturami", w ślad za którymi nie miało miejsca przekazanie towarów i usług. Właściciel P.H.U. "H." nie złożył zeznania podatkowego o wysokości uzyskiwanych przychodów (PIT-28), jak również zeznania o wysokości uzyskanych dochodów (PIT-36), co dowodzi, że w istocie nie prowadził on działalności gospodarczej oraz że nie posiadał towarów handlowych i nie świadczył usług.

Odnośnie zaliczenia w ciężar kosztów rat leasingowych związanych z nabyciem sprzętu komputerowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro sprzęt ten został skradziony, jak również cel jego nabycia nie został nigdy zrealizowany (kawiarenka internetowa nie została uruchomiona), to brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym stanie faktycznym, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.d.o.f., wydatek w kwocie 3.408,92 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu podatnika.

Oceniając transakcje z P.P.U.H. "T." Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez wymieniony podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży, a ich łączna wartość w wysokości 582.000 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu podatnika. W konsekwencji również odsprzedaż tych samych usług spółce "V." za kwotę 593.000 zł nie stanowiła przychodu podatnika. Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy obniżył wysokość przychodu przyjętego przez Organ pierwszej instancji do określenia zobowiązania podatkowego o kwotę 593.000 zł, odpowiadającą wartości sprzedaży usług spółce "V.". Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 3 listopada 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 24 lutego 2006 r. w części i zmniejszył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 z kwoty 434.733 do kwoty 198.370 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 roku, w sprawie I SA/Łd 22/07 uchylił zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podał, że skarga kasacyjna odnosiła się w swoich zarzutach do: a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów 18 faktur na kwotę 458.949,74 zł, wystawionych przez P.H.U. "H.", b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich rat leasingowych na rzecz spółek "C." S.A. i "P." S.A. (22.441,19 zł + 9.601,16 zł = 32.042,35 zł) i zarzuty skargi kasacyjnej w obu kwestiach są uzasadnione w zakresie naruszenia przepisów postępowania, co nie przesądza sposobu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd drugiej instancji ocenił, że pogląd sądu pierwszej instancji dotyczący obowiązku organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), jest oczywiście trafny. Jednak to na podatniku spoczywał ciężar wykazania dokonywania wypłat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w tym poniesienia wydatków i ich związku z przychodem. Sąd pierwszej instancji przyjmując ustalenia faktyczne w zakresie nabycia przez podatnika towarów i usług od P.H.U. "H.", która nabyła je od nieistniejącego przedsiębiorstwa "K." T. G. w L., nie uwzględnił w żadnym razie tej okoliczności, a skupił swe rozważania wyłącznie na kwestii przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że trafnie podnosi się w związku z tym w skardze kasacyjnej, że w sytuacji braku zarejestrowania firmy "K.", nieprowadzenie przez nią działalności gospodarczej oznacza w konsekwencji to, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W efekcie, Sąd wskazał na wątpliwości dotyczące tego, czy transakcje między firmą "K." a P.H.U. "H." odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, co do wysokości wydatków na nabycie towarów i usług przez P.H.U. "H." od "K.", a w konsekwencji wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na ich nabycie. Wówczas uprawniony byłby pogląd, iż zarejestrowany przez podatnika poziom przychodu w tym zakresie mógł mieć charakter fikcyjny. Okoliczności te jednak nie były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nietrafny jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby dla oceny stanu faktycznego nie miała znaczenia okoliczność niezłożenia przez P.H.U. "H." deklaracji PIT-28 i PIT-36. W ocenie Sądu, ma to znaczenie w kontekście fikcyjności transakcji nabycia towarów i usług i wysokości uzyskanego przychodu z ich sprzedaży. Zdaniem Sądu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zwrócił uwagi na to - co trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej - iż podatnik przesłuchany w dniu 4 sierpnia 2006 r. na okoliczność transakcji z P.H.U. "H." odpowiedział, że " ich nie pamięta", a na pytanie, czy towary zakupione w P.H.U. "H." zostały sprzedane i czy ujęto je w remanencie 2000 r., odpowiedział, że sprzedane, ale nie pamiętał komu i kiedy.

W tym stanie sprawy nie sposób czynić zarzutów organom podatkowym, że nie wyjaśniały kwestii, czy doszło do transakcji zakupu towarów i usług od P.H.U. "H.", skoro podatnik uchylał się od ciążącego na nim obowiązku współpracy z organem podatkowym w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na konieczność przesłuchania w sprawie właściciela P.H.U. "H.", nie podając, jakie fakty mają być tym dowodem ustalone i wyjaśnione. Poza tym budzi wątpliwość pogląd Sądu, jakoby miało istotne znaczenie dla faktycznego i rzeczywistego poniesienia wydatku to, że zapłata miała nastąpić przelewem na wskazany rachunek bankowy. Okoliczność ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wcale nie uwiarygodnia, że był to poziom rzeczywistych wydatków, a w konsekwencji poziom rzeczywiście uzyskanego przychodu, jeżeli założyć to, co założył sąd pierwszej instancji, że P.H.U. "H." mogła dysponować towarem i usługami z nielegalnego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199), księgę uznaje się za rzetelną, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty i dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W tym kontekście całkowicie niezrozumiały jest pogląd sądu pierwszej instancji, iż "konsekwencją przyjęcia, że zakupy i sprzedaż towarów od P.H.U. "H." nie miały miejsca, powinno być wyłączenie przychodu ze sprzedaży tych towarów". Powyższa ocena zrodziła pytanie, czy oznacza to pozostawienie wydatków jako koszt potrącalny, czy nie, skoro sąd pierwszej instancji nakazał je badać. Ocena sądu pierwszej instancji dotyczyła tylko wyłączenia przychodu, a nie wyłączenia przychodu i kosztów jego uzyskania.

Zdaniem Sądu drugiej instancji, w zakresie tego wydatku sprawa wymaga ponownego wnikliwego zbadania przede wszystkim w kontekście ewentualnych wskazań co do dalszego postępowania tak, aby organ odwoławczy dokładnie wiedział, jakie okoliczności faktyczne ma zbadać i wyjaśnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poważne zastrzeżenia budzi zaakceptowanie poglądu Sądu, iż P.H.U. "H." mogła mieć towary z bliżej nieustalonego, czy nielegalnego źródła, skoro przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do zagadnienia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 32.042,35 zł na raty leasingowe, Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bardzo lakoniczne. Wprawdzie Sąd nakazał organom podatkowym zbadanie faktu poniesienia tego wydatku oraz faktu sprzedaży sprzętu, to jednak nie uwzględnił treści oświadczenia podatnika z postępowania kontrolnego. Wynika z niego, że: zestawy komputerowe miały służyć uruchomieniu kawiarenki internetowej, sali komputerowej i być wykorzystywane do szkoleń, podatnik nie dysponował lokalami, w których mógłby tę działalność uruchomić, lokale na tę działalność nie zostały też wynajęte, komputery składowane były pod L. w lokalach założonych jako siedziba prowadzenia działalności i pod adresem zamieszkania oraz w L., sprzęt nie został wykorzystany do realizacji celów, na jakie został wzięty w leasing, zestawy komputerowe zostały zwrócone do firm leasingowych na początku 2002 r., z wyjątkiem 2 zestawów, które znajdować się miały w miejscu zamieszkania podatnika i wykorzystywane miały być do sporządzania pism i ofert. W dniu 3 lipca 2002 r. podatnik zaś wyjaśnił, że na początku 2002 r. wszystkie zestawy komputerowe zostały zwrócone do firm leasingowych ich własnymi środkami transportu. Sąd zauważył, iż byłoby to zgodne z ustaleniami kontroli w P. S.A., z których wynikało, że "C." S.A. pismem z dnia 7 maja 2002 r. wypowiedziało umowę ze skutkiem natychmiastowym i wezwało skarżącego do zwrotu przedmiotu umowy. Sąd nie uwzględnił także wyników oględzin dokonanych w siedzibie firmy podatnika, z których wynikało, że znajdował się w niej komputer służący do sporządzania ofert i pism. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny wyraził uzasadnione wątpliwości, czy wskazany przez sąd pierwszej instancji kierunek uzupełnienia materiału dowodowego jest trafny, a także czy niezasadne jest stanowisko organów podatkowych co do niewiarygodności twierdzeń podatnika, iż fakt poniesienia wydatku na nabycie sprzętu komputerowego nie miał w konsekwencji miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznał skargę za zasadną. Na wstępie wskazał na zasadę związania go wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikającą z art. 190 P.p.s.a.

Wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów P.p.s.a. i dokonał wykładni art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności), art. 122 oraz art. 187 § 1 tej ustawy (zasada prawdy materialnej) w kontekście zastosowania prawa materialnego, a w szczególności art. 22 u.p.d.o.f.

NSA uznał, że wydatki związane z nabyciem towarów z nieustalonego czy nielegalnego źródła nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, jako że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej ochrony (art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f.).

Na podstawie wykładni prawa zaprezentowanej przez NSA Sąd pierwszej instancji uznał, że K. G. w toku postępowania nie wykazał, że rzeczywiście poniósł koszty związane z nabyciem towarów od "H.", co musiało prowadzić do wniosku, że wszystkie 18 faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz "K." dokumentowało zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Tym samym wydatki, które udokumentowane były owymi fakturami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz "H." Organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, a wnioski, które wyciągnęły z tego materiału dowodowego, zgodne są z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd pokrótce wskazał, że jednym podmiotem gospodarczym, z którym handlował "H.", był "K." T. G., L., W. 121. Innymi słowy towary i usługi, które "K." nabyło od "H.", ten ostatni podmiot nabył od "K.". Okolicznością niekwestionowaną przez skarżącego jest fakt, iż "K." jest (był) podmiotem nieistniejącym. Właściciel "H." za 2000 rok nie złożył zeznania podatkowego o wysokości przychodów – PIT 28, jak również zeznania o wysokości uzyskanych dochodów (PIT-36). Wyjaśnienia, jakie w przedmiocie transakcji z "H." złożył Skarżący w dniu 4 sierpnia 2006 r., nie zasługują zdaniem Sądu na wiarę z powodów ich wewnętrznej sprzeczności. W wyjaśnieniach tych Skarżący stwierdził, że nie pamięta, aby w 2000 roku dokonywał zakupów w "H.", a na pytanie, czy towary zostały ujęte w remanencie na koniec 2000 roku, czy też sprzedane, odpowiedział: sprzedane. Skoro K. G. nie pamiętał, czy w 2000 roku nabywał towary od "H.", to jego stwierdzenie o tym, że towary pochodzące od "H." zostały sprzedane, pozostaje w wewnętrznej sprzeczności. Sąd dodał, że w 2000 roku "H." miał dostarczyć podatnikowi towarów i usług o wartości ponad 450 tysięcy złotych, był więc dużym, jeśli nie największym dostawcą "K." w tym czasie. Mimo że w chwili przesłuchania od zdarzeń, na okoliczność których wyjaśniał K. G., minęło ponad 6 lat, to z pewnością tak istotnego kontrahenta swej firmy musiałby pamiętać, gdyby rzeczywiście z nim handlował.

Jeśli to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki oraz że owe wydatki mają związek z przychodem (albo taki związek mają mieć w przyszłości), to dwie pierwsze z wymienionych przesłanek, przy niewiarygodnych z powodu wewnętrznej sprzeczności wyjaśnieniach Skarżącego (trzecia przesłanka), są w ocenie Sądu wystarczające do uznania, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "H." mają charakter fikcyjny. Jeśli dodać do tego stwierdzenia wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, badanie, czy "H." mógł dysponować towarem pochodzącym z nielegalnego lub nieustalonego źródła dla wyniku sprawy nie ma żadnego znaczenia. Podobnie jak i ta okoliczność, że zapłata za towar miała nastąpić przelewem.

Podobnie należało zdaniem Sądu ocenić proces dowodzenia oraz wnioski z niego wynikające w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu rat leasingowych będących następstwem zawarcia przez Skarżącego umów leasingu zestawów komputerowych oraz monitorów. Skarżący nie udowodnił w toku postępowania, aby faktycznie poniesione wydatki z tymi umowami związane miały mieć związek z przychodami, jakie przy użyciu tych urządzeń miała generować firma K. G. Sąd wskazał, że sprzęt komputerowy, którego leasing był przedmiotem umowy, został skradziony podatnikowi w dniu 1 stycznia 2000 roku, a mimo to wydatki związane z ratami leasingowymi "potrącał" jako koszt uzyskania przychodu roku 2000. Ponadto nigdy nie doszło do zrealizowania gospodarczego celu, któremu wyleasingowany sprzęt miał służyć (kawiarenka internetowa).

W zakresie tych wydatków, ich kosztowym charakterem zajmował się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając prawomocnym wyrokiem skargę K. G. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 roku, I SA/Łd 2460/02). Organ drugiej instancji decyzją tą również zakwestionował kosztowy charakter wydatków związanych z wykonaniem umowy (...).

W zakresie prowizji od umowy Nr (...) oraz rat leasingowych wynikających z umowy (...) podatnik nie dysponował lokalami, w których miał prowadzić zamierzona działalność gospodarczą. Lokali tych także nigdy nie wynajął, a sprzęt komputerowy był składowany w dwóch miejscach w L. pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i pod adresem zamieszkania oraz w L. Nigdy nie został zatem zrealizowany cel, na jaki urządzenia zostały wyleasingowane. Zestawy komputerowe, w związku z wypowiedzeniem umowy, zostały w 2002 roku zwrócone towarzystwu leasingowemu, a oświadczenie podatnika o wykorzystaniu dwóch niezwróconych urządzeń do celów prowadzonej działalności było nieprawdziwe, ponadto podatnik nie regulował rat leasingowych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisane wyżej przesłanki pozwalały na przyjęcie, że poniesione przez Skarżącego wydatki nie miały charakteru kosztowego. Zasadniczym zarzutem skargi - obok zarzutów związanych z kosztowym charakterem wydatków związanych z leasingiem oraz nabywaniem towarów i usług od "H." - było niewyłączenie przez Organy przychodu firmy "K." w tej jego części, w której odpowiadał on zakwestionowanym kosztom uzyskania przychodu wynikającym z faktur wystawionych przez "H.". W tym zakresie zdaniem Sądu Organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając kwestii tego, czy zakwestionowanie wydatków związanych z nabycie towarów i usług od "H." winno również spowodować korektę przychodu podatnika za 2000 rok. W sensie logicznym pozorne koszty nie mogą generować rzeczywistego przychodu. Chodzi przy tym o pozorne koszty, a więc takie, które nie zostały poniesione, a tym samym nie towarzyszył im rzeczywisty przepływ towarów i usług. Istnienie takiej podstawy do zakwestionowania wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "H." stwierdziły Organy podatkowe. Również w sensie logicznym pozorne koszty mogą generować tylko pozorny przychód (jak uznał to w wypadku odsprzedaży "V." przez Skarżącego usług nabytych od PPHU "T." Dyrektor) albo też owe pozorne koszty zostały zaewidencjonowane tylko po to, aby obniżyć podstawę opodatkowania. Tylko w tym ostatnim wypadku Organy podatkowe mogą pozostawić przychód na niezmienionym poziomie, bo "koszty" nie miały żadnego nań wpływu. Obowiązek Organów wyjaśnienia tej kwestii wynika z zasady praworządności, zasady prawdy materialnej; jego wykonanie powinno być udokumentowane uzasadnieniem decyzji. W oczywisty sposób naruszenie tych zasad ma wpływ na wynik postępowania. Niezależnie od tego decyzja pozostaje wewnętrznie sprzeczna – w wypadku transakcji z "T." i "V." Dyrektor Izby uznając zaewidencjonowane koszty za pozorne, również za pozorny uznał w tym zakresie przychód Skarżącego, taka sytuacja nie miała miejsca w wypadku "H.".

Sąd podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby ma porównać dokumenty sprzedaży "K." z fakturami wystawionymi przez "H.", uwzględni wyniki remanentów i udzieli odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży towarów osiągnięty przez Skarżącego w części związanej z pozornymi kosztami (faktury wystawione przez "H.") miał również pozorny charakter, czy też zaewidencjonowanie tych kosztów miało jedynie na celu obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że postępowanie podatkowe nie dało podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co jest niezgodne z ustalonym przez Organy stanem faktycznym.

Zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Organy naruszyły ww. przepisy nie wyjaśniając tego, czy zakwestionowanie wydatków związanych z nabyciem towarów od H. winno również spowodować korektę przychodu podatnika za 2000 r., mimo że z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie zaksięgował pozornego przychodu wynikającego z pozornego nabycia towarów od H.

Dodatkowo Organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nakazanie Organom przez Sąd by te przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadały, czy podatnik zaksięgował pozorny przychód, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że tego nie uczynił.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący reprezentowany przez adwokata z urzędu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; pełnomocnik oświadczył, że opłaty nie uiszczono w całości ani części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem strony skarżącej – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119).

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów – art. 21 § 3 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie wskazał na konieczność prowadzenia dalszego postępowania w sprawie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należy przede wszystkim wskazać na związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w myśl przepisu art. 190 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez ten Sąd na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku.

W wyroku z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 567/08, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa, która w tej sprawie wiązała Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 P.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania, czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji był zobligowany do zobowiązania organów podatkowych do wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności, czy zarejestrowany przez podatnika poziom przychodu miał charakter fikcyjny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na trafność poglądu sądu pierwszej instancji, co do obowiązku organów podatkowych stojących na straży praworządności (art. 120), podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (at.122 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją tego obowiązku jest obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy, w tym faktycznych, w celu odtworzenia faktycznego i rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz w konsekwencji wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału dowodowego. Wówczas rolą Sądu I instancji będzie przystąpienie do rozważań w oparciu o rzeczywisty poziom wydatków i poziom rzeczywiście uzyskanego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił wykładni oraz oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. Do dokonania tego rodzaju oceny nie uprawniały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu złożonej od poprzedniego wyroku. Zarzucając bowiem błędną wykładnię prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty te oparł na kwestii ciężaru dowodzenia oraz obowiązku zabrania całości materiału dowodowego.

Dla obecnie przedstawianych zarzutów naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., decydujące znaczenie ma ta część uzasadnienia wyroku z dnia 16 września 2009 r., która odnosi się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w kierunkach wskazanych w tym wyroku.

Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził właśnie, że okoliczności związane z zakupami i sprzedażą towarów od firmy "H." wymagają wnikliwego zbadania przede wszystkim w kontekście ewentualnych wskazań co do dalszego postępowania tak, aby organ odwoławczy dokładnie wiedział, jakie okoliczności faktyczne ma zbadać i wyjaśnić. W konsekwencji za usprawiedliwione uznano zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślono, że WSA w Łodzi winien był dokonać oceny stanowiska zajętego przez organ podatkowy na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Przedstawiona wykładnia po myśli przepisu art. 190 P.p.s.a. wiązała w sprawie Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Stosując się do przedstawionej wykładni Sąd ten nie mógł rozpoznać sprawy w kierunku oczekiwanym przez stronę skarżącą, tj. oddalić skargę lecz mógł jedynie uchylić zaskarżoną decyzję, aby wskazać ponownie na konieczność prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w kierunkach postulowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego, że po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. nie uległy zmianie okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy uzasadniające odstąpienie od tej oceny, należało stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji wydając ponownie wyrok zastosował się do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonanej w tym wyroku. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w przedstawionych temu sądowi aktach administracyjnych (art. 133 § 1 P.p.s.a.) stwierdzono, że zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który winien porównać dokumenty sprzedaży "K." z fakturami wystawionymi przez "H." i uwzględniając wyniki remanentów – udzielić odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży towarów osiągnięty przez Skarżącego w części związanej z pozornymi kosztami (faktury wystawione przez "H.") miał również pozorny charakter, czy też zaewidencjonowanie tych kosztów miało jedynie na celu obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W tym zakresie odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniono, iż organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zgromadzony materiał dowodowy oraz wyciągnąć z tego materiału wnioski zgodne ze swobodną oceną dowodów (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd nie może i nie powinien wyręczać organu podatkowego w ocenie prawnej ustaleń faktycznych i przesądzać oceny dowodów, a tylko wskazać mu, jakie kwestie faktyczne nie zostały w sprawie ustalone, które są zbędne, albo wykazać błędy w logicznym rozumowaniu bądź w ocenie materiału dowodowego w świetle zasad doświadczenia życiowego. Trafnie zatem kierując się zasadami wynikającymi z omówionych przepisów oraz wykładnią wyrażoną w wiążącym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. stwierdzono, że pozorne koszty mogą generować tylko pozorny przychód lub pozorne koszty zostały zaewidencjonowane tylko po to, aby obniżyć podstawę opodatkowania. Tylko w tym ostatnim wypadku organy podatkowe mogą pozostawić przychód na niezmienionym poziomie, bo "koszty" nie miały nań żadnego wpływu. Obowiązek organów wyjaśnienia tej kwestii wynika z zasady praworządności, zasady prawdy materialnej, a jego wykonanie powinno być udokumentowane uzasadnieniem decyzji. Trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że naruszenie tych zasad miało wpływ na wynik postępowania.

Skoro rozpoznając ponownie skargę po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. Sąd pierwszej instancji zastosował się do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania oraz dokonał powtórnej oceny z uwzględnieniem zebranego przez organy materiału dowodowego, to za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej.

Zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd, obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, były trafne.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Wystąpiły bowiem podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie należało jednak przypomnieć o zawężeniu zakresu kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest niewątpliwie do Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z nim bowiem Sąd, któremu sprawa została przekazana - jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma wprost wskazuje na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 P.p.s.a.) Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zasięg takiego rozwiązania jest jednak szerszy. W jego konsekwencji mianowicie - zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim przepisu art. 190 P.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i stronę wnoszącą skargę kasacyjną, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną, w pierwszej kolejności wymagało zatem zbadania, czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 P.p.s.a. Jak już wcześniej wyjaśniono, do zasad wynikających z tego przepisu zastosował się Sąd pierwszej instancji dokonując ponownej kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem kryteriów wynikających z przepisów art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz kierując się wykładnią wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. Skoro wykładnia ta wiązała również Sąd odwoławczy, to nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Wbrew bowiem omówionym zasadom powtórnej kontroli poddano by ocenę odnośnie obu spornych kwestii wyrażoną w prawomocnym wyroku.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 19 w zw. z § 18 ust. 2 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).