III SA/Gl 873/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-01-18	
Data wpływu	2022-12-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Adam Gołuch
Aleksandra Żmudzińska /sprawozdawca/
Dorota Fleszer /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Transport	
Sygn. powiązane	II GSK 659/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1857;  art. 22  ust. 3 i 26  ust. 3; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska (spr.), Protokolant Specjalista Joanna Pasiecznik-Sól, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2022 r. nr 2401-IOA.48.70.2022.AB w przedmiocie kary pieniężna oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2022 r. nr 2401-IOA.48.70.2022.AB Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu odwołania T. T. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 lipca 2022 r. znak [...] nakładającej na przewoźnika karę pieniężną w kwocie 10.000 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazał, że Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 2 sierpnia 2019 roku w godzinach między 13:15 a 14:15 na drodze [...] w miejscowości T. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki VOLVO o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z obowiązujących w tym czasie przepisów ustawy z dnia 9 marca

2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1857, ze zm. – dalej zwanej ustawą SENT).

W trakcie kontroli dokumentacji udostępnionej przez kierującego stwierdzono, że ww. zespołem pojazdów przewożony był olej rzepakowy w ilości 24720 kg klasyfikowany do pozycji CN 1514 podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie SENT. Przewożony towar objęty był zgłoszeniem o numerze referencyjnym [...]. Przewoźnikiem towaru był M. (dalej zwany skarżącym).

W trakcie wykonywania czynności kontrolnych funkcjonariusze stwierdzili przerwę w nadawaniu sygnału GPS trwającej dłużej niż jedną godzinę.

Uwzględniając ustalenia kontrolujących Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z 29 września 2020 roku wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT .

Pismem z 12 października 2020 roku organ zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., który jest administratorem systemu GEO SENT o udzielenie informacji w związku z prowadzonym postępowaniem:

- czy od godziny 20:12 w dniu 1 sierpnia 2019 roku do godziny 14:15 w dniu

2 sierpnia 2019 roku (tj. od chwili zainicjowania zgłoszenia do momentu zakończenia kontroli przez funkcjonariuszy) dane geolokalizacyjne pojazdu były przekazywane do systemu w sposób prawidłowy;

- czy zanotowano wadliwe działanie systemu GEO SENT przez które mogło dojść do zakłócenia transmisji danych i braku bieżącego lokalizowania przez system urządzeń geolokalizacyjnych lub też czy w wyżej wymienionym okresie nastąpiło odrzucenie przez system GEO SENT komunikatów przesłanych przez geolokalizator o numerze [...] wskazany w zgłoszeniu [...];

- czy we wskazanym wyżej czasie przedmiotowy lokalizator był skonfigurowany z przedmiotowym zgłoszeniem SENT (wraz z nadesłaniem zestawienia koordynatów przekazywanych przez ww. urządzenie we wskazanym okresie czasowym).

Pismem z 27 maja 2021 roku znak [...] Centrum Informatyki Resortu Finansów przesłało pliki z danymi geolokalizacyjnymi dotyczącymi lokalizatora [...], wygenerowane na podstawie systemu SENT GEO, z których wynika, że przedmiotowy lokalizator rozpoczął przekazywanie danych do systemu 2 sierpnia 2019 roku o godzinie 05:10 w punkcie w miejscowości K. przy ul. [...] i zakończył przekazywanie danych 2 sierpnia 2019 roku o godzinie 15:48 w punkcie w miejscowości T. ul. [...]. W trakcie realizacji przewozu odnotowano ponad godzinną przerwę w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych do systemu, mianowicie w dniu 2 sierpnia 2019 roku od godz. 6:50 do godz. 08:08 (dokładnie jedna godzina i 18 min) między lokalizacjami punkt na rondzie przy ul. [...] na [...] w miejscowości K., a parkingiem na trasie [...] na wysokości S., łącznie odległość drogą 86 km. Centrum podało, że we wskazanym okresie nie odnotowano awarii SENT GEO, która mogłaby wpłynąć na przyjmowanie danych geolokalizacyjnych z urządzeń mobilnych oraz nie stwierdzono w systemie pomocy zgłoszenia dotyczącego przedmiotowego przewozu. Natomiast Instytut Łączności potwierdził, że dla podanego lokalizatora i czasu w logach znaleziono komunikat świadczący o możliwości odrzucania danych przez system 2 sierpnia 2019 roku w godzinach od 8.00 do 9.00. Stwierdzono także liczne opóźnienia w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych.

W nawiązaniu do powyższego pisma Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ponownie zwrócił się do Centrum Informatyki Resortu Finansów z prośbą o nadesłanie koordynatów (danych) odrzuconych przez system.

W odpowiedzi z 30 marca 2022 roku Centrum Informatyki Resortu Finansów po ponownej konsultacji z Instytutem Łączności ustalił, że w trakcie realizacji przewozu [...] z użyciem lokalizatora [...] przerwy w prawidłowym przekazywaniu danych geolokalizacyjnych miały miejsce aż dwa razy:

- 2 sierpnia 2019 roku od godz. 06:52:16 do 08:08:46 - przed przerwą ostatnie dane zostały przekazane do systemu o godz. 06:52:15. Następne dane (po przerwie) stwierdzono o godz. 08:08:46. Nie doszło do dosłania zmagazynowanych danych z tej przerwy.

- 2 sierpnia 2019 roku od godz. 10:22:59 do 11:27:03, ostatnie dane przekazano do systemu o 10:22:59, a po przerwie pierwsze dane przekazano do systemu o 11:27:02. Natomiast w tym przypadku doszło do dosłania zmagazynowanych danych, jednakże Instytut Łączności nie może jednoznacznie stwierdzić, której przerwy dotyczyły dane dosłane z opóźnieniem. Dodatkowo Instytut Łączności zasugerował, że na zaistniały problem wpływ może mieć stara wersja Aplikacji Mobilnej Kierowcy zainstalowana na urządzeniu mobilnym.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT decyzją z 29 lipca 2022 roku znak [...] wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika polegających na zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych na całej trasie środka transportu realizującego przewóz towaru objętego zgłoszeniem [...] zgodnie z art. 10 a ustawy SENT.

Skarżący wniósł o powyższej decyzji odwołanie, w których podniesione zostały zarzuty naruszenia:

- art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 29 września 2020 roku, a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze i udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 2 sierpnia 2019 roku, a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie

6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem powinno zostać umorzone,

- art. 189a § 2 pkt 1-3 k.p.a., art. 189d k.p.a., art. 189e k.p.a. oraz art. 189f k.p.a. poprzez niezastosowanie do kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT przepisów kodeksu postępowania administracyjnego dotyczącego administracyjnych kar pieniężnych (Dział IV a) które regulują zasady nakładania kar pieniężnych i powinny znaleźć zastosowanie do kar nakładanych przez organy na podstawie ustawy SENT, a które to przepisy pozwalają miarkować kary i od nich odstępować i które to przepisy zostały przez organy pominięte pomimo że kary pieniężne w ustawie SENT zostały uregulowane w sposób częściowy, nieuwzględniający jednak wszystkich kwestii wymienionych w pkt 1-6 art. 189a § 2 k.p.a., a odesłanie w zakresie ich stosowania do ordynacji podatkowej jest odesłaniem do ustawy, która kwestii tych również nie reguluje, przez co koniecznym jest w przypadku przepisów SENT odwołanie się do uregulowań działu lV a k.p.a.

- art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładania powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187§ 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny,

- art. 10 a ustawy SENT oraz art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary za niewywiązywanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu, w sytuacji gdy przewoźnik wywiązał się ze swoich obowiązków i nie miał wpływu na powstanie naruszenia, a nie przekazywanie danych nastąpiło wskutek zdarzeń i okoliczności, których podmiot nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec.

- art. 22 ust 2a ustawy SENT w zw. z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, a zatem sankcja w wysokości 10 000, 00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r. C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika, by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021r. C-935/19).

Odwołanie nie przyniosło jednak zamierzonego skutku, gdyż zaskarżoną obecnie decyzją organ II instancji utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 29 lipca

2022 r. W jej uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie i podzielając stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 100/22, wskazał m.in., że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej 2 sierpnia 2019 roku podczas których stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Tymczasem sześciomiesięczny termin określony tym przepisem na wszczęcie postępowania od zakończenia kontroli odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego, nie zaś do postępowania, w wyniku którego nakładana jest kara pieniężna, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Z kolei kontrola przewozu towarów dokonywana jest na podstawie art. 13 ustawy SENT.

Następnie organ zwrócił uwagę, że zarówno kierowca jak i przewoźnik w dowolnym momencie mają możliwość weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych, a wiele firm transportowych, aby zapobiec dekoncentracji kierowcy powierza to zadanie pracownikowi w siedzibie firmy lub nawiązuje współpracę z firmą zewnętrzną. Wskazał również, że Centrum Informatyki Resortu Finansów wykluczyło awarię systemu GEO SENT mogącej mieć wpływ na przyjmowanie danych geolokalizacyjnych z urządzeń mobilnych. Za prawdopodobną przyczynę przerw w przekazywaniu danych uznano starą wersję aplikacji zainstalowanej na telefonie.

Z kolei nowa wersja oprogramowania była dostępna od 24 maja 2019 roku, natomiast kontrolę przeprowadzono 2 sierpnia 2019 roku. Organ podkreślił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący dlatego też bez znaczenia są okoliczności z powodu których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości, organ nie jest bowiem upoważniony do ustalania i oceny przyczyn zaistniałego naruszenia prawa, lecz ma za zadanie jedynie stwierdzenie zaistniałych skutków.

Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, słuszne w sprawie było stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż przychody firmy "M." w latach 2017-2020 wykazują tendencję wzrostową, co świadczy o intensywnym rozwoju firmy i potencjale do generowania coraz większych zysków, zatem nie występują symptomy zagrażające zdolności do kontynuowania dalszej działalności. Natomiast, mimo skierowanego przez organ wezwania skarżący nie przedłożył rachunku zysków i strat oraz bilansu, które -zdaniem organu - pozwoliłyby w pełni zobrazować jego faktyczną sytuację finansowo-ekonomiczną. W oparciu o dokonane ustalenia organ stwierdził z kolei, że kondycja finansowa "M." pozwala na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kary w wysokości 10.000 zł, bez obaw o jej dalsze funkcjonowanie.

Według organu w sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny zarówno na płaszczyźnie ekonomicznej jak i pozaekonomicznej skarżącego. Organ wskazał przy tym na uzyskane informacje o braku zaległości podatkowych oraz nieprowadzeniu wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, a także na wysokość przychodu w latach 2018-2020. Uznał na tej podstawie, że kondycja finansowa firmy skarżącego jest dobra, przychody oscylują na zbliżonym wysokim poziomie, zatem zapłata nałożonej kary pieniężnej nie będzie skutkowała doprowadzeniem firmy do upadłości bądź innych niepożądanych skutków społecznych.

Nadto organ podkreślił, że z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, wykonywanej w oparciu o przepisy art. 13 ustawy SENT, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Nie można tym samym uzależniać istnienia ważnego interesu publicznego, jako potencjalnej możliwości odstąpienia od wymierzenia takich kar, od kwestii zapłaty lub nie należnych podatków. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie może mieć także zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, akcentując, że nie dotyczy on sytuacji gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Zatem brak uszczupleń podatkowych jest w sprawie okolicznością pozbawioną znaczenia, co powoduje że zarzut jest całkowicie chybiony. Nie ma bowiem znaczenia, czy powyższe naruszenie miało czy też nie miało wpływu na dochody Skarbu Państwa (uszczuplenie podatkowe), gdyż sam fakt wyposażenia pojazdu w geolokalizator i prawidłowe przeszkolenie kierowcy jest niewystarczające do uznania, że skarżący zapewnił prawidłową realizację obowiązków wynikających z ustawy SENT.

Organ wskazał ponadto, że brak możliwości lokalizacji przewozu towarów wrażliwych godzi w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej. W interesie publicznym, na który składa się pobór podatków we właściwych wysokościach, jest to, aby system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a podmioty trudniące się przewozem (obrotem) towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Przekazywanie danych lokalizacyjnych środka transportu umożliwia realizację podstawowego celu ustawy SENT jakim jest monitorowanie przewozu towarów wrażliwych. Sankcja za tego rodzaju naruszenia ma zapobiegać sytuacji, w której nie można byłoby ustalić, czy towar załadowany w jednej miejscowości na określony środek transportu, a dostarczony do miejscowości przeznaczenia jest tym samym towarem, który został nadany, a więc czy na trasie jego przewozu nie został zamieniony na inny towar, przykładowo niewiadomego pochodzenia. Celem regulacji ustawowej jest zabezpieczenie sprawności i skuteczności monitorowania obrotu wrażliwymi towarami, w tym poprzez ich lokalizację oraz identyfikowanie w systemie SENT-GEO środka transportu poprzez wskazanie jego numeru rejestracyjnego. Pozwala to bowiem zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszania obowiązujących przepisów, zwłaszcza podatkowych. Z uwagi na charakter działalności transportowej ustawodawca uczynił odpowiedzialnym za nadzór lokalizacyjny przewoźników.

Zdaniem organu odwoławczego nie można także dopatrywać się w sprawie zaistnienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" w okoliczności wysokości wymierzonej kary w stosunku do wagi przewinienia. Organ wskazał m.in., że ustawa SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia, a wysokość kary została ustalona przez ustawodawcę. Zwrócił również uwagę, że prewencyjny charakter kary wymusza na ukaranym przestrzeganie przepisów prawa, w tym przypadku w systemie monitorowania przewozu towarów.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ podał także, iż stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, zatem w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego.

Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska skarżącego co do naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podniesione zostały zarzuty naruszenia:

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 29 września 2020 roku, a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze i udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 2 sierpnia 2019 roku, a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem powinno zostać umorzone,

- art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładania powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187§ 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny,

- art. 10a ustawy SENT oraz art. 22 ust. 2a SENT poprzez nałożenie na stronę kary za niewywiązywanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu, w sytuacji gdy przewoźnik wywiązał się ze swoich obowiązków i nie miał wpływu na powstanie naruszenia, a nie przekazywanie danych nastąpiło wskutek zdarzeń i okoliczności, których podmiot nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec.

- art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, a zatem sankcja w wysokości

10 000, 00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r. [...]) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika, by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021r. [...]).

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zawarto także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz nie uznając zasadności podniesionych zarzutów.

Pismem z dnia 2 stycznia 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do niniejszego postępowania sądowego. W ocenie Rzecznika zaskarżona decyzja narusza w szczególności przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania to jest: art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) poprzez nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 29 września 2020 roku, a dotyczącego kontroli przeprowadzonej w dniu 2 sierpnia 2019 roku i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które jako że zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, powinno zostać umorzone.

Rzecznik wniósł zatem o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.- dalej zwanej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Przeprowadzone w powyżej określonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ nie naruszył przepisów prawa.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wbrew twierdzeniem skargi, odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów o.p. i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie:

1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia;

2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym;

3)posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7;

4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 ustawy SENT).

Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego - przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenie protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

W ocenie Sądu, przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania - wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu przepisu art. 165b § 1 o.p. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 o.p. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa SENT nie zawiera jednak odesłania do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w drodze podwójnego odesłania (por. wyrok NSA z 2 lutego 2022 r. sygn. akt II GSK 2179/21).

Po drugie, podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej) nie jest także przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy SENT, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela z omówionych wyżej powodów odmiennego poglądu, wyrażonego w niektórych wyrokach NSA (zob. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1123/21; wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1126/21; wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1953/21; wyrok NSA z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1956/21; wyrok NSA z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1957/21). Co więcej, odmiennego poglądu jak wyjaśnił NSA w cytowanym wyroku w sprawie o sygn. akt II GSK 2179/21 nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż Krajowa Administracja Skarbowa) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności.

Istotnym jest również to, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT).

Nie budzi wątpliwości, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania - w przepisie odsyłającym - zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo.

Analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez skarżącego. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b o.p., który jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z

18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto NSA przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16).

Przechodząc zatem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy stwierdzić należy, że stwierdzić należy, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wymierzenia skarżącemu jako przewoźnikowi kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu przypomnieć trzeba, że jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu wskazano także, że kary przewidziane w ustawie są sankcjami o charakterze pieniężnym nakładanymi przez organ administracji publicznej, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu ustawowego obowiązku przez osobę zobowiązaną. Administracyjną karę pieniężną należy rozumieć jako określone w ustawie ujemne skutki prawne, które następują, gdy adresat normy prawnej nie zastosuje się do ustanowionego nakazu. Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów (por. druk sejmowy nr 1244/VIII kad. s. 3, 32).

Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów poprzez wykorzystanie danych geolokalizacyjnych, z dniem 1 października 2018 r. w ustawie SENT, dodano art. 10a ust. 1, stosownie do którego przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu w lokalizator (ust. 2). Nie jest to jednak konieczne, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (ust.3).

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Z kolei art. 22 ust. 2b ustawy SENT stanowi, że odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Zdaniem Sądu, w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązujących regulacji prawnych organ prawidłowo zastosował przepis art. 10a ust. 1 ustawy SENT, czego konsekwencją było nałożenie - na podstawie art. 22 ust. 2a tej ustawy - kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu na całej trasie przewozu towaru.

Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionował, że lokalizator GPS nie przekazywał na całej trasie przewozu w Polce danych geolokalizacyjnych środka transportu, lecz w ramach argumentacji wskazywał, że przerwa w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych do systemu trwała nieco ponad godzinę, co stanowi nieznaczne przekroczenie czasu w którym dozwolona jest jazda, pomimo chwilowej niesprawności nadajnika GPS. Podkreślał, że jako przewoźnik dopełnił wszystkich wymaganych formalności poprzez poprawne uzupełnienie zgłoszenia SENT, natomiast kierowca wykonujący przewóz posiadał sprawny telefon z ładowarką (z zainstalowaną aplikacją SENT GEO) i był odpowiednio przeszkolony odnośnie zasad przewozu wykonywanego zgodnie z ustawą. Przed wyruszeniem w trasę kierowca sprawdził działanie aplikacji i nie sygnalizował żadnych nieprawidłowości. W ocenie skarżącego kierowca prowadząc na drodze publicznej kilkudziesięciotonowy pojazd nie ma możliwości ciągłego sprawdzania działania systemu (gdyż mogłoby to wpływać na bezpieczeństwo ruchu drogowego) jak i przewoźnik, który nie może na bieżąco kontrolować poprawności wykonywania przewozu w czasie rzeczywistym.

Sąd nie podziela powyższej argumentacji skarżącego i tym samym zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 10a oraz art. 22 ust. 2 a ustawy SENT.

Ponownie wskazać należy, że przepis art.10a ust.1 ustawy SENT nakłada na przewoźnika obowiązek przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych pojazdu wykonującego przewóz. Podkreślenia wymaga, że przekazywane dane muszą być aktualne czyli dotyczące teraźniejszości (każdej chwili wykonywania przewozu). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykonanie tego obowiązku przez przewoźnika nie może ograniczać się jedynie do wyposażenia kierowcy w lokalizator, uruchomienia go w momencie rozpoczęcia przewozu oraz zgłoszenia przewozu do systemu SENT. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, monitorowanie go celem ustalenia czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Oznacza to zatem, że przewoźnik winien kontrolować wykonywany przewóz dla sprawdzenia czy lokalizator przekazuje dane do systemu. O tym, w jaki sposób przewoźnik winien monitorować przewóz wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na stronie internetowej PUESC znajdują się wszelkie informacje związane ze stosowaniem sytemu SENT,

w tym także związane z instalacją i obsługą lokalizatorów oraz monitorowaniem przewozu. Na tej stronie w komunikacie 406 wskazana jest lokalizacja urządzenia GPS pojazdu zgłoszonego do przewozu i można monitorować przekazywanie danych geolokalizacyjnych pojazdu do systemu SENT. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy monitorowania przewozu nie musi wykonywać osobiście przewoźnik, gdyż czasami może okazać się to niemożliwe, gdy firma przewozowa posiada kilkanaście czy kilkadziesiąt różnych pojazdów. Czynności te może wykonywać z kolei któryś z pracowników firmy przewozowej. Kwestia, w jaki sposób firma przewoźnika monitoruje przewozy zależy od organizacji pracy w firmie a ta leży w gestii jego właściciela. W rozpoznawanej sprawie istotne jest jedynie to, aby przewoźnik wykonywał obowiązek określony w art.10a ust.1 ustawy SENT, czyli zapewnił przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych pojazdu wykonującego przewóz. Nie jest natomiast istotne, w jaki sposób zorganizuje pracę firmy aby realizować ten obowiązek.

Skarżący zwrócił uwagę, że organ wskazywał, że na zaistniały problem związany z przekazywaniem danych geolokalizacyjnych mogła mieć wpływ stara wersja Aplikacji Mobilnej Kierowców zainstalowana na urządzeniu mobilnym. Jego zdaniem organ sam zatem potwierdza, że przyczyna nieprzysłania danych GPS mogła leżeć po stronie systemu i niepoprawnie działającej aplikacji, gdyż przewoźnik nie miał obowiązku zaktualizowania programu skoro ten nadal działał.

Z powyższym stanowiskiem skarżącego nie sposób się zgodzić. Wskazać należy, że cytowany już art. 10a ustawy SENT nakłada on na przewoźnika obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu nie precyzując jednocześnie jakichś powinności "szczegółowych", które obciążają przewoźnika. W ocenie Sądu z takiej redakcji przepisu wynika, że przewoźnik obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań, jakie w danym przypadku są konieczne dla osiągnięcia celu w postaci zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych. Jeśli dla jego osiągnięcia konieczna jest instalacja właściwej aplikacji lub jej aktualizacji, obowiązek ten mieści się w obowiązku zapewnienia przekazywania danych nałożonym art. 10a ustawy SENT.

Odnosząc się natomiast do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sformułowanych w art. 22 ust 3 ustawy SENT, według Sądu, stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do odstąpienia od nałożenia tej kary nie budzi zastrzeżeń.

Przede wszystkim wskazać należy, że jak trafnie przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 25.02.2022 r., sygn. akt II GSK 13/22) organowi administracji publicznej pozostawiono w tym przypadku "luz decyzyjny", a więc możliwość wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa, a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Istotne jest także, że przesłanki stosowania przywołanego przepisu prawa określone zostały przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych, to jest "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego".

Z kolei Sąd kontrolując zastosowanie przepisu mającego charakter uznaniowy ocenia, czy organ uwzględnił wszystkie okoliczności mające znaczenie dla odstąpienia od nałożenia kary i czy nie przekroczył granic uznania administracyjnego przez oderwanie się od ustalonych faktów i przyjęcie ich oceny wbrew zasadom porządku prawnego.

Zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy nie przekroczyły przyznanego im uznania. Bez wątpienia nie można przypisać organom zlekceważenia tego aspektu sprawy. Wywód organu odwoławczego na ten temat jest obszerny, wszechstronny i wsparty orzeczeniami sądów administracyjnych. Organ rozważył zagadnienie tak pod kątem interesu publicznego, jak i ważnego interesu przewoźnika.

Zgodzić się należy z poglądem, że zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla raczej wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes (por. wyrok WSA z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 572/18).

Jak słusznie wskazuje organ wystąpienie przesłanki ważnego interesu przewoźnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty kary może zachwiać podstawami jego egzystencji i osób od niego zależnych. Jest to zatem całokształt okoliczności dotyczących sytuacji przewoźnika, w szczególności sytuacji materialnej, finansowej. W tym kontekście organ odwoławczy badał możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i we własnym zakresie poczynił ustalenia odnośnie zdolności skarżącego do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście jej kondycji finansowo-ekonomicznej. W tej mierze organ przeanalizował przychody skarżącego w latach 2017-2020 wskazując na ich tendencję wzrostową, a także na brak zaległości podatkowych oraz nie prowadzenie wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. Względy ekonomiczne nie stanowiły zatem podstawy do odstąpienia od nałożenia kary, a skarżący nie wskazał zaś na innego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że odstąpienie od wymierzenia jej kary jest zasadne i pożądane, właśnie z uwagi na jego ważny interes. Argumentów przemawiających za tego rodzaju rozstrzygnięciem nie dostrzegł też Sąd. Zresztą skarżący nie kwestionuje braku ziszczenia w tej sprawie ww. przesłanki, lecz zarzuca błędną wykładnię w zakresie pojęcia "interes publiczny".

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie nie można było jednak przyjąć, że nienałożenie kary pieniężnej na skarżącego leży w interesie publicznym.

Należy podkreślić, że kary przewidziane w ustawie SENT nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Charakter represyjny przepisów ustawy powinien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Prewencja obejmuje natomiast wszystkie podmioty. Jednocześnie przekazywanie danych geolokalizacyjnych środka transportu jest jednym z elementów składających się na mechanizm zapewnienia integralności rejestrowania i monitorowania przewozu towarów na całej trasie. Ustawa SENT nałożyła na uczestników sytemu przewozu towarów obowiązki, z naruszeniem których powiązała sankcje finansowe, określone co do wysokości. Naruszenie, którego dopuścił się przewoźnik ma kluczowe znaczenie dla systemu monitorowania. Brak informacji o bieżącym położeniu środka transportu uniemożliwia ciągłość monitorowania. Nie jest wykluczone, że w tym okresie gdy pojazd nie podlega monitoringowi, może dojść do naruszenia prawa mającego wpływ na kluczowe podatki (VAT, akcyza). Może bowiem wystąpić obrót poza ewidencją a to ma bezpośredni wpływ na dochody budżetu. Naruszenie to jest istotne z perspektywy działania całego systemu monitorowania i nie stanowi wyłącznie nieistotnego uchybienia formalnego.

Zasada proporcjonalności kary do wagi naruszenia została uwzględniona przez ustawodawcę, który przewidział różne, ale określone w sztywnych kwotach stawki kar za różne przewinienia. Zasada ta jest także realizowana poprzez wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania.

W niniejszej sprawie skarżący nie nadzorował wykonywanego przewozu. Wprawdzie dokonał zgłoszenia przewozu do systemu SENT, a lokalizator został uruchomiony, lecz nie monitorował przewozu za pośrednictwem strony internetowej PUESC. Nie zapewnił zatem przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu co stanowi naruszenie obowiązku określonego w art.10a ust.1 ustawy o SENT.

W sytuacji gdyby skarżący kontrolował przewóz to zauważyłaby, że dane geolokalizacyjne pojazdu począwszy nie są przekazywane do systemu SENT i mogłaby podjąć odpowiednie czynności np. powiadomić o tym kierowcę celem podjęcia działań, o których mowa w art.10c ustawy SENT Skarżący jednak nie nadzorował przewozu, co świadczy o braku z jego strony dołożenia należytej staranności i dbałości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem nie dołożył należytej staranności i dbałości przy realizacji przewozu to brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny.

Zdaniem Sądu bez wpływu na ocenę, czy spełniona została przesłanka odstąpienia od nałożenia kary, o której mowa w art.22 ust.3 ustawy SENT pozostawał fakt, że okres czasu nieprzekazywania danych geolkalizacyjnych pojazdu wyniósł 1 godzinę i 16 minut. Podkreślić należy, że ustawodawca w przepisie art.10c ustawy SENT dopuścił możliwość nieprzekazywania danych geolkalizacyjnych pojazdu z powodu niesprawności lokalizatora, ale nie dłużej niż przez jedną godzinę. W przepisie tym określono procedurę postępowania w razie stwierdzenia niesprawności lokalizatora przez okres dłuższy niż jedna godzina. Analiza wymienionego przepisu wskazuje zatem, że niesprawność lokalizatora winna zostać ujawniona w ciągu godziny, a gdy niesprawność trwa dłużej musi zostać wszczęta odpowiednia procedura.

Nieuzasadnione są także zarzuty skargi, że celem ustawy o SENT nie jest zwiększenie dochodów budżetu państwa poprzez karanie przewoźników za oczywiste błędy nie stwarzające zagrożenia dla wpływów należności do budżetu. Dotyczy to pewnych uchybień formalnych lub nieistotnych omyłek, jakich dopuścił się przewoźnik. Na poparcie takiego poglądu w skardze przytoczono szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, że ustawa o SENT nie ma na celu zwiększenia dochodów budżetu państwa poprzez karanie przewoźników za oczywiste błędy nie stwarzające zagrożenia dla wpływów należności do budżetu państwa. Słuszna jest również uwaga skarżącego, że przewoźnik nie powinien być karany za pewne uchybienia formalne lub nieistotne pomyłki. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Nieprzekazywanie do systemu SENT danych geolokalizacyjnych pojazdu, w przekonaniu Sądu, nie jest ani drobnym błędem ani błahym uchybieniem formalnym ani nieistotną omyłką. Naruszenia przez skarżącego obowiązku określonego w art. 10 a ust.1 ustawy SENT nie można bagatelizować sprowadzając to do drobnego błędu, błahego uchybienia formalnego czy nieistotnej omyłki. Odnosząc się z kolei do orzeczeń sądów administracyjnych cytowanych w skardze zauważyć wymaga, że wyrażone w nich poglądy dotyczą stanów faktycznych występujących w tych sprawach, odmiennych od tego jaki występuje w niniejszej sprawie. W wymienionych orzeczeniach sądy odstępowały od wymierzenia kar pieniężnych, z uwagi na to, że przewoźnicy dopuszczali się rzeczywiście drobnych i błahych uchybień jak podanie w zgłoszeniu złego miejsca załadunku, braków uzupełnienia pewnych pól w zgłoszeniu, wpisanie w zgłoszeniu nieprawidłowego numeru zezwolenia drogowego czy brak takiego numeru w zezwoleniu, niewpisanie w zgłoszeniu numeru licencji it.p.

Odnosząc się do rozważań zawartych w skardze dotyczących przepisu art.30 ustawy o SENT wskazać należy, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wymieniony przepis dotyczy bowiem naruszeń przepisów ustawy stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno – skarbowej. W rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca taka sytuacja, gdyż naruszenie przepisów ustawy stwierdzono w czasie kontroli drogowej. Przepis art.30 ustawy SENT nie ma w ogóle zastosowania do skarżącego.

W przeciwieństwie do uregulowania określonego w art. 30 ust. 4 ustawy SENT przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art.22 ust.2a tej ustawy nie jest okoliczność dojścia do uszczuplenia należności podatkowych.

Jeżeli chodzi o zarzut skargi niewspółmierności wymierzonej kary oraz naruszenia zasady proporcjonalności to należy podnieść, ze przepis art.22 ust.2a ustawy o SENT przewiduje sztywną wysokość kary pieniężnej za naruszenie obowiązku, o którym mowa w art.10a ust.1. W ustawie nie przewidziano możliwości miarkowania tej kary. W związku z czym organy administracji nie miały ,możliwości orzec kary niższej niż 10.000 zł. Ewentualne uwagi dotyczące niewspółmierności kary wobec przewoźnika i naruszenia zasady proporcjonalności winny zostać skierowane do ustawodawcy jako postulat de lege ferenda a nie do organów, które stosują przepis art.10a ust.1 w związku z art.22 ust.2a ustawy SENT.

Jako niezasadny Sąd ocenił także ostatni z zarzutów skargi. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela trafność stwierdzenia organu o niemożności podzielenia stanowiska, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana bowiem za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku \/AT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną a sankcją w podatku VAT np. obie należności są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy to w zupełnie odmienny sposób realizują cele właściwych ustaw.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, skoro podniesione w niej zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę i na podstawie

art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.