II GSK 2289/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2023-11-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Joanna Kabat-Rembelska
Wojciech Kręcisz /przewodniczący/
Wojciech Sawczuk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Administracyjne postępowanie
Transport	
Sygn. powiązane	III SA/Lu 106/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 859; art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c), lit. i), art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 26 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 27 ust. 1; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 221; art. 10 i art. 11; Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 120 i art. 122 , art. 121 ,art. 187 i art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 106/23 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 0601-IGC.48.169.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1.350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I.

Decyzją z 22 sierpnia 2022 r. znak 308000-COC-3.5063.240.2020.IC/EZ Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając na podstawie art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c), lit. i), art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 26 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 27 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm. - dalej jako ustawa o SENT):

- nałożył na przewoźnika S.(...) (dalej jako skarżący, strona) karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za podanie w zgłoszeniu (...) z dnia 01.10.2020 r. danych niezgodnych ze stanem faktycznym,

- odstąpił od nałożenia na ww. kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za podanie w zgłoszeniu (...) z dnia 01.10.2020 r. danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Jak wskazał, 1 października 2020 r. funkcjonariusze Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej dokonali kontroli środka transportu, o nr rej. (...). Przedmiotem przewozu był towar w postaci oleju napędowego:

- wg zgłoszenia (...) z dnia 01.10.2020 w ilości 19.000 I,

- wg zgłoszenia (...)z dnia 01.10.2020 w ilości 13.000 I.

W zgłoszeniu (...)wskazano następujące dane: podmiot wysyłający: (...), ul. (...),(...), podmiot odbierający lub odbiorca towaru: D (...), przewoźnik: S (...) miejsce załadunku towaru: (...), miejsce dostarczenia towaru: ul. (...)W zgłoszeniu (...) zadeklarowano te same, wymienione wyżej dane, wskazując inne miejsce dostarczenia towaru tj. ul. (...).

W wyniku kontroli zgłoszeń (...) oraz (...) i dokumentów towarzyszących ww. transportowi stwierdzono rozbieżność ze stanem faktycznym dotyczącym:

- numeru rejestracyjnego środka transportu (ciągnika) - w zgłoszeniach wpisany został nr (...), natomiast towar przewożony był pojazdem o nr rej. (...);

- numeru lokalizatora - w zgłoszeniach wpisany został nr (...)natomiast lokalizator znajdujący się w pojeździe posiadał nr (...)

II.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, decyzją z 9 stycznia 2023 r. znak 0601-IGC.48.169.2022 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

III.

Wyrokiem z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 106/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. P..

Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT został prawidłowo zastosowany jako materialnoprawna podstawa nałożenia kary pieniężnej.

Kontrola pojazdu o numerze rejestracyjnym (...), przewożącego olej napędowy na podstawie zgłoszeń (...)(...), wykazała rozbieżności ze stanem faktycznym danych zawartych w zgłoszeniach w zakresie numeru rejestracyjnego ciągnika samochodowego oraz numeru lokalizatora. Przewoźnik dokonał aktualizacji zgłoszeń SENT poprzez wpisanie prawidłowego numeru środka transportu i numeru lokalizatora dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości. W obu zgłoszeniach w trakcie wykonywanej kontroli, odpowiednio o godzinie 15:32:45 w zgłoszeniu (...)o 15:33:34 w zgłoszeniu S(...), dokonano zmian, wskazując dane zgodne ze stanem faktycznym, tj. nr rej. (...)oraz lokalizator nr (...)4.

Brak aktualizacji wyżej wymienionych danych w zgłoszeniu przewozu przed rozpoczęciem przewozu oraz do chwili zatrzymania pojazdu do kontroli nie budzi w ocenie WSA wątpliwości.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo przeanalizował ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W ocenie WSA organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się odmawiając zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.

Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Użycie słowa "ważny" akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Pojęcie interesu publicznego to natomiast dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga wyraźnego odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję.

W sprawie niniejszej wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej skarżący uzasadniał tym, że błędy w treści zgłoszeń zostały niezwłocznie zaktualizowane. Stwierdzone uchybienia formalne nie uzasadniają zdaniem skarżącego nałożenia kary pieniężnej, ponieważ nie doszło do uszczuplenia budżetu państwa. Stosunek kary do stwierdzonych nieprawidłowości jest niewspółmiernie wysoki. Skarżący podkreślił, że przewóz nie był wykonywany w celu oszustwa, czy też innych przestępstw. Towar został dostarczony, co potwierdziły podmioty odbierające, w związku z czym nie można zarzucić skarżącemu niedbałości czy nienależytej staranności w prowadzeniu swoich spraw.

Odnosząc się do argumentów skarżącego stwierdzono, że nie wskazał i nie udokumentował ważnego interesu, nie wskazał nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jego sytuację materialną, które uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Na żadnym etapie postępowania nie przedłożył dokumentów, z których można by wysnuć odmienne wnioski.

Organ dokonał analizy sytuacji majątkowej skarżącego oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji nałożonej na stronę kary. Z ustaleń tych wynika, że w okresie od września 2019 r. do stycznia 2023 r. wystąpił w 103.783 zgłoszeniach SENT, w 98.283 jako przewoźnik, w 31.512 jako odbiorca, w 82.888 jako nadawca. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 18 stycznia 2022 r. oraz informacji ZUS w Białej Podlaskiej z 4 stycznia 2022 r. wynika, że skarżący nie ma zaległości objętych tytułami wykonawczymi, ani zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Nie miał również żadnych zaległości podatkowych i celnych oraz nie posiadał należności skierowanych do windykacji i nie jest prowadzone przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Organ I instancji ustalił również, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 27 kwietnia 2021 r. otrzymał pomoc de minimis o wartości 128.921,41 zł, w tym kwotę 110.222,22 zł w formie gwarancji i kwotę 18.699,19 zł w formie refundacji.

Organy obu instancji szczegółowo przeanalizowały i oceniły sytuację finansowo-ekonomiczną oraz majątkową skarżącego w oparciu o przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej - informacje o podmiocie (karta E-ORUS), wyciąg z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, deklaracje o wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdów. Z dokumentów tych wynika, że w roku 2019 skarżący odnotował dochód w kwocie 777.526,89 zł, w roku 2020 -1.026.253,57 zł, a w roku 2021 r. - 2.343.580,12 zł. Przeprowadzona przez organy analiza wykazała, że kondycja finansowa skarżącego jest dobra oraz że zapłata nałożonej kary pieniężnej nie doprowadzi do upadłości i nie spowoduje innych niepożądanych społecznie skutków. Skarżący nie ma zaległości podatkowych ani innych nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych, a wysokość kary w zestawieniu z osiąganymi przez skarżącego zyskami pozwala na ocenę, że zapłata kary w kwocie 10.000 zł nie będzie nadmierną dolegliwością. Nie zachodzą zatem żadne okoliczności wskazujące na ważny interes strony, dający podstawę do odstąpienia od nałożenia kary.

W rozpoznawanej sprawie organ dokonał również pogłębionej analizy przesłanki interesu publicznego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wytłumaczył w dostateczny sposób, że w sprawie nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu interesu publicznego.

Właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Uwzględnił okoliczność, że stwierdzone błędy polegające na zgłoszeniu danych niezgodnie ze stanem faktycznym zostały powielone w drugim zgłoszeniu SENT podczas jednego przewozu i nie nałożył na skarżącego kary za wszystkie stwierdzone naruszenia, czyli dwukrotnie wyższej. Odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej w części dotyczącej zgłoszenia (...) podnosząc, że przesłanka interesu publicznego została spełniona, ponieważ cele ustawy dotyczące zapobiegania przestępczości w zakresie obrotu paliwami zostały osiągnięte poprzez nałożenie tylko za jedno naruszenie kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za podanie danych niezgodnie ze stanem faktycznym. Stwierdzone nieprawidłowości są oczywiste i nie budzą wątpliwości.

Podkreślenia wymaga, że niezgodność obu zgłoszeń ze stanem faktycznym nie była tak niewielka i nieistotna, jak twierdzi skarżący. Podanie innego numeru rejestracyjnego środka przewozowego oraz innego numeru lokalizatora uniemożliwia prawidłowe monitorowanie danego przewozu. Wymierzona skarżącemu kara nie może być w tych okolicznościach uznana za nieproporcjonalną do stwierdzonego naruszenia. Nie sposób również nie zauważyć, że skarżący nie zweryfikował sam zgłoszenia i nie wprowadził poprawnych danych, lecz uczynił to dopiero na skutek kontroli.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, kwestionując go w całości i zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 24 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1, 2 i 5, w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 09.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2023.104 t.j.) - dalej ustawa SENT - przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącego kary, mimo iż nie było ku temu podstaw;

2) art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 09.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2023.104 t.j.) przez jego niezastosowanie, a które to przepisy mógł i powinien organ zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do ich zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z ww. ustawy, a zachodził interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia przedmiotowej kary;

3) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 06.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2023.221 tj. z późn. zm.) przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy tak by nałożyć na niego możliwie wysoką karę;

4) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa z dnia 09.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2023.104 t.j.) i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

5) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej.

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sad I instancji, iż organy administracji naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

a) art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2022 poz. 2651 t.j. z późn. zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi;

b) art. 120 i art. 122 Ordynacji Podatkowej przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, iż skarżący po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizował dane;

c) art. 121 Ordynacji Podatkowej przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa, a które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziły do sytuacji, w której pomimo naruszenia ww. przepisów przez organy obu instancji, Sąd I instancji oddalił złożoną w sprawie skargę;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy obu instancji naruszyły w/w przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z w/w względów, jest odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.

Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

VII.

Chybione są przede wszystkim dwa zarzuty procesowe oznaczone nr II.2 i II.3 skargi kasacyjnej.

Strona wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (odmowa zastosowania przez WSA) i art. 151 p.p.s.a. (błędne zastosowanie przez WSA), przy czym zarzuty te są naprzemiennie uzasadniane twierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, co WSA przeoczył, stosując art. 151 p.p.s.a. i jednocześnie błędnie nie stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na istotną wadę obu tych zarzutów. Podkreślić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jak i art. 151 p.p.s.a., mają charakter stricte wynikowy. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że oba przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Pierwszy z nich wskazuje, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego. Drugi z nich wskazuje, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy skarga nie może zostać uwzględniona. Unormowania te są przepisami kompetencyjnymi, a więc dającymi sądowi administracyjnemu uprawnienie do podejmowania przewidzianych prawem rozstrzygnięć oraz zarazem "wynikowymi", tj. mówiącymi o tym, jaki może być wynik sprawy. Przepisy te można naruszyć jedynie w powiązaniu z wyraźnie wyartykułowanymi w zarzucie, a nie luźno przytaczanymi w środku odwoławczym (a już zwłaszcza w ramach cytowanych judykatów dotyczących innych spraw), przepisami prawa materialnego lub także procesowego. Dopiero bowiem naruszenie konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego, powiązane z ustaleniami faktycznymi, może doprowadzić do konieczności uwzględnienia skargi. Ocena, czy oddalenie skargi jest wadliwe i stanowi naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie, możliwa jest zatem wtedy, gdy zostanie wykazane naruszenie konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego. Wadliwość tych zarzutów, wobec braku powiązania z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub/i procesowego, powoduje, że są one nieuzasadnione.

Nie jest także zasadny zarzut nr II.1 lit. a-c skargi kasacyjnej.

Strona podnosi w nim naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA odmówił ich zastosowania nie dostrzegając, że organy administracji naruszyły wyszczególnione przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zatem do wskazanej "odmowy zastosowania" przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że strona nie precyzuje, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miałby ten przepis w ogóle naruszyć, skoro dotyczy on konstrukcyjnej strony uzasadnienia wydanego wyroku. Skuteczne podniesienie naruszenia tego właśnie przepisu może mieć miejsce w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia, co w sprawie nie ma miejsca. Odróżniać więc należy sytuację wad konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku, które nie pozwalają na merytoryczną ocenę twierdzeń Sądu pierwszej instancji (np. WSA w ogóle nie ocenił twierdzeń organów wyrażonych w zaskarżonych decyzjach), od nieakceptowania przez stronę tego rodzaju oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, którą należy zwalczać w ramach zarzutów dotyczących czy to błędnych ustaleń faktycznych, czy to niewłaściwej wykładni lub subsumcji przepisów prawa materialnego.

Jeszcze raz podkreślić więc należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ocen sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Kontynuując Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w omawianym zarzucie strona, w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podnosi również naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Niezasadnie jednak kwestionowany jest przez nią art. 187 i art. 191 O.p. poprzez ich rzekome niewłaściwe zastosowanie, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Analiza wyroku WSA, a także obu decyzji, przeczy tym twierdzeniom, nie pozostawiając wątpliwości, że rozpatrzono wszechstronnie wszystkie dowody i twierdzenia jakie zebrano w trakcie całego postępowania. W istocie zarzut ten budowany jest na podstawie twierdzenia strony, że poprawienie przez skarżącego zgłoszenia SENT w trakcie trwającej kontroli, powinno skutkować brakiem jakiejkolwiek odpowiedzialności, a co najmniej odstąpieniem w całości od nałożenia kary. Nie można jednak, przez pryzmat tego właśnie twierdzenia przyjąć, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów czy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, podobnie jak nie można wprost przenosić rozważań i ocen z innych judykatów (np. z eksponowanego w skardze kasacyjnej wyroku WSA w Krakowie z 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 450/19) bez chociażby sięgnięcia do stanów faktycznych, na tle których zapadły. Ponownie zaznaczyć bowiem należy, że czym innym jest dopuszczenie się przez organy naruszenia procesowego w postaci niezebrania wszystkich wymaganych dowodów bądź ich dowolnej a nie swobodnej oceny, czego w sprawie nie można jednak było stwierdzić, a czym innym zaś dokonanie oceny prawidłowo zebranych dowodów, jednakże w sposób wadliwy, co w istocie zarzuca strona, odwołując się do uzupełnienia zgłoszenia i braku wywołania przez naruszenie negatywnych skutków w zakresie realizacji celów ustawy o SENT. Organom nie można zarzucić, że pewne dowody pominęły, czy czegoś nie wyjaśniły. Przeczy temu analiza decyzji, które zarówno w warstwie rekonstrukcji i oceny stanu faktycznego, jak również ustaleń sytuacji ekonomicznej strony, przydatnej w procedurze stwierdzenia wystąpienia przesłanek do odstąpienia do nałożenia kary, zostały przeprowadzone prawidłowo.

Nie ma również mowy o naruszeniu art. 120 i art. 122 O.p., a więc przepisów statuujących zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej. Strona błędnie zarzuca organom i WSA brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do jej załatwienia. Ponownie jednak wiąże to przede wszystkim z faktem niezwłocznego zaktualizowania przez nią danych w zgłoszeniach, po stwierdzeniu w wyniku podjętej kontroli błędów w zakresie numerów rejestracyjnych pojazdu i numeru lokalizatora. Jest jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aż nader oczywiste, że nie stanowi to ani o rozstrzygnięciu sprawy przez organy poza granicami wyznaczonymi przez obowiązujące przepisy prawa, ani też o niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy po pierwsze sprawę skarżącego załatwiły, po drugie, strona zwalcza w istocie efekt oceny niewadliwie zebranego materiału dowodowego i to zarówno w aspekcie dotyczącym samej odpowiedzialności, jak również analizy przesłanki odstąpienia od nałożenia kary w postaci interesu publicznego. Organom nie można jednak zarzucić ani naruszenia obowiązków zebrania materiału dowodowego, ani wyjaśnienia elementów istotnych stanu faktycznego.

Nie zachodzi także naruszenie art. 121 O.p., a ściślej jego § 1. Strona twierdzi, że organy przeprowadziły postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do nich, gdyż w istocie ich rozstrzygnięcie, w realiach sprawy, powinno być zupełnie inne.

Nie świadczy jednak o naruszeniu wskazanego przepisu subiektywne odczucie strony, co do działań organów. Jeżeli bowiem postępowanie administracyjne przeprowadzono zgodnie z obowiązującą organ procedurą oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, to jest to działanie zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa. Skuteczne podniesienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wymagałoby zatem wskazania przepisów prawa, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przez co jego działanie nosi znamiona niepogłębiającego zaufania do organów, które powinny działać ze wszech miar profesjonalnie.

W tej sprawie wada taka z całą pewnością nie występuje, a strona w istocie wdaje się w polemikę z ustaleniami organów i ich oceną prawną, bagatelizując zaistniałe naruszenie z punktu widzenia celów ustawy o SENT, zwłaszcza zaś nieprzekazywania prawidłowych danych z lokalizatora do systemu w czasie rzeczywistym.

VIII.

Nie jest zasadny zarzut materialny nr I.1 skargi kasacyjnej.

Strona podnosi w nim naruszenie następujących przepisów ustawy o SENT:

- art. 24 ust. 2 (statuujący zasadę odstąpienia od nałożenia kary za niezaktualizowanie zgłoszenia, z powodu niedostępności rejestru);

- art. 26 ust. 1, 2 i 5 (regulujące formę nakładania kary, organ właściwy i odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej);

- art. 8 ust. 1 (statuujący obowiązek aktualizacji zgłoszenia),

- art. 5 ust. 4 (określającego zakres uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika).

Skarżący uważa, że przepisy te niewłaściwie zastosowano i nałożenie na niego kary nie miało podstaw. Odwołując się do wyroku WSA w Krakowie z 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 450/19 w sposób nieuprawniony jednak twierdzi, powołując niewskazane w zarzutach dalsze przepisy ustawy o SENT (np. art. 24 ust. 1), że poprawienie zgłoszenia w trakcie trwającej kontroli, a więc dokonaną aktualizację treści zgłoszenia SENT, należy uznać za wystarczające i strona wywiązała się tym samym z obowiązków ustawowych, a więc do czynu w istocie nie doszło. Przepis ten nie zawiera jej zdaniem ram czasowych, czy też innych ograniczeń co do możliwości aktualizacji zgłoszenia.

Twierdzenie powyższe jest w sposób oczywisty bezzasadne. Strona całkowicie pomija, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o SENT m.in. przewoźnik jest obowiązany niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich zgłoszenia. Przepis ten należy odczytywać funkcjonalnie, razem z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, który określa podstawowe obowiązki przewoźnika, jakie ten ma wykonać przed rozpoczęciem przewozu towaru. Podkreślenia wymaga użyty przez ustawodawcę zwrot "przed rozpoczęciem przewozu towaru". Odczytując wiec celowościowo i funkcjonalnie normę wywodzoną z tego przepisu należy wskazać, że przewoźnik ma niezwłocznie dokonać aktualizacji zgłoszenia SENT, a więc wtedy, gdy powstanie sytuacja wymuszająca takie działanie. Strona twierdzi, że zmiana numerów rejestracyjnych i lokalizatora została dokonana w trybie aktualizacji i terminowo. Zapomina jednak, że wymusiła to prowadzona kontrola. Jeżeli prawdą jest to co wskazuje skarżący, że zaistniała konieczność zamiany ciągnika siodłowego na skutek awarii, to transport, przed wprowadzeniem tej zmiany do systemu i podania prawidłowych danych, umożliwiających jego logiczne monitorowanie w czasie rzeczywistym, nie mógł w ogóle wyruszyć w drogę, co jak wiadomo nie miało miejsca (przemieszczał się). Nie można zatem w sposób uzasadniony twierdzić, że strona stosowała przewidzianą prawem procedurę aktualizacji danych. Niewątpliwe zdaniem NSA jest to, że strona podała wadliwe dane w zgłoszeniu SENT, a po wykryciu tego faktu nie przez nią, a przez kontrolujących, niezwłocznie poprawiła dane, co jest rzeczą oczywistą, albowiem nie mogłaby wyruszyć w dalszą drogę bez podjęcia takiego działania. Nie jest jednak uprawnione formułowanie twierdzenia, że działała w pełni legalnie, zaktualizowała zgłoszenie w czasie właściwym, a zatem nie ma mowy o powstaniu naruszenia. Stanowisko to jest - jak wskazano - całkowicie oderwane od realiów sprawy. Organy i WSA słusznie zatem uznały, że doszło do naruszenia art. 8 ust. 1, co skutkuje zaistnieniem pozytywnych przesłanek i możliwością nałożenia kary z art. 24 ust. 1 ustawy o SENT.

Niezasadny jest również zarzut nr I.2 skargi kasacyjnej. Strona podnosi naruszenie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, a więc przepisów przewidujących przesłanki i warunki odstąpienia od wymierzenia kary. Pozostawiając poza zakresem rozważań art. 26 ust. 3, gdyż organy - wskutek uznania, że w przypadku jednego ze zgłoszeń nie zaktualizowały się przesłanki do odstąpienia - w ogóle nie analizowały wymogów z art. 26 ust. 3, ocenić należy stanowisko strony prezentowane względem art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.

Strona uważa, że przepisu tego nie zastosowano, pomimo że ziściły się wszystkie przesłanki, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z ww. ustawy, a zachodził interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia przedmiotowej kary.

Wyjaśnić przede wszystkim należy stronie skarżącej, że w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT ustawodawca przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co stanowi drugi, wymagany etap procesu oceny stwierdzonego naruszenia prawa. Pierwszym jest bowiem ustalenie, że do naruszenia w ogóle doszło, co w tej sprawie pozostaje poza sporem, i co WSA aż nader wyraźnie podkreślił na wstępie merytorycznych rozważań, zwracając uwagę na spełnienie pozytywnej przesłanki ukarania.

Zgodnie zatem z tym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W niniejszej sprawie poza jakimkolwiek sporem pozostaje przesłanka ważnego interesu przewoźnika, i to zarówno z punktu widzenia prawidłowości jej wykładni, którą WSA zaakceptował, jak również z punktu widzenia subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, którą Sąd pierwszej instancji także uznał za zgodną z prawem (vide wywody dotyczące sytuacji ekonomicznej strony skarżącej).

W związku z powyższym należy skoncentrować dalsze uwagi na pojęciu "interesu publicznego", które nie posiada definicji legalnej, a więc ustalenie jego zakresu pozostawione jest praktyce orzeczniczej i uznaniu organów. W związku z tym, jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak właśnie być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju stanów jest bez wątpienia otwarty i uwzględniać musi okoliczności konkretnej sprawy. To bowiem, co w jednym przypadku będzie uzasadniać sięgniecie po odstąpienie od nałożenia kary z powodu interesu publicznego, w drugim takiego działania żadną miarą warunkować nie będzie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę - choć czynić to należy z bardzo dużą dozą ostrożności - w szczególności fakty dotyczące okoliczności stwierdzonego naruszenia czy też pewnych cech podmiotu podlegającego ukaraniu, np.:

- czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny,

- czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często (brak dbałości),

- czy nałożenie kary pieniężnej ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów,

- wcześniejsze ukaranie podmiotu,

- możliwość prowadzenia prawidłowego monitoringu przewozów, wskutek powstałego naruszenia,

- doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy o SENT, itp.

Uwzględniając więc naturalną w takich przypadkach potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki oraz swoiste przenikanie się do pewnego stopnia okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie podmiotu karanego (w szczególności w warstwie ekonomicznej), przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę strony w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w tym stanie faktycznym sprawy kara realizuje cel ustawy o SENT. Karanie nie jest bowiem ani celem samym w sobie, ani tym bardziej jego celem nie jest stworzenie kolejnego źródła dochodu budżetu państwa.

Jak wskazano, odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Niemniej jednak słuszne jest twierdzenie, że instytucji tej nie można uczynić pewnym standardem postępowania organów bowiem wypaczałoby to jej niewątpliwie wyjątkowy i zarazem szczególny charakter.

Słusznie wskazał WSA, że interes publiczny wystąpić może wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w znacznie większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy i niedostosowany do okoliczności sprawy, zwłaszcza okoliczności powstałego naruszenia i jego skutków). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary. Ocena podstaw zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nie może być więc dowolna, a przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu, nie może oznaczać niczym nieskrępowanej swobody w decydowaniu o odstąpieniu od nałożenia kary.

W niniejszej sprawie organy odniosły się do widzianej in concreto wagi naruszenia i możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu interesu publicznego. Oceniły całość wykonywanego przewozu, w szczególności odstępując od jednej z kar, gdyż tym samym środkiem transportowym realizowano dwa błędnie uzupełnione zgłoszenia SENT i za wystarczające w tej sytuacji dla osiągnięcia celu ustawy uznano ukaranie tylko za jedno z nich. Ponadto, co istotne i co strona pomija w prezentowanym stanowisku, stwierdzone uchybienie nie było marginalne. Nie jest to z całą pewnością uchybienie takie, jak opisane w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku WSA w Krakowie z 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 450/19 (w uproszczeniu mówiąc, podanie niewłaściwych danych dotyczących pozwolenia na przewóz drogowy - licencji przewozowej). W niniejszej sprawie niewłaściwe działanie strony uniemożliwiło, do czasu kontroli sprawowanie realnego nadzoru nad środkiem transportu, gdyż podany niewłaściwy lokalizator wskazywał zupełnie inne miejsce przebywania transportu, niż w rzeczywistości. Strona bagatelizuje ten fakt w sposób nieuprawniony. Ponadto, jej zachowanie w trakcie i po kontroli, wyraźnie umniejszające powstałe uchybienie, a które prowadzi do naruszenia możliwości posiadania przez organ prawidłowych danych, umożliwiających kontrolę w czasie rzeczywistym, co jest istotą systemu SENT, nie zasługuje na ochronę w postaci dalszego odstąpienia od nałożenia kary.

Zauważyć wypada, że wprowadzenie ustawy o SENT było spowodowane koniecznością zwalczania szarej strefy, nielegalnie obracającej towarami wrażliwymi, głównie paliwem i jego pochodnymi, w skali nie milionów a miliardów złotych, powodując znaczne uszczuplenia budżetowe. Przewidziane w powołanej ustawie obowiązki jak i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być zatem postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale raczej jako regulacja do pewnego stopnia szczególna, właśnie z uwagi na jej cel i dziedzinę, której dotyczy, a także adresatów - profesjonalne podmioty z branży przewozowej.

W realiach tej sprawy widać, że strona nie rozumie istoty systemu SENT, w tym bezwzględnego i bezwarunkowo spoczywającego na niej obowiązku dbania o prawidłowe dane. Umniejszanie stwierdzonego naruszenia, które uniemożliwiło co najmniej czasową kontrolę z poziomu śledzenia przewozu online (błędny lokalizator), nie świadczy o możliwości szerszego niż dokonane, odstąpienia od kary.

Niezasadny jest w kontekście tego zarzut nr I.3 skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 10 i art. 11 Prawa przedsiębiorców.

Z przepisów tych wynika zasada domniemania uczciwości działań przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na jego korzyść (art. 10) oraz zasada przyjaznej interpretacji przepisów prawa (art. 11).

W okolicznościach sprawy, z uwagi na wskazane powyżej czynniki, nie ma mowy o dokonaniu wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego, tak aby ukarać go jak najsurowiej. Wręcz przeciwnie, dane zgłoszone do rejestru nie były prawidłowe, co najmniej utrudniając monitoring przewozu. Strona patrzy na całą sprawę wyłącznie przez pryzmat jej końcowego wyniku (braku uszczupleń), na który wpływ miała przeprowadzona kontrola przewozu, ujawniająca błędne dane i wymuszająca ich poprawę. Bez niej, do aktualizacji zgłoszeń w ogóle by nie doszło. Ponadto, najsurowsze ukaranie miałoby miejsce wówczas, gdyby w ogóle organ nie odstąpił od nałożenia kary, a nie w sytuacji częściowego odstąpienia od niej, jak w sprawie niniejszej.

Co równie istotne, organy i WSA prawidłowo wyłożyły zarówno art. 24 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o SENT stwierdzając zaktualizowanie się przesłanek pozytywnych wymierzenia kary. Pojazd, który według oświadczenia strony uległ awarii, nosił nr rejestracyjny (...) i lokalizator (...)i zastąpiono go pojazdem skontrolowanym w sprawie. Jednakże w momencie kontroli znajdował się w okolicach (...). Kontrola była prowadzona zaś w (...)F, a więc około 180 km od miejsca znajdowania się pojazdu pierwotnie zgłoszonego. Trudno więc przyjąć, że realizuje wymógł "niezwłoczności aktualizacji zgłoszenia" przejechanie takiej odległości z niewłaściwie wpisanym pojazdem i niewłaściwie przypisanym lokalizatorem.

Trudno również mówić o naruszeniu art. 24 ust. 3 ustawy o SENT bowiem organy słusznie uznały, że w odniesieniu do spornego zgłoszenia nie zachodzi podstawa do odstąpienia od kary, zaś sposób wykładni tego przepisu i jego rozumienie nie budzą zastrzeżeń.

W realiach sprawy nie można mówić o tym, aby organy miały, w ramach przyjaznej interpretacji prawa i zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, akceptować stan naruszenia, w tym działanie polegające na oczywiście wadliwym niezaktualizowaniu błędnych danych. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że strona do momentu kontroli nie była w ogóle świadoma istniejących błędów.

Niezasadne są również zarzuty nr I.4 i I.5 skargi kasacyjnej.

Powołana w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasada proporcjonalności (w ustępie 4) wskazuje, że zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Instytucje Unii stosują zasadę proporcjonalności zgodnie z Protokołem w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności. Ma ona na wyznaczyć spektrum działań podejmowanych przez instytucje Unii Europejskiej w ramach ściśle przewidzianych granic ich działania.

Jej adresatem są więc instytucje unijne, które mogą podejmować środki, które muszą:

- w sposób odpowiedni doprowadzić do założonego celu,

- być konieczne do realizacji tego celu,

- nie mogą być zbyt surowe (nadmierne).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem sugestii strony, że poprzez zasadę proporcjonalności działań instytucji UE, która dotyczy możliwości ich działania, należałoby równocześnie krytycznie ocenić przepisy ustawy o SENT, uznając je za niezgodne z nią (ergo zbyt surowe). Wskazano już, że zasada proporcjonalności w ustawie o SENT została zrealizowana w dwóch płaszczyznach. "Makro" - poprzez odpowiednie ukształtowanie wysokości kar administracyjnych za dane naruszenia. "Mikro" - poprzez pozostawienie uznaniu organów możliwości odstąpienia od kary, jeżeli zmaterializują się ustawowe przesłanki, oceniane przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy. Nie ma uzasadnionych powodów by podważać działanie ustawodawcy, a w konsekwencji organów i twierdzić, że przepisy są zbyt surowe, gdyż odrywa się to istotnie od okoliczności uchwalenia ustawy, w szczególności z postulatem walki m.in. z mafiami paliwowymi.

W niniejszej sprawie doszło więc do naruszenia prawa przez skarżącego i jest ono - wbrew ocenie strony - istotne, zaś przesłanki odstąpienia nie uzasadniają rezygnacji z kary w całości. Strona, pomimo działania na rynku przewozów towarów wrażliwych, nie dochowała staranności, powodując istotne uchybienie w działaniu systemu (brak adekwatnej widoczności w systemie). Wskazano już wcześniej na cele ustawy, w tym ścisłą kontrolę w zasadzie każdego przewozu towaru wrażliwego. Jego realizacja wymaga niewątpliwie bezwzględnego, niemal automatycznego podejścia każdego podmiotu zobowiązanego do swoich obowiązków i niepopełniania błędów. Stwierdzone uchybienie, powiązane dodatkowo z postawą strony, umniejszającą wagę naruszenia z powołaniem się na brak uszczuplenia, legalność działania czy wywiązanie się ostatecznie z obowiązku, nie uzasadnia odstąpienia od kary w całości.

Wydane decyzje, a ściślej zastosowane przez organy przepisy prawa, nie naruszają także konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej. Przede wszystkim strona nie musi prowadzić działalności w tak bardzo reglamentowanej dziedzinie jak przewozy towarów wrażliwych. Jeżeli na to się decyduje, to mając na względzie fakt, że ta dziedzina działalności jest silnie penetrowana przez przestępców, musi się liczyć z nakładanymi na nią obowiązkami i grożącymi za ich uchybienie surowymi sankcjami, tak aby organy mogły skutecznie kontrolować już same potencjalne możliwości obchodzenia systemu. Kontrola wszystkich przewozów, zmierzająca w efekcie końcowym do pełnego nadzoru nad każdym ładunkiem przewożącym np. paliwo, jest uzasadniona okolicznościami stwierdzonych w przeszłości masowych nadużyć. Zasady przewozu towarów są przy tym jednolite dla każdego podmiotu je wykonującego.

IX.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).