Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2010r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M.Jaśniewicz

Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej w dniu [...] nr [...] , po rozpatrzeniu wniosku "A"( dalej: sp. z o.o. sp.k.), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.) stwierdził, że jest nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie uznania wierzytelności za nieściągalną na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej updop).

Z uzasadnienia powyższego aktu wynika, że spółka w dniu 8 stycznia 2010r. złożyła wniosek o interpretację indywidualnej prawa podatkowego w którym przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego: umową sprzedaży z dnia 6 października 2007 r. , ""B" (poprzednik prawny "A") sprzedała, a spółka "X" (Rosja) nabyła i zobowiązała się zapłacić sprzedawcy za aromaty gospodarcze [...]. Pomimo wydania towaru kupujący nie zapłaciła ceny, która wraz z warunkami i płatności została uregulowana w art. 2 umowy. Strony powyższej umowy ("B" z siedzibą w K. oraz spółka "X" z siedzibą w M. zawarły klauzulę arbitrażową: "Jeśli strony nie dojdą do porozumienia każdy spór, różne stanowiska lub żądania powstałe z niniejszego kontraktu lub w związku z niniejszym kontraktem będą przekazane w celu rozpatrzenia do sądu arbitrażowego", która nie odpowiada na pytanie jak skonstruować prawne forum, tj. niewiadomą jest zarówno skład osobowy zespołu arbitrów czy sposób ich powołania, jak i sposób procedowania arbitrażu, czy określenia miejsca arbitrażu. Mając na uwadze powyższe, strony umowy zgodziły się na poddanie sporów wynikających z umowy pod rozstrzygnięcie arbitrażu ad hoc, którego ukonstytuowanie uregulowane jest w Konwencji nowojorskiej z 1958 r. o uznawaniu i wykonywaniu zagranicznych orzeczeń arbitrażowych oraz w Konwencji europejskiej o międzynarodowym arbitrażu handlowym sporządzonej w Genewie dnia 21 kwietnia 1961 r. stanowiącej uzupełnienie Konwencji nowojorskiej, zawierającej procedurę utworzenia arbitrażu bardzo szczegółową, czasochłonną i skomplikowaną. Aby w ogóle doszło do ukonstytuowania arbitrażu w pierwszej kolejności musi zostać doręczone wezwanie.

W związku z tym, "A" sp. z o.o. sp.k. podjęła kroki konieczne do skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Pomimo licznych starań kontrahent rosyjski konsekwentnie unika kontaktów z przedstawicielami sprzedawcy , uniemożliwiając w ten sposób doręczenie wezwania przed arbitraż i rozpoczęcie procedury arbitrażowej. Spółka podjęła bezskuteczne próby doręczenia wezwania przed arbitraż za pomocą poczty kurierskiej – [...] na dwa znane jej adresy spółki "X". Pod żadnym z tych adresów nie udało się doręczyć przesyłki. Kurier nie mógł skontaktować się z kontrahentem rosyjskim również telefonicznie, bowiem nikt nie odbierał telefonów. Podjęła próby telefonicznego skontaktowania się ze spółką rosyjską i doprowadzenia do spotkania w M.. Mimo wcześniejszych ustaleń i obecności jej przedstawiciela w M. do spotkania nie doszło. W rezultacie ukonstytuowanie się arbitrażu jest niemożliwe a "A" sp. z o.o. sp. k. nie ma możliwości, żeby udowodnić swoje racje i uzyskać wyrok, który mógłby stać się podstawą do przymusowego wyegzekwowania zapłaty. Nawet jeżeli doszłoby do doręczenia wezwania, to bierność drugiej strony może skutecznie sparaliżować ukonstytuowanie arbitrażu na podstawie Konwencji genewskiej z 1961 r., bowiem zawarta w kontrakcie klauzula ma charakter bardzo ogólny, a tym samym strony musiałyby dojść do porozumienia co do: charakteru arbitrażu, miejsca arbitrażu, sposobu wyboru arbitrów oraz zasad postępowania arbitrażowego. Podsumowując, spółka znalazła się w sytuacji, w której nie może uzyskać zaspokojenia swoich roszczeń na drodze prawnej. Nie jest możliwe również precyzyjne wskazanie przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 marca 2010 r. wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny wyjaśniając, iż wierzytelność w stosunku do "X" nie uległa jeszcze przedawnieniu, ale została zarachowana jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, a spółka nie sporządziła jeszcze protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy ( ma to być zdarzeniem przyszłym). Ponadto podała, że na "tym etapie" koszty postępowania arbitrażowego, sądowego czy egzekucyjnego z przyczyn już wcześniej przestawionych nie są niemożliwe do oszacowania.

Na wezwanie organu podatkowego pismem z dnia 06 kwietnia 2010 r. wnioskodawca określając się jako "B" z siedzibą w K. - komplementariusz "A" sp. z o.o. spółka komandytowa, dodatkowo doprecyzowała wniosek poprzez podanie, iż "B" sp. z o.o. nie jest poprzednikiem prawnym "A" spółka komandytowa, lecz jej komplementariuszem. Odnośnie umowa sprzedaży towarów z dnia 6 października 2007 r. podała , że została zawarta przez jej poprzednika, "B" sp. z o.o. zarejestrowaną pod numerem KRS [...] (NIP [...]), która została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 28.04.2008 r. na skutek przekształcenia w spółkę komandytową. Wnioskodawca – "B" sp. z o.o., komplementariusz spółki komandytowej, został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 18.12.2007 r. początkowo pod firmą "C" sp. z o.o. i pod numerem KRS [...] (NIP [...]). Wnioskodawca jest odrębną spółką w stosunku do poprzednika prawnego "A" sp. z o.o. spółka komandytowa - spółki "B" sp. z o.o. (obecnie zbieżne są jedynie firmy obu spółek, co jest bez znaczenia z uwagi na wykreślenie poprzednika prawnego spółki komandytowej). Na potwierdzenie powyższego spółka przedstawiła odpis rejestru przedsiębiorców "A" sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w K., odpisu rejestr przedsiębiorców "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. pod nr KRS [...], wydruk komputerowy z wyszukiwarki KRS dotyczący "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. o numerze KRS [...].

Ponadto wnioskodawca podał, że przedstawił stan faktyczny jak i opisał zdarzenie przyszłe. Opis okoliczności zawarcia umowy z 6 października 2007 r. z kontrahentem z M. oraz wielokrotne, lecz bezskuteczne próby doręczenia wezwania dłużnika przed arbitraż , jest to zaistniały stan faktyczny. Spółka zamierza w przyszłości sporządzić protokół dokumentujący nieściągalność, o którym mowa art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie jest to zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podał , iż ma zamiar sporządzić protokół w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, w którym zamierza wskazać, że wierzytelność jest nieściągalna, bowiem nie jest możliwe ukonstytuowanie się arbitrażu ad hoc z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwania przed arbitraż oraz braku spełnienia przesłanek do ukonstytuowania się sądu arbitrażowego ad hoc w trybie jednostronnego działania wnioskodawcy. Nie istnieje bowiem międzyrządowe gremium, jakie miały powołać rady Rzeczpospolitej Polskiej i Federacji Rosyjskiej, a w którego zakresie kompetencji mieścić się powinno wyznaczenie drugiego arbitra i / albo superarbitra w sporach przed sądami arbitrażowymi ad hoc toczonymi pomiędzy podmiotami z tych krajów. Tym samym, wnioskodawca, działając w imieniu spółki komandytowej - strony umowy handlowej, nie jest w stanie doprowadzić do rozpatrzenia tego sporu przez sąd arbitrażowy. Celem sporządzenia takiego protokołu jest uprawdopodobnienie faktu nieściągalności. Przy przyjętej konstrukcji prawnej nie jest konieczne udowodnienie takiego stanu rzeczy.

W nawiązaniu do powyższego spółka powołała się na wyrok NSA sygn. akt II FSK 1195/2005 oraz stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu w sprawie 1427/ZO/415-7/07, opublikowane w dodatku z dnia 20.12.2009 r. do "Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno – Finansowych" nr 37(683) podkreślając, że spodziewane przez podatnika koszty wieloletniego postępowania zmierzającego do ukonstytuowania sądu arbitrażowego, a potem -prowadzonej przed nim procedury arbitrażowej, a w konsekwencji - egzekucyjnej - wyniosą z pewnością więcej niż wysokość dochodzonej wierzytelności.

W omawianym uzupełnieniu spółka podkreśliła, że w sytuacji, gdy nie można przewidzieć czy - i kiedy powstanie instytucja mogąca doprowadzić do skutecznego ukonstytuowania się sądu arbitrażowego ad hoc, potencjalne koszty związane z monitorowaniem sytuacji prawnej w tym zakresie są potencjalnie nieograniczone, a na pewno niemożliwe w tym momencie do ustalenia. Odnosi się to do kwestii, czy na dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności spodziewanie koszty postępowania arbitrażowego, sądowego lub egzekucyjnego związanie z dochodzeniem wierzytelności będą równe albo wyższe od kwoty przedmiotowej wierzytelności, w oparciu o obowiązujące ceny rynkowe za powyższe usługi. Ponadto, zakładając trzyletni okres przedawnienia, wnioskodawcy grozi przedawnienie jego roszczenia, co może doprowadzić do sytuacji, gdy nawet po ukonstytuowaniu się takiego sądu arbitrażowego, wyegzekwowanie należności będzie niemożliwe. To zaś nakłada na podatnika obowiązek dążenia do zaliczenia takich należności w koszty prowadzonej działalność przed momentem ich przedawnienia. Brak w protokole zestawienia przewidywanych kosztów postępowania sądowego nie może przesądzać o tym, że protokołu nie można uznać za podstawę ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne.

W sytuacji, gdy niemożność określenia takich kosztów stanowi co najmniej przypadek niemożności gospodarczej tj. sytuacji, w której podatnik nie może zapobiec ani ją zmienić w ramach racjonalnych możliwości działania i bez ponoszenia oczywiście nieuzasadnionych i nadmiernych kosztów, a w tym wypadku -nie może bez takich nadmiernych i nieuzasadnionych nakładów, uzyskać informacji niezbędnych dla szczegółowego przedstawienia wyliczeń kosztowych w przedmiotowym protokole.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy dopuszczalne jest uznanie wierzytelności "A" sp. z o.o. sp. k. wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 6 października 2007 r. w stosunku do spółki "X" z siedzibą w M. za nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop stwierdzającym, że nie jest możliwe ani doręczenie wezwania przed arbitraż, ani ukonstytuowanie forum prawnego kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach Wnioskodawcy, a tym samym, czy jest możliwe zaliczenie tej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodu?

Z argumentacji spółki wynika, że wskazanie w protokole, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop , na brak forum prawnego, które mogłoby orzekać o zasadności roszczenia "B" sp. z o.o. oraz szacunkowe przedstawienie spodziewanych kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego jest wystarczające dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności, z którą wskazana ustawa wiąże określone skutki prawne w postaci możliwości zaliczenia takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Spółka uważa, iż z treści art. 16 ust. 2 pkt 3 updop wynika, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelność protokołem nie jest istotna treść protokołu, ale wynikające z niej wnioski. Oznacza to, ze przedmiot analizy organów podatkowych w analizowanej sprawie powinna stanowić treść protokołu, a przede wszystkim wnioski jakie z niej wypływają, a nie jedynie ustalenie czy w protokole podatnik dostatecznie wykazał, że spodziewane koszty postępowań egzekucyjnych i sądowych są równe lub wyższe niż wysokość dochodzonej wierzytelności. Wprawdzie samo wskazanie, że nie jest znane miejsce pobytu dłużnika nie może stanowić wystarczającego wyjaśnienia udokumentowania wierzytelności za nieściągalną, ale nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym bierność rosyjskiego kontrahenta uniemożliwi ukonstytuowanie się arbitrażu, a w konsekwencji zamknie drogę do wydania tytułu wykonawczego, w oparciu o który mogłoby być prowadzone przez podatnika postępowanie egzekucyjne wobec nierzetelnego dłużnika.

Organ podatkowy w wymienionej na wstępie interpretacji z dnia [...] uznał, że w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowisko wnioskodawcy sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nie jest prawidłowe.

We wstępie powodów rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że w zakresie podmiotowym w sprawie , wskutek przekształceń , zastosowanie ma sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. Wnioskodawca jako komplementariusz przejął prawa i obowiązki dochodzenia wierzytelności.

Następnie organ ten przywołał art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, wedle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 pdop. Podkreślił, że art. 16 ust. 2 updop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 pkt 3 tej ustawy , uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

- protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Organ stwierdził wobec tego, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Protokół sporządzony w oparciu o przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy powinien być wiarygodny, aby możliwe było powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi. Wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp.

Stan faktyczny wskazuje, że wierzytelność w stosunku do kontrahenta rosyjskiego została zarachowana jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy i że wierzytelność ta nie uległa jeszcze przedawnieniu. Skoro jednak spodziewanie koszty postępowania arbitrażowego, sądowego lub egzekucyjnego nie są możliwe do oszacowania, to tym samym nie zostanie spełniony warunek wypływający z art. 16 ust. 2 pkt 3 updop. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że komentarze podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnie obowiązującej i nie stanowią podstawy do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również powołane we wniosku pismo oraz orzeczenie sądu , jako wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w skardze domagał się uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Organowi podatkowemu zarzucił naruszenie:

1. art. 121, art. 122 O.p. poprzez nie dość wnikliwe działanie i naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego,

2. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej innego stanu faktycznego niż zawarty we wniosku,

3. art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop poprzez jego błędną wykładnię.

Uzasadniając skargę wnioskodawca podkreślił, że art. 16 ust. 2 pkt 3 updop stanowi, co z protokołu ma wynikać, a nie, jaka ma być jego treść. Z owego protokołu ma zatem wynikać, że przewidywane koszty sądowe i egzekucyjne związane z dochodzoną wierzytelnością będą równe lub większe od kwoty tej wierzytelności. Dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności protokołem nie jest istotna treść protokołu, ale przede wszystkim wynikające z niej wnioski. Zestawienie spodziewanych kosztów postępowania sądowego i arbitrażowego jest tylko jednym z elementów takiego protokołu. Tym samym brak takiego zestawienia , czy też szacunkowe przestawienie takich kosztów nie może być elementem przesądzającym o tym, że protokołu nie można uznać, za podstawę ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Przedmiot analizy organów podatkowych w analizowanej sprawie powinna stanowić treść protokołu, a przede wszystkim wnioski jakie z niej wypływają, a nie jedynie ustalenie czy w protokole podatnik dostatecznie wykazał, że spodziewane koszty postępowań egzekucyjnych i sądowych są równie lub wyższe niż wysokość dochodzonej wierzytelności. Praktyka wskazuje, że w sytuacji podatnik nie dysponuje szczegółowym wyliczeniem a jedynie opinią podmiotu profesjonalnie zajmującego się ściąganiem należności, to niektóre organy skarbowe dopuszczają szerszy zakres dokumentów lub informacji jakie mogą lec u podstaw ustalenia, ze nieściągalny przychód może zostać zarachowany w koszty prowadzonej działalności. Szacunkowe przedstawienie spodziewanych kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego jest wystarczające dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności, z którą wskazana ustawa wiąże określone skutki prawne w postaci możliwości zaliczenia takich wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Brak w protokole zestawienia przewidywanych kosztów postępowania sądowego lub przedstawienie ich w sposób szacunkowy nie może przesądzać o tym, że protokołu nie można uznać za podstawę ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne w sytuacji, której nie jest znane miejsce pobytu dłużnika, a tym samym doręczenie mu wezwania przed arbitraż jest niemożliwe, bierność dłużnika uniemożliwi ukonstytuowanie się arbitrażu, a w konsekwencji zamknie drogę do wydania tytułu wykonawczego w oparciu, o który mogłoby być prowadzone przez podatnika postępowanie egzekucyjne wobec nierzetelnego kontrahenta, podatnik nie może bez nadmiernych i nieuzasadnionych nakładów, uzyskać informacji niezbędnych dla szczegółowego przedstawienia wyliczeń kosztowych w przedmiotowym protokole.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom skargi - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wymienione w skardze przepisy , wobec czego wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wedle art. 16 ust 1 pkt 25 lit a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop , który zawiera enumeratywny katalog sposobów udokumentowania omawianych wierzytelności , za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana między innymi protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Spełnienie tej przesłanek powoduje, iż wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - w wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane, jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Warunki jakie powinien spełniać protokół, o którym mowa w art. 16 ust 2 pkt 3 updop ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia czy skarga jest zasadna. Zgodzić się należy z argumentacją organu podatkowego, że niewystarczające jest samo wskazanie w protokole, iż przewidywane koszty dochodzenia wierzytelności wyniosą więcej niż wierzytelność. Protokół powinien być wiarygodny – przez co rozumie taką sytuację, iż możliwe byłoby powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi. Nadto wyliczenie zawarte w protokole powinno zawierać m.in. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika. Powinien zawierać zatem takie informacje, których analiza pozwoliłaby bez wątpliwości ocenić, iż faktycznie koszty dochodzenia wierzytelności przekroczą albo będą równe samej wierzytelności. Przyjęte przez organ podatkowy stanowisko i jest prawidłowe i znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie.

Nieuzasadniony jest zarzut, naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez wnioskodawcę tak we wniosku jak i w pismach uzupełniających. Organ podatkowy w niniejszej sprawie podjął niezbędne starania celem doprecyzowania przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Skarżący we w pismach uzupełniających uzupełniał stan faktyczny w oparciu o który organ podatkowy udzielił interpretacji. Uwagę zwraca zmienność wskazań skarżącego co do przewidywanej treści protokołu i określenia wskazanych w nim kosztów: niemożliwe jest wskazanie przewidywanych kosztów postępowania arbitrażowego i egzekucyjnego (tak we wniosku jak i w piśmie z dnia 6 kwietnia 2010r..oraz piśmie z dnia 25 marca 2010.); wskazane koszty będą określone szacunkowo (we wniosku - bez jakiejkolwiek informacji o przestawieniu kalkulacji czy zestawienia kosztów) oraz: koszty wyniosą z pewnością więcej niż wysokość dochodzonej należności (pismo z dnia 6 kwietnia 2010r.). W tej sytuacji pomimo niekonsekwencji wnioskodawcy organ mógł stwierdzić, iż w każdej z przedstawianych powyżej sytuacji treść przygotowywanego protokołu będzie niewystarczająca do osiągnięcia celu zakładanego przez wnioskodawcę.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Przede wszystkim w postępowaniu w kwestii interpretacji indywidualnej – zgodnie z art. 14 h O.p. nie stosuje się art. 121 § 2 ani art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Nie sposób także podzielić zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. polegającego na tym, jakoby organ podatkowy nie zastosował się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ podatkowy nie mógł być związany podanym przez wnioskodawcę orzeczeniem w sprawie II FSK 1195/2005 Lex nr 296545, jak też wskazanym przez niego stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu. Teza powyższego wyroku NSA z dnia z dnia 5 września 2006 r. nie ma zastosowania w tym postępowaniu bowiem odnosi się do zagadnienia obowiązkowo tworzonych na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) rezerw, które co do zasady nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Na kanwie tego przepisu NSA stawia tezę, że przepis ten nie zawiera zakazu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej w warunkach innych niż określone w ustawie o rachunkowości i twierdzi – nie rozwijając bliżej zagadnienia- że wówczas jedynym wymogiem względem takiej rezerwy jest spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 26 updop (uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu).

Natomiast w zakresie przedmiotu osądu w niniejszej sprawie za adekwatne i przekonywujące uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1513/06 - opubl: "Legalis" wyd. C.H. Beck.

Reasumując Sąd stwierdza, że nie jest dopuszczalne zaliczenie przez podatnika wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, zawierającego stwierdzenia , że wskutek postawy dłużnika nie jest możliwe ani doręczenie wezwania dłużnika przed arbitraż, ani ukonstytuowanie arbitrażu ad hoc kompetentnego do rozstrzygnięcia o roszczeniach wierzyciela , jak również wtedy, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne nie są możliwe do oszacowania. Elementem koniecznym treści protokołu jest sprawdzalne a więc wiarygodne kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów sądowych i egzekucyjnych z sumą dochodzonej wierzytelności. Nie mają natomiast istotnego znaczenie wnioski wypływające z treści protokołu.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.,) orzekł , jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ K.Nikodem