Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022r. sprawy ze skargi A. S., H. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr SKO.53.395.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.

A. S. i H. R. (dalej jako podatniczki, strony, odwołujące się, skarżące) wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej SKO, Kolegium) z 27 czerwca 2022 r. nr SKO.53.395.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r..

Jak wynika z przedstawionych akt sprawy, spółka cywilna: P. - H. R., A. S., [...], ul. [...] (dalej P.), złożyła 29.01.2016 r. w Urzędzie Miasta w [...], na formularzu DN-1, deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r., a następnie 17.02.2016 r. na formularzu korektę deklaracji (daty wpływu, karty nr 6-13 i 14-19 akt podatkowych). W formularzach jako podatnik widnieje ww. spółka, natomiast podpisała je H. R. (k. 10verte i 16v).

Prezydent [...] (dalej Prezydent) uznał, że nieprawidłowo wykazano do opodatkowania część nieruchomości położonych w [...], przy ul. [...], jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.. Są to trzy budynki na działkach gruntu nr [...]6, [...]7, [...]9, [...]10, [...]1 i [...]3 (obręb [...] - sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane - Bi) posadowione są budynki o funkcji oświaty, nauki i kultury oraz sportowej, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami [...]6;1, [...]7;2 i [...]8;3.

Wobec tego postanowieniem z 2.07.2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w omawianym podatku za 2016 r. (k. 1). Postanowienie wysłano H. R. na adres: [...] ul. [...] (k. 5), a A. S.: [...], ul. [...]1 (k. 4). Strony nie odebrały przesyłek zawierających ww. postanowienie.

Z wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) wynika, że każdy z podatników prowadzi działalność wyłącznie w formie spółki / spółek cywilnych, pod adresem: [...], ul. [...] (k. 25 i 26).

A. S. w piśmie z 3.08.2021 r. podała adres [...], ul. [...]1 (k. 28), a H. R.: [...], ul. [...]2 (pismo z 11.10.2021 r., k. 111). Organ próbował doręczać korespondencję na różne adresy stron, w tym wymienione powyżej.

Postanowieniem z 27.09.2021 r. nr [...] Prezydent włączył do materiału dowodowego w postępowaniu za rok 2016, szereg dokumentów, m.in. protokół przesłuchania stron z 18.04.2019 r. oraz umowy najmu (k. 101).

A. S. w piśmie z 26 października 2021 r. podała m.in., że P. prowadził w 2016 r. działalność edukacyjną, w ramach której wykonywane były cykliczne kursy: masażu, wychowawców placówek wypoczynku dla dzieci i młodzieży, wizażu i makijażu, pilotów wycieczek, makijażu, przedłużania rzęs, stylizacji paznokci, języka migowego, komputerowe, nowoczesnej sekretarki, kursy językowe i kursy przygotowujące do matury. Pomieszczenia wynajmowane M. służyły zaś działalności edukacyjnej (k. 127).

Prezydent decyzją z 27 grudnia 2021 r. nr [...] wymierzył podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 88.722 zł. Jako przedmioty opodatkowania wskazał: grunty pozostałe (zwolnione) o powierzchni 5.081 mkw., budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni: 4.235,00 mkw. od stycznia do czerwca 2016 r., 3.759,00 mkw. za lipiec 2016 r., a 3.933,80 mkw. od sierpnia do grudnia 2016 r., oraz budynki pozostałe położone w [...] przy ul. [...].

Powołano w sentencji art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1-2, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej o.p.), art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej u.p.o.l.), oraz uchwałę Rady Miasta [...] w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2016 r..

W uzasadnieniu organ przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków, która nie korzysta ze zwolnień podatkowych, w okresie: 1) od 01.01.2016 do 30.06.2016 r. - 4235,00 mkw., 2) od 01.07.2016 r. do 31.07.2016 r. - 3759,00 mkw., 3) od 01.08.2016 r. do 31.12.2016 r. - 3933,80 mkw..

Na wykazane przez organ powierzchnie składa się powierzchnia użytkowa pomieszczeń wynajmowanych przez następujących najemców: O. (dalej O.), M. (dalej M.), K. Sp. z o.o., G., F., K.1 s.c., C. Sp. z o.o. – wyszczególniona wg tabel o sposobie wykorzystywania powierzchni użytkowej: od 01.01.2016 do 30.06.2016 r. (k. 141), od 01.07.2016 r. do 31.07.2016 r. (k. 140) i od 01.08.2016 r. do 31.12.2016 r. (k. 139).

Organ pierwszej instancji uznał, że wynajem nieruchomości prowadzony przez strony w ramach działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, nie mieści się w kategorii działalności oświatowej, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji powierzchnia użytkowa budynków położonych przy ul. [...]. która w 2016 r. była przez strony wynajmowana podlega opodatkowaniu stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzję doręczono stronom 27 grudnia 2021 r. (k. 149 i 150).

Podatniczki w odwołaniu zaskarżyły ww. decyzję w części – wyłącznie w zakresie wymierzenia podatku od nieruchomości za rok 2016 r. w kwocie 88.722,00 zł. Strony wniosły o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i:

- umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na to, że decyzja została wydana po upływie 3-letniego terminu przedawnienia na wydanie decyzji, ewentualnie

- zmianę decyzji poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, z uwagi na objęcie wszystkich budynków stawką zwolnioną.

Przedstawiły zarzuty naruszenia przepisów powtórzone następnie w skardze do tut. sądu. Wniosły ponadto o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z:

- faktur VAT wystawionych w 2016 r. M. na okoliczność tego, że M. korzystała na wyłączność jedynie z pomieszczenia sekretariatu, z którego to tytułu była wystawiana co miesiąc faktura VAT w stałej kwocie miesięcznej, natomiast pozostałe pomieszczenia były wykorzystywane zarówno przez M., jak i wynajmującego, na zasadzie współużytkowania, a faktura za faktyczny zakres korzystania z nieruchomości przez M. miała charakter zmienny i wynikała z ilości godzin faktycznego korzystania z sal dydaktycznych przez M. (k. 196-177),

- faktur VAT wystawianych w 2016 r. na rzecz O. na okoliczność tego, że w 2016 r. nie były wystawiane faktury VAT za korzystanie z hali sportowej przez O. (k. 176-165),

- przesłuchania skarżących na okoliczności jak wyżej.

Na skutek odwołania SKO, po wystosowaniu do stron wezwań z 25.04.2022 r. (k. 230 i 232), na które nie otrzymał odpowiedzi, decyzją z 27 czerwca 2022 r. nr SKO.53.395.2022 utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta.

W uzasadnieniu organ uznał, że w niniejszej sprawie "nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania za 2016 r.". Zastosowanie winien mieć 5-letni termin z art. 68 § 2 o.p., ponieważ podatniczki nie złożyły w odpowiednim terminie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na formularzu IN-1 (str. 3 decyzji, k. 251). SKO podało, że za prawidłowe wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie można uznać faktu, że strony corocznie wykazywały do opodatkowania nieruchomości położone przy ul. [...] jako spółka cywilna, ponieważ spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w deklaracjach DN-1 składanych na podatek od nieruchomości przez ww. spółkę cywilną, odwołujące się nieprawidłowo wykazywały do opodatkowania część nieruchomości położonych przy ul. [...] jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy, jak wykazano w toku postępowania, zwolnienie to stronom nie przysługuje w deklarowanym przez strony zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przesłanka wymieniona w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. realizuje się wówczas, gdy informacje o nieruchomościach w wyniku ich weryfikacji przez organ podatkowy okazują się nieprawidłowe w jakimkolwiek zakresie, a tym samym zawarte w nich dane nie pozwalają organowi podatkowemu na prawidłowy wymiar i pobór podatku od nieruchomości (wyrok WSA w Lublinie z 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 284/20, wyrok WSA w Poznaniu z 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 350/20). "W tej sytuacji nie można także by było przyjąć, że podatnicy ujawnili w niej wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego."

Podkreślono, że decyzja Prezydenta została doręczona 27 grudnia 2021 r., a zatem przed upływem terminu do jej wydania – 31 grudnia 2021 r..

Kolegium podało, że za podstawę opodatkowania gruntów przyjęto powierzchnię działek wynikającą z ewidencji gruntów i budynków Gminy [...], tj. 5.081 mkw.

Opisało dane zawarte w CEiDG (k. 25 i 26) i umowy spółki cywilnej (k. 97). Wskazało, że skarżące są wpisane do ewidencji jednostek oświatowych prowadzonej przez Prezydenta, jako osoby prowadzące placówkę kształcenia ustawicznego P. przy ul. [...] w [...]. Strony są zatem organami prowadzącymi jednostkę organizacyjną (P.) objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.. Jednakże obok działalności oświatowej wykonywanej w ramach P., podatniczki prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości, co wynika z § 6 umowy spółki P. (k. 97).

Organ wyjaśnił, że warunek przedmiotowy zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w 2016 r. był spełniony jedynie w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej przez P. do działalności w zakresie kształcenia - 2129,80 mkw. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r., 2605,80 mkw. w okresie od 1 lipca 2016 r. do 31 lipca 2016 r. i 2431 mkw. w okresie od 1 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.. Dotyczy to użytkowej powierzchni budynków wykorzystywanej przez P. do prowadzenia kursów masażu, kursów dla wychowawców i kierowników obozów i kolonii, kursów wizażu, pilotów wycieczek, stylizacji paznokci, języka migowego, kursów komputerowych, nowoczesnej sekretarki, kursów językowych i przygotowujących do matury, co mieści się w kategorii działalności oświatowej. Pozostała powierzchnia użytkowa, oddana w najem, nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej łącznie, a nie jednej z nich.

Zmiana od 1 lipca 2016 r. wynajmowanej przez P. powierzchni użytkowej budynków wynika z faktu, że z dniem 30 czerwca 2016 r. zmniejszyła się powierzchnia użytkowa wynajmowana przez O. z 3.421 mkw. do 2.945 mkw.. W związku z tym nastąpiła również zmiana z 2.129,80 mkw. na 2.605,80 mkw. powierzchni użytkowej wykorzystywanej przez P.. Następnie od 1 sierpnia 2016 r. powierzchnia wynajmowana wzrosła, gdyż 1 lipca 2016 r. strony zawarły umowę najmu z podmiotem K.2 s.c. na prowadzenie działalności gastronomicznej w pomieszczeniach o powierzchni 174,80 mkw., a jednocześnie zmniejszyła się powierzchnia wykorzystywana do prowadzenia działalności oświatowej przez P..

Działalność gospodarcza w zakresie wynajmu nieruchomości nie stanowi działalności oświatowej, gdyż ta swoim zakresem nie obejmuje wynajmu nieruchomości. Dodatkowo wynajem nieruchomości prowadzony przez strony jest innym rodzajem działalności niż działalność w zakresie kształcenia, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Najemcy płacą bowiem P. czynsz z tytułu wynajmu powiększony o podatek od towarów i usług.

SKO powołało wyrok WSA w Olsztynie z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 112/21. Podało, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że fakt, że w każdym z budynków posadowionych na działkach nr [...]6. [...]7, [...]9, [...]10, [...]1 i [...]3 prowadzona jest zarówno działalność oświatowa jak i działalność gospodarcza powoduje, że nie jest możliwe wyodrębnienie jakiejś części gruntu pod budynkami wykorzystywanej wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (str. 11 decyzji).

Jak podało SKO, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwolnione są publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zwolnienie to ma więc charakter mieszany podmiotowo- przedmiotowy, gdyż dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: 1) o charakterze podmiotowym - zwolnienie dotyczy publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz organów je prowadzących, 2) o charakterze przedmiotowym - nieruchomość musi być zajęta na działalność oświatową (budynki i grunty muszą być używane faktycznie do prowadzenia działalności oświatowej).

Zgodnie z art. 2 ust. 3a ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 - dalej u.s.o.) system oświaty obejmuje m.in. placówki kształcenia ustawicznego. Placówka kształcenia ustawicznego, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, inną osobę prawną lub osobę fizyczną (art. 5 ust. 2 u.s.o.). Interpretując zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. według reguł wykładni gramatycznej organ odwoławczy stwierdził, że podmiot prowadzący jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty będzie objęty zwolnieniem jedynie wówczas, gdy jest podatnikiem podatku od nieruchomości zajętej na działalność oświatową.

W niniejszej sprawie działalnością oświatową będzie działalność wykonywana przez placówkę kształcenia ustawicznego P. oraz prowadzące je osoby, przy czym działalność ta ma polegać na kształceniu. Wskazuje na to art. 3 pkt 16 u.s.o., który kształcenie ustawiczne definiuje jako kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Powołano § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U.2014.622, t.j. z 2014.05.16).

W przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej w 2016 r. przez O. z uwagi na fakt, że O. (uczelnia) nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości położonej przy ul. [...], natomiast podatniczki prowadzące działalność m.in. w zakresie oświaty nie posiadają statusu uczelni. Pod pojęciem uczelni należy rozumieć szkołę prowadzącą studia wyższe, utworzoną w sposób określony w ustawie (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym). Ustalono natomiast, że prowadzona przez strony spółka cywilna posiada status jednostki oświatowej prowadzącej działalność w zakresie kształcenia oraz działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości. Pomieszczenia w budynkach przy ul. [...] nie są wynajmowane sporadycznie, a ich odpłatny wynajem trwa nieprzerwanie od kilkunastu lat (pierwsze umowy najmu podpisano w 2000 r.).

Z kolei M. w budynkach wynajmowanych przy ul. [...] nie prowadziła w 2016 r. działalności statutowej wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Ze względu na powyższe powierzchnia użytkowa budynków zajmowana przez M. nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (str. 14 decyzji, k. 240).

Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r. działalności gospodarczej nie stanowiło prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej (art. 106 u.s.w.). Powyższa regulacja ma kluczowe znaczenie dla ustalenia stawki podatku dla nieruchomości, w zakresie których podatnikami podatku od nieruchomości są uczelnie, a zatem nie ma zastosowania w tej sprawie.

Zarzuty odwołania organ uznał za niezasadne.

W skardze do tut. Sądu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Kolegium oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono:

- art. 233 § 1, art. 68 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 o.p., a także art. 2a o.p..

Powyższe zarzuty podniesiono wskazując, że organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję Prezydenta. Nie zastosowano art. 68 § 1 o.p., doprowadzono do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie 3 - letniego terminu, mimo, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji po upływie 3 - letniego terminu opisanego w tym przepisie było niedopuszczalne.

Nie uzasadniono wystarczająco, dlaczego Prezydent wydał decyzję ustalającą wymiar omawianego podatku od nieruchomości z zastosowaniem dłuższego terminu 5 lat z art. 68 o.p.. Organ powinien udowodnić oraz uzasadnić w treści decyzji, że zaszły okoliczności wskazane w przepisach szczególnych np. w art. 68 § 2 o.p., czego nie uczynił. Postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec upływu 3-letniego terminu, w którym zobowiązanie podatkowe w ogóle mogło powstać, dlatego naruszono art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania.

Zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz nie wyjaśniono okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Doprowadziło to do ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz naruszających zasadę prawdy obiektywnej - art. 122, jak też art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności pominięto, że:

• znaczna część nieruchomości wynajęta ww. M., nie była wykorzystywana na wyłączność przez M., a M. wynajmowała pomieszczenia objęte umową najmu (poza pomieszczeniem sekretariatu) w ten sposób, że korzystała z nich w każdorazowo ustalanych przez strony godzinach, umożliwiając w pozostałym zakresie ich korzystanie przez wynajmującego, (vide wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z faktur VAT wystawianych M. zawarty w punkcie IV. petitum odwołania od decyzji organu pierwszej instancji). Powyższe znajduje potwierdzenie w treści znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu z M., z której wynika, że czynsz za pomieszczenia jest płatny za godziny dydaktyczne, a nie według stawek stałych;

• hala sportowa o powierzchni 648 mkw. nie była wynajęta O. na zasadach komercyjnych, a w 2016 r. wynajmujący nigdy nie obciążał O. czynszem najmu za halę sportową, (vide wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z faktur VAT wystawianych O. zawarty w punkcie IV. petitum odwołania od decyzji Prezydenta).

Ponadto dokonano błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 punkt 2 u.p.o.l., w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w zakresie części nieruchomości zajętych na działalność oświatową przez najemców - w tym w szczególności O., strony nie są zwolnione z podatku od nieruchomości mimo, że nadal spełnione zostały wszystkie przesłanki zwolnienia określone w tym przepisie.

W treści skargi podniesiono, że deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2016 złożono 29.01.2016 r.. Korekty tej deklaracji dokonano natomiast 17.02.2016 r.. Zatem skoro obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2016 powstał w roku 2016, to zgodnie z art. 68 § 1 o.p. decyzja ustalająca wymiar tego podatku powinna zostać doręczona najpóźniej do końca 2019 r. (zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p.).

Organ pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu decyzji informacji dlaczego decyzja została wydana w terminie przekraczającym 3 lata od daty powstania zobowiązania podatkowego. A został do tego zobowiązany wobec treści art. 210 § 1 ust. 6 o.p..

Zauważono, że analogiczne deklaracje były przez podatników składane za lata poprzednie i nigdy nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Organy podatkowe miały i tak bardzo długi okres czasu na złożenie ewentualnych zarzutów / zastrzeżeń / żądań złożenia wyjaśnień co do złożonych deklaracji.

Nadto nie jest przekonywujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji - w zakresie przyjęcia 5-letniego terminu na wydanie omawianej decyzji. Organ drugiej instancji zarzucił, że skarżące w związku z nabyciem nieruchomości położonych przy ul. [...] nie złożyły informacji w sprawie podatku od nieruchomości (formularz IN-1). Zarzut ten jest niezrozumiały oraz nieadekwatny do okoliczności niniejszej sprawy w sytuacji, gdy nieruchomość ta została przez skarżące nabyta ponad 20 lat temu.

Podniesiono, że organy podatkowe w błędny sposób zinterpretowały art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l., i w konsekwencji niewłaściwie zastosowały ten przepis. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy odpłatne wynajęcie części nieruchomości przez jednostkę oświatową podmiotowi trzeciemu, skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l.. Organ pierwszej instancji potwierdził, że część nieruchomości wynajęta O. zajęta była na cele oświatowe.

O ile nie ma wątpliwości, że wynajęcie przez jednostkę oświatową części nieruchomości podmiotowi trzeciemu, który będzie prowadził na tej nieruchomości działalność gospodarczą, skutkować będzie utratą zwolnienia (gdyż nieruchomość nie będzie już zajęta na działalność oświatową), to zupełnie inaczej należy ocenić sytuację, gdy nieruchomość ta zostanie wynajęta na rzecz innej jednostki oświatowej, która nadal będzie zajmować tę nieruchomość na cele oświatowe. Przesłanka przedmiotowa - zajęcie nieruchomości na cele oświatowe - będzie bowiem nadal spełniona.

Błąd w rozumowaniu organów obu instancji wynika z błędnej konstatacji, że podatnik będący jednostką oświatową musi równocześnie zajmować tę nieruchomość na swoje własne cele oświatowe, a nieruchomość ta nie może być wykorzystywana na cele oświatowe realizowane przez inny podmiot. Jest to wykładnia niemająca uzasadnienia w treści przedmiotowego przepisu, a tym samym jest to wykładnia contra legem.

Odnotowano, że sądy administracyjne w licznych orzeczeniach w odniesieniu do art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., odnosiły się do sytuacji, gdzie nieruchomość była wynajmowana przez podatnika niebędącego jednostką oświatową (brak zwolnienia podmiotowego). W takiej sytuacji sądy administracyjne stwierdzały, że przesłanki muszą być spełnione łącznie i odmawiały prawa do zwolnienia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy te przesłanki jednak są spełnione łącznie, podatnikiem bowiem nadal jest jednostka oświatowa, a nieruchomości nadal są zajęte na cele oświatowe.

Powołano wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 listopada 2019 r. sygn. akt. I SA/Go 668/19, WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 449/10 i wskazano, że oddanie na cele inne niż na cele wyłączające prawo do ulgi (np. na cele oświatowe) są dozwolone i nie mają wpływu na zwolnienie od podatku od nieruchomości.

Ponadto z zacytowanego na str. 8 w pkt 8 skargi uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wprowadzającego do porządku prawnego art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że celem ustawy było ujednolicenie zasad zwolnienia jednostek oświatowych w tym uczelni z podatku od nieruchomości, niezależnie od tytułu prawnego jaki danemu podmiotowi przysługiwał do danej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podał, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśnił powody, dla których decyzja organu pierwszej instancji winna być utrzymana w mocy, oraz dlaczego zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie przedawniło się i winien mieć zastosowanie dłuższy, 5 letni termin.

Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji (vide: wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 162/2004, POP 2005, z. 2). Jednakże organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 o.p. nie może skierować sprawy do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję, którą utrzyma w mocy decyzję organu pierwszej instancji bądź taką, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego organ uznał, że organy obu instancji podjęły czynności zmierzające do ustalenia dokładnej powierzchni wykorzystywanej w 2016 r. przez M. w budynkach przy ul. [...] oraz sposobu wykorzystywania tych pomieszczeń. W tym celu organ wezwał strony na przesłuchanie (wezwanie nr [...] z 4 listopada 2021 r.) oraz do złożenia dodatkowych wyjaśnień (wezwanie nr [...] z 30 listopada 2021 r.). Strony nie odebrały jednak wysłanych do nich wezwań i nie udzieliły na nie odpowiedzi. Organ odwoławczy zwrócił się także do stron postępowania o wyjaśnienia pismami: z 2 marca 2022 r. i z 25 kwietnia 2022 r.. Jednakże strony nie złożyły wyjaśnień. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął jak organ pierwszej instancji na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

Wpis sądowy od skargi uiszczono w kwocie 1.775 zł (k. 16 akt sądowych). Wartość przedmiotu zaskarżenia strona skarżąca określiła na 88.722 zł (k. 3).

Nie dołączono dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego (k. 8). Powyższe stało się powodem wydania 6 września 2022 r. zarządzenia o wpisaniu powyższego do wykazu nieuiszczenia należnej opłaty skarbowej (pkt V zarządzenia, k. 1).

Strony oświadczyły, że posiadają możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej (pisma z 9 i 29 września 2022 r., k. 20 i 34).

Zarządzeniem z 10 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 37 i 38).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga zarzut naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej (przez jego niezastosowanie), a w konsekwencji wydanie przez Organ I Instancji decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie 3 - letniego terminu.

Z tym zarzutem jest związany inny dotyczący naruszenia 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 oraz 68 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie przyczyn zastosowania dłuższego termin 5 letniego, dla wydania decyzji przez Organ I instancji. W rezultacie pełnomocnik skarżącego zarzucił, że doszło do naruszenia art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie. Natomiast zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, związany był z zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Według pełnomocnika pominięto, że: znaczna część nieruchomości wynajęta M., nie była wykorzystywana na wyłączność przez M.. Natomiast hala sportowa o powierzchni 648 m kw. nie była wynajęta O. na zasadach komercyjnych, a w 2016 r. wynajmujący nigdy nie obciążał O. czynszem najmu za halę sportową.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem czy w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdzie art. 68 § 1 O.p. (stanowisko skarżących), czy też regulacja art. 68 § 2 pkt 2 O.p. ( stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego).

Zgodnie z pierwszym z wymienionych unormowań zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl z kolei art. 68 § 2 pkt 2 O.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Regulacja art. 68 § 2 pkt 2 O.p. stanowi uzupełnienie unormowania pomieszczonego w pkt 1, zgodnie z którym wydłużony do pięciu lat okres uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczy również sytuacji, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego.

Co do zasady zatem doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w przypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jednak zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W myśl natomiast art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne, tj. do 31 stycznia danego roku (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 6 oraz 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. do unormowania zawartego w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oznacza, że obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej informacji (deklaracji podatkowej) jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Z treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie wynika natomiast obowiązek corocznego składania przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Obowiązek taki powstaje dopiero w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

W judykaturze ukształtowała się linia, zgodnie z którą ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O. p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15, z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

W niniejszej sprawie zastosowanie winien mieć ten drugi termin, ponieważ podatnicy nie złożyli w odpowiednim terminie informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Skarżące nie złożyły w odpowiednim terminie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na formularzu IN-1 (str. 3 decyzji, k. 251). Nie konwaliduje tego uchybienia fakt, że spółka cywilna zgłaszała do opodatkowania nieruchomości położone przy ul. [...]. Spółka cywilna nie jest podatnikiem od nieruchomości. Ponadto w deklaracjach DN-1 składanych na podatek od nieruchomości przez ww. spółkę cywilną, nieprawidłowo wykazywano do opodatkowania część nieruchomości położonych przy ul. [...] jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.. Natomiast wykazano w toku postępowania, że zwolnienie to nie przysługuje w deklarowanym przez strony zakresie.

Prezydent decyzją z 27 grudnia 2021 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 88.722 zł.

Organ przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków, która nie korzysta ze zwolnień podatkowych, w okresie: 1) od 01.01.2016 do 30.06.2016 r. - 4235,00 mkw., 2) od 01.07.2016 r. do 31.07.2016 r. - 3759,00 mkw., 3) od 01.08.2016 r. do 31.12.2016 r. - 3933,80 mkw..

Przedmiotem opodatkowania jest powierzchnia użytkowa pomieszczeń wynajmowanych przez następujących najemców: O., M., K. Sp. z o.o., G., F., K.1 s.c., C. Sp. z o.o. – wyszczególniona wg tabel o sposobie wykorzystywania powierzchni użytkowej: od 01.01.2016 do 30.06.2016 r. (k. 141), od 01.07.2016 r. do 31.07.2016 r. (k. 140) i od 01.08.2016 r. do 31.12.2016 r. (k. 139).

Organ pierwszej instancji uznał, że wynajem nieruchomości prowadzony przez strony w ramach działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, nie mieści się w kategorii działalności oświatowej, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji powierzchnia użytkowa budynków położonych przy ul. [...], która w 2016 r. była przez strony wynajmowana podlega, opodatkowaniu stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest zwolnieniem podmiotowym, bowiem swoim zakresem obejmuje jedynie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy (w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową). W części orzecznictwa administracyjnego podkreśla się charakter mieszany tego zwolnienia (podmiotowo – przedmiotowy), charakteryzując jednocześnie, że jego zakres dotyczy podatnika będącego jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty lub organem prowadzącym taką jednostkę (zakres podmiotowy zwolnienia), a zwolnieniu podlega nieruchomość faktycznie zajęta na działalność oświatową prowadzoną przez tego podatnika (zakres przedmiotowy zwolnienia) (wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn akt I SA/Lu 1022/13). Zwolnienie to ma zatem zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową są wskazane przez ustawodawcę publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn akt II FSK 1088/17).

W rozpoznanej sprawie SKO opisało dane zawarte w CEiDG (k. 25 i 26) i umowy spółki cywilnej (k. 97). Wskazało, że skarżące są wpisane do ewidencji jednostek oświatowych prowadzonej przez Prezydenta, jako osoby prowadzące placówkę kształcenia ustawicznego P. przy ul. [...] w [...]. Strony są zatem organami prowadzącymi jednostkę organizacyjną (P.) objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.. Jednakże obok działalności oświatowej wykonywanej w ramach P., podatniczki prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości, co wynika z § 6 umowy spółki P. (k. 97).

Zasadnie Organ przyjął, że warunek zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w 2016 r. był spełniony jedynie w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej przez P. do działalności w zakresie kształcenia - 2129,80 mkw. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r., 2605,80 mkw. w okresie od 1 lipca 2016 r. do 31 lipca 2016 r. i 2431 mkw. w okresie od 1 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.. Dotyczy to użytkowej powierzchni budynków wykorzystywanej przez P. do prowadzenia kursów masażu, kursów dla wychowawców i kierowników obozów i kolonii, kursów wizażu, pilotów wycieczek, stylizacji paznokci, języka migowego, kursów komputerowych, nowoczesnej sekretarki, kursów językowych i przygotowujących do matury, co mieści się w kategorii działalności oświatowej. Pozostała powierzchnia użytkowa, oddana w najem, nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej łącznie, a nie jednej z nich.

Zmiana od 1 lipca 2016 r. wynajmowanej przez P. powierzchni użytkowej budynków wynika z faktu, że z dniem 30 czerwca 2016 r. zmniejszyła się powierzchnia użytkowa wynajmowana przez O. z 3.421 mkw. do 2.945 mkw.. W związku z tym nastąpiła również zmiana z 2.129,80 mkw. na 2.605,80 mkw. powierzchni użytkowej wykorzystywanej przez P.. Następnie od 1 sierpnia 2016 r. powierzchnia wynajmowana wzrosła, gdyż 1 lipca 2016 r. strony zawarły umowę najmu z podmiotem K.2 s.c. na prowadzenie działalności gastronomicznej w pomieszczeniach o powierzchni 174,80 mkw., a jednocześnie zmniejszyła się powierzchnia wykorzystywana do prowadzenia działalności oświatowej przez P..

Działalność gospodarcza w zakresie wynajmu nieruchomości nie stanowi działalności oświatowej, gdyż ta swoim zakresem nie obejmuje wynajmu nieruchomości. Dodatkowo wynajem nieruchomości prowadzony przez strony jest innym rodzajem działalności niż działalność w zakresie kształcenia, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Najemcy płacą bowiem P. czynsz z tytułu wynajmu powiększony o podatek od towarów i usług.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 233 § 1, art. 68 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 o.p., a także art. 2a o.p..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i klarowny wyjaśniono, z jakich przyczyn w rozpoznawanej sprawie stosowana była regulacja art. 68 § 2 pkt 2 O.p. , zgodnie z którym wydłużono do pięciu lat okres uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skarżące nie złożyły w odpowiednim terminie informacji na formularzu IN-1(str. 3 decyzji, k. 251 akt).

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej - art. 122, jak też art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.,

Prawidłowo Organy ustaliły sposób wykorzystania z budynków na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów. Natomiast sposób korzystania przez najemców z wynajmowanych pomieszczeń pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji prawnej nieruchomości. Nie zmienia to oceny, że były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmienia tej oceny kwestia faktycznego regulowania czynszu.

Z podanych wcześniej względów sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, w przedmiocie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 punkt 2 u.p.o.l., w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w zakresie części nieruchomości zajętych na działalność oświatową przez najemców - w tym w szczególności O., strony nie są zwolnione z podatku od nieruchomości mimo, że nadal spełnione zostały wszystkie przesłanki zwolnienia określone w tym przepisie.

Nie znajdując podstaw do zakwestionowania decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a.a. orzekł jak w sentencji wyroku.