I SA/Sz 696/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-01-13	
Data wpływu	2020-09-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Kazimierz Maczewski /sprawozdawca/
Marzena Kowalewska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 710/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 2a, art. 14c par. 1 i par. 2,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509; art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, ust. 2 ust. 2c, art. 30c ust. 1, art. 9a ust. 2 ust. 7, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 27,; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
M. C. wnioskiem z [...] kwietnia 2020 r. (wpływ do Organu [...]04.2020 r.) wystąpił o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu [...] kwietnia 2019 r. Wnioskodawca stał się na podstawie umowy darowizny komandytariuszem D. Sp. z o.o. Sp.k.. nr KRS: [...]. Działalnością Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca udziały w Spółce przejął od żony, która od 2015 r. jest jej udziałowcem. W związku z przejęciem udziałów w Spółce Wnioskodawca zdeklarował w swoich obliczeniach podatku i przelewach taki sam podatek, jaki płaciła do tej pory jego żona - czyli podatek liniowy w wysokości 19%. Wnioskodawca w związku z tym opłacał zaliczki na podatek dochodowy przyjmując podatek w wysokości 19%. Jednocześnie na poleceniach przelewu wskazywał, że kwoty płacone są tytułem "zaliczki na podatek PIT-36L". Wnioskodawca będąc przekonanym, że tak złożone przez niego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania jest wystarczające w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie składał żadnej dodatkowej deklaracji. Wysokość wpłacanych przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy nigdy nie była kwestionowana przez Urząd Skarbowy.

W związku z takim opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca skutecznie złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania - podatku liniowego 19%, w rozumieniu przepisów art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonał ważnego wyboru formy opodatkowania - podatku liniowego 19%.

Biorąc pod uwagę zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9a ust. 2) brak jest przeciwskazań do uznania, że złożone przez Wnioskodawcę oświadczenie w formie przelewów zawierających tytuł "zaliczka za PIT-36L’' nie spełnia formy przewidzianej tymi przepisami. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnego specjalnego formularza do złożenia powyższego oświadczenia (co potwierdza np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2892/16). Zgłoszenia takiego można dokonać nawet wpisem do CEiDG (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 858/13). Przytoczony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny pokazuje, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym). Złożone oświadczenie zawierające elementy oświadczenia woli o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe. Jest to bowiem uprawnienie przedsiębiorcy do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania. Tym samym nie powinno być przeszkód, aby uznać za skuteczne i złożone w terminie oświadczenie Wnioskodawcy o wyborze formy opodatkowania w formie przelewów na poczet zaliczek od podatku dochodowego tytułem PIT-36L.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] UNP: [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900. z późn. zm.) – dalej: O.p. - stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając takie stanowisko Organ wyjaśnił na wstępie, że dokonując merytorycznej oceny przedstawionej we wniosku sprawy, która dotyczy 2019 r., interpretacji indywidualnej powołał przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.f. - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W świetle tego przepisu, to spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. wynika, że dla celów podatkowych przychody z udziału w spółce osobowej ustala się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., , dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 9a ust. 2c u.p.d.o.f., oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przepisu tego wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów wskazanych w tym przepisie, tj. dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu, z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej, wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia - w wymienionym w przepisach terminie - jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należy złożyć do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy przychód z działalności gospodarczej w danym roku podatkowym lub do końca roku podatkowego, jeżeli taki przychód osiągnął w grudniu.

Zatem – w ocenie Organu - w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej (w przypadku Wnioskodawcy przejęcia udziałów w Spółce) należało dokonać wyboru formy opodatkowania, zgodnie z cytowanymi przepisami. W przypadku zaś niezłożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych, a więc określonej w art. 27 u.p.d.o.f., skali podatkowej. Oświadczenie to można również złożyć na podstawie przepisów o CEiDG.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy Organ stwierdził, że skoro Wnioskodawca zdecydował się na opodatkowanie dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w Spółce, w której jest wspólnikiem, w formie 19% podatku liniowego - winien był zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. - złożyć we właściwym terminie stosowne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, które jest warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Zatem, dokonanie przez Wnioskodawcę przelewu środków tytułem "zaliczki na podatek dochodowy PIT-36L" nie stanowi oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i nie spełnia warunków zawartych w tym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. C. - zastępowany przez adwokata - zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że złożone przez Skarżącego oświadczenie nie spełnia warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowana zgodnie z tym przepisem, choć z treści tego przepisu nie wynika konieczność złożenia oświadczenia w konkretnej formie,

- naruszenie przepisu art. 2a O.p. poprzez dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów podatkowych wbrew zasadzie In dubio pro tributario, podczas gdy organ prawidłowo kierując się wyżej opisaną zasadą winien przyjąć, że złożone przez Skarżącego oświadczenie spełniało wymogi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o:

- uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, jednakże w formie oświadczenia będącego wpłatami dokonywanymi na poczet zaliczki na podatek dochodowy. W tytułach przelewów zawsze wskazywał "PIT-36L" - na dowód czego przedłożył potwierdzenia przelewów. Pierwszy taki przelew dokonany został w terminie przewidzianym przez prawo.

Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przeciwskazań do uznania, że złożone przez niego oświadczenie w formie przelewów zawierających tytuł "zaliczka za PIT-36L" nie spełnia formy przewidzianej przepisami tej ustawy. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego specjalnego formularza do złożenia powyższego oświadczenia (co potwierdza np. wyrok NSA z 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2892/16). Zgłoszenia takiego można dokonać nawet wpisem do CEiDG (np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 858/13).

Przytoczony przepis ustawy (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.) w sposób jednoznaczny pokazuje, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym). Złożone oświadczenie zawierające elementy oświadczenia woli o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe. Jest to bowiem uprawnienie przedsiębiorcy do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania. Tym samym nie powinno być przeszkód aby uznać za skuteczne i złożone w terminie oświadczenie Skarżącego o wyborze formy opodatkowania w formie przelewów na poczet zaliczek od podatku dochodowego tytułem PIT-36L.

Jednocześnie, w ocenie Skarżącego, taka wykładania dokonana przez organ prowadzi do naruszenia obowiązującej w prawie podatkowym reguły in dubio pro tributario - zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, która wynika z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada ta obejmuje wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa, a jej bezpośrednimi adresatami są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Zatem kierując się tą zasadą, wobec braku określenia przez ustawodawcę wprost wymogów formalnych oświadczenia o wyborze formy opodatkowania oraz brakiem zakwestionowania przez urząd skarbowy złożonego przez Skarżącego oświadczenia, wykładnia przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. powinna zostać dokonana przez organ z uwzględnieniem interesu podatnika i przyjęcia, że Skarżący prawidłowo złożył oświadczenie.

Poczyniona przez Organ wykładnia przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. co do formy oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania jest zatem nieprawidłowa i nakłada na podatników zbędne wymogi, których nie przewidział ustawodawca.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem interpretacja ta nie narusza prawa – w granicach określonych w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.".

Będąc zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tj. zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 2a O.p. poprzez dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów podatkowych wbrew zasadzie In dubio pro tributario - poprzez błędne uznanie przez Organ, że złożone przez Skarżącego oświadczenie nie spełnia warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowana, Sąd zarzutów takich nie podzielił.

Wyjaśnić też należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi formalne określone w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja ta zawiera bowiem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a ponieważ Organ dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Stwierdzić więc należy, że Organ w interpretacji dokonał kompleksowej oceny stanowiska skarżącego Podatnika i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Prawidłowo bowiem przytoczył brzmienie art. 5b ust. 2 up.d.o.f. (przepisy tej ustawy przytaczał w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia), oraz stwierdził, że w myśl tego przepisu, to spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy. Wskazał też, że stosownie do zacytowanego przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem ust. 1a), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Organ wskazał ponadto, że w myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc z działalności gospodarczej, co – stosownie do art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8ust. 1 - ma także zastosowanie do dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Przede wszystkim Organ wskazał, że zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.: "Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego."

Ponadto przytoczył przepis art. 9a ust. 2c u.p.d.o.f., w myśl którego: "Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG."

Organ wyjaśnił też, że na podstawie art. 30c ust. 1 omawianej ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Organ podkreślił tu jednak, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów wskazanych w tym przepisie, tj. dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodzić się więc należy z Organem, że z przytoczonych w interpretacji przepisów wynika jednoznacznie, iż podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej; wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze.

Złożenie stosownego, ww. oświadczenia - w wymienionym w przepisach terminie - jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należy jednak złożyć do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy przychód z działalności gospodarczej w danym roku podatkowym lub do końca roku podatkowego, jeżeli taki przychód osiągnął w grudniu.

Prawidłowo zatem Organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że aby możliwe było opodatkowanie działalności gospodarczej Skarżącego (w związku z przejęciem udziałów w spółce, w której na podstawie umowy darowizny stał się komandytariuszem), w formie 19% podatku liniowego - należało złożyć stosowne pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania w ściśle określonym przepisami terminie, co wynika jednoznacznie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W razie bowiem niezłożenia takiego pisemnego oświadczenia w określonym terminie, dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych, a więc określonej w art. 27 u.p.d.o.f., skali podatkowej. Taka bowiem forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze.

Zasadnie więc w interpretacji przyjęto, że warunkiem koniecznym nabycia prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jest złożenie stosownego oświadczenia w określonym przepisami trybie i terminie.

Zauważyć należy, że w 2019 r. ustawodawca wymagał aby przedmiotowe oświadczenie było "pisemne", istniała też możliwość złożenia takiego oświadczenia "na podstawie przepisów ustawy o CEIDG".

Uznać więc należy, że były to wyłączne możliwości skutecznego powiadomienia organu podatkowego o wyborze liniowego sposobu opodatkowania. Wprawdzie od 1 lipca 2021 r. ustawodawca w przepisach art. 9a u.p.d.o.f. (w tym w ust. 2) dokonał zmiany wyrażenia "pisemnego" dla określenia formy złożonego oświadczenia na "sporządzonego na piśmie" (a np. w ust. 2a zastąpił wyrażenie "w formie pisemnej" na sformułowanie "na piśmie"), ale - w ocenie Sądu - takie redakcyjne zmiany miały wprawdzie na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, jednak nie oznacza to, że przed dokonaniem tych zmian oświadczenie takie nie powinno w sposób jednoznaczny informować organ podatkowy o dokonanym wyborze sposobu opodatkowania.

W związku z tym zasadnie Organ uznał, że stanowisko Skarżącego - iż złożył on oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, "jednakże w formie oświadczenia będącego wpłatami dokonywanymi na poczet zaliczki na podatek dochodowy" – jest nieprawidłowe. Prawidłowo bowiem Organ zauważył, że z definicji polecenia "przelewu środków" wynika, iż jest to jedna z form pieniężnych rozliczeń bezgotówkowych, zatem przeznaczeniem przelewu bankowego jest wydanie dostawcy usług płatniczych (bankowi) dyspozycji przekazania określonej kwoty z rachunku płatniczego/rachunku bankowego płatnika na wskazany przez niego inny rachunek płatniczy odbiorcy. Nie można więc uznać aby taki "przelew bankowy" był pisemnym oświadczeniem, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., a więc oświadczeniem adresowanym do naczelnika urzędu skarbowego - wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w ust. 2c tego artykułu, dopuszczając możliwość złożenia oświadczenia "na podstawie przepisów ustawy o CEIDG". Trafnie więc Organ zauważył, że chociaż przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają złożenie oświadczenia za pośrednictwem wniosku o wpis do CEIDG, to "taki sposób zawiadomienia wynika wprost z treści tych przepisów, na co wyraźnie wskazuje art. 9a ust. 1 i 2c tej ustawy".

Dodać tu należy, że oświadczenie (o wyborze lub rezygnacji z ww. sposobu opodatkowania) jest oświadczeniem woli podatnika, a więc powinno być też podpisane, czego nie spełnia wskazywane przez Skarżącego "polecenie przelewu". Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem dopuszczającym (na zasadzie analogii) możliwość skutecznej rezygnacji przez podatnika z wybranej formy opodatkowania poprzez adnotację o tytule operacji finansowej na poleceniu przelewu kierowanego do banku.

Sąd podzielił więc stanowisko Organu, że dokonanie przez Skarżącego przelewu środków tytułem "zaliczki na podatek PIT-36L" nie stanowi oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., a zatem nie spełnia warunków zawartych w tym przepisie.

Nie jest więc zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Organ prawa materialnego "poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zdaniem Sądu, Organ prawidłowo bowiem uznał, że z treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jasno wynika, że warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu uczestnictwa w spółce, w której jest wspólnikiem (komandytariuszem), w sposób uregulowany w art. 30c tej ustawy - jest złożenie pisemnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze tej konkretnie formy opodatkowania, natomiast "przelewy na poczet zaliczek na podatek dochodowy tytułem PIT-36L" tego warunku nie spełniają.

Odnosząc się dodatkowo do argumentacji skargi wskazującej na dwa orzeczenia sądów administracyjnych wskazać należy, że w wyroku z 9 października 2018 r. o sygn. II FSK 2892/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że: "... Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. (...) Podobnie pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że to deklaracja PIT-36L składana przez wspólnika spółki komandytowej "stanowi oświadczenie złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu."

Zasady wynikające z powyższych przepisów są jednoznaczne, podobnie jak jednoznaczna i niebudząca wątpliwości interpretacyjnych jest treść kluczowego w tym zakresie sprawy przepisu, tj. art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., z którego jasno wynika, że nieodzownym warunkiem nabycia prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jest złożenie przez podatnika, a więc w tym przypadku - Skarżącego, oświadczenia, o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, w trybie i w terminie w przepisie tym wskazanych. Wprawdzie nie wprowadzono specjalnego formularza do złożenia powyższego oświadczenia, niemniej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że przepisy nie regulują żadnych kwestii dotyczących zawartości tegoż oświadczenia, z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jasno wynika, co oświadczenie takie powinno zawierać.".

Powoływany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Sz 858/13 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2016 r. o sygn. II FSK 1080/14, którym równocześnie NSA oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że: "Z powołanych wyżej przepisów (tj. art. 9a ust. u.p.d.o.f. i art. 9 u.z.p.d.o.f.) wynika, że jedynym wymogiem formalnym składanego przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem jest forma pisemna tego oświadczenia, a to oznacza, że nie można złożyć tego oświadczenia organowi podatkowemu ustnie do protokołu. Interpretowane przepisy wskazują również, że powyższe oświadczenie jest pismem kierowanym do naczelnika urzędu skarbowego i jako takie powinno spełniać wymogi określone dla podania w przepisach Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 168 § 2 o.p. pismo powinno zawierać treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi, oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsce prowadzenia działalności), a także powinno być podpisane przez wnoszącego. Przez wymóg określenia treści żądania należy rozumieć oświadczenie, które w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości stanowi, że podatnik wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego. ... już z językowego brzmienia przepisów wynika wymóg złożenia pisemnego oświadczenia mającego jednoznaczny charakter – jako warunek skuteczności wyboru oraz okoliczność, że wybór dotyczy formy opodatkowania na zasadach szczególnych i brak jest jakichkolwiek podstaw do domniemywania przez organy, że podatnik przez wypełnienie pozycji 26 formularza EDG-1 dokonał wyboru formy opodatkowania. (...) Dokonywanie przez podatnika wpłat z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych także nie zastępowało złożenia takiego oświadczenia, chociażby z tego powodu, że były one dokonywane już po uzyskaniu przez skarżącego pierwszego przychodu. Znajdujące się w aktach administracyjnych kserokopie polecenia przelewów wpłat oraz pokwitowania wpłat dokonane w Urzędzie Skarbowym, dotyczą ponadto czynności faktycznych potwierdzających przekazanie należności pieniężnej. Nie są natomiast oświadczeniami woli o wyborze opodatkowania składanego Naczelnikowi US."

Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącym, że orzecznictwo potwierdza zasadność jego stanowiska.

Również na niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez Organ art. 2a O.p. Zgodzić się tu należy z Organem, że przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie.

W przepisie tym wyrażono zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zatem przepis ten powinien być zastosowany przy "rozstrzyganiu" sprawy podatkowej przez organ podatkowy, bowiem jest on bezpośrednim adresatem normy wynikającej z omawianego przepisu. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a O.p., powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania poglądu Organu, że przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nie miał on wątpliwości, co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Również bowiem Sąd takich "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści omawianych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie stwierdził. Tym samym, brak było podstaw prawnych, które uzasadniałyby zastosowanie w sprawie art. 2a O.p.

Mając na względzie powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.