Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 sygn. akt III SA/Wa 2814/17 w sprawie ze skargi C. s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/17, w którym uchylono zaskarżoną przez C. s.k.a. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia sąd podał, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) – w zakresie rozliczania wydatków na działalność badawczo-rozwojową, dotyczących kosztów pracowniczych, opinii sporządzanych przez inżynierów i inżynierów-kreślarzy, a także amortyzacji oprogramowania (art. 18d ust. 2 pkt 1, 18d ust. 2 pkt 2 oraz 18d ust. 3 u.p.d.o.p.).

Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację m.in. pytania:

1. Czy w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy częściowo wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty ich zatrudnienia (wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) wnioskodawca może w całości zaliczyć do kosztów kwalifikowanych? [pytanie oznaczone nr 2];

2. Czy koszty opisanych w zdarzeniu przyszłym usług doradztwa świadczonych przez inżynierów, czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.? [pytanie oznaczone nr 5];

3. Czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego oprogramowania będą stanowić w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.? [pytanie oznaczone nr 6];

We wniosku Skarżąca przestawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu i obrocie artykułami przeznaczonymi dla dzieci, matek i kobiet w ciąży; regularnie wprowadza też do swojej oferty nowe produkty, a także dokonuje ulepszeń i zmian w produktach będących już w ofercie i takie same działania zamierza prowadzić w przyszłości.

Skarżąca podała, że wprowadzając nowe produkty do oferty, a także modyfikując istniejące już produkty, prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie stosowanych materiałów, nadawania swoim produktom nowych cech i nowych funkcjonalności, wprowadzania innowacyjnych rozwiązań lub udoskonalania istniejących rozwiązań, zarówno w odniesieniu do produktów, jak i w obrębie procesu produkcji, poprzez rozwijanie, modyfikowanie i udoskonalanie linii produkcyjnej i poszczególnych urządzeń. Skarżąca podkreśliła, że za działalność rozwojową uważa jedynie takie procesy, które wymagają pracy twórczej. Skarżąca wyjaśniła, że proces stworzenia nowego produktu przebiega w pięciu etapach. Skarżąca szczegółowo opisała te etapy i zaangażowanych w nie pracowników oraz zasoby.

Skarżąca we wniosku, w odniesieniu do tak postawionych pytań, wyraziła zapatrywanie, że na wszystkie powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Interpretacją indywidualną z 25 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wszyscy pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w prowadzeniu prac rozwojowych i niewątpliwie zostali zatrudnieni w celu ich prowadzenia. Organ zauważył, że Wnioskodawca zaznaczył, że wskazani pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że "Bez znaczenia będzie w tym przypadku fakt, że pracownicy ci wykonują w ramach swoich obowiązków także inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z pracami rozwojowymi (...)", wskazując, że koszty zatrudnienia pracowników, których Wnioskodawca zatrudnił przede wszystkim w celu prowadzenia działań badawczo rozwojowych nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podał, że wskazane koszty, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą w całości kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową, zatem nie będą to koszty kwalifikowane w całości podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d u.p.d.o.p.

Organ skonstatował, że w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy częściowo wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, Wnioskodawca w ramach ulgi badawczo-rozwojowej może odliczyć koszty zatrudnienia tych pracowników tylko w części przypadającej na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, a jednocześnie podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową są zobowiązani na podstawie ewidencji czasu pracy udokumentować, ile czasu poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Co do uznania za wydatki kwalifikowane wydatków na opinie inżynierów i inżynierów kreślarzy nie zatrudnionych w jednostkach naukowych organ podał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty usług zlecanych podmiotom zewnętrznym, takich jak usługi doradcze świadczone przez inżynierów, koszt sporządzenia ostatecznego projektu czy koszty prototypowania zlecanego podmiotom zewnętrznym (w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D), a podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że za koszty kwalifikowane należy uznać usługi równorzędne, tj. wszelkie usługi świadczone przez podmioty trzecie, usługi zlecane podmiotom zewnętrznym (w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D), a także usługi doradcze inżynierów i kreślarzy, opinie, które zleca Wnioskodawca wyspecjalizowanym podmiotom oraz koszty badań produktów wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, które to podmioty nie posiadają statusu jednostki naukowej.

Organ podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, zdaniem organu, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Organ w konkluzji podał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, które to podmioty nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Natomiast w zakresie pyt. nr 6, odnoszącego się do odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania, organ podał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że dla potrzeb prowadzonych procesów rozwojowych zamierza nabyć specjalistyczne oprogramowanie (na własność bądź w formie licencji), które wyłącznie lub częściowo będzie wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. W zależności od charakteru nabytych praw przedmiotowe oprogramowanie jako autorskie prawa majątkowe lub licencje zostanie zaliczone przez Wnioskodawcę do wartości niematerialnych i prawnych. Dzięki wskazanemu oprogramowaniu prace rozwojowe, które prowadzone są przez pracowników różnych działów przy użyciu różnych narzędzi, również informatycznych, będą wykonywane w jedynym środowisku informatycznym. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości rozwinięcia aktualnie stosowanego przez niego oprogramowania, tak aby spełniało wyżej wskazaną funkcję. Wnioskodawca może w przyszłości ponosić inne koszty związane z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, jak na przykład koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie mieć prawo do uznania za koszty kwalifikowane dokonywanych wdanym roku podatkowym i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wskazanych wartości niematerialnych i prawnych w postaci oprogramowania, które to oprogramowanie będzie wykorzystywane w celu prowadzenia działalności badawczo rozwojowej.

Jednak za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Skarżąca wskazała, że kosztem kwalifikowanym będą wszystkie dokonywane odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego czy przedmiotowe oprogramowanie będzie wykorzystywane w prowadzonych pracach rozwojowych, czy też będzie wykorzystywane w innych celach niż działalność badawczo-rozwojowa.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając:

1. błąd wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. a w konsekwencji przyjęcie, że wynagrodzenie pracownika zatrudnionego w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Skarżącej, wykonującej częściowo prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo prace innego rodzaju, nie może być w całości uznane za koszt kwalifikowany;

2. błąd wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że koszty usług doradztwa świadczonych przez inżynierów czy inżynierów kreślarzy oraz koszty badań produktów nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane;

3. błąd wykładni art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w związku z zakupem oprogramowania nie będą stanowić w całości kosztów kwalifikowanych;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do działań organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, gdyż wydana w sprawie interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zakresie pytania nr 5 dotyczącego uznania za wydatki kwalifikowane kosztów usług doradztwa świadczonych przez inżynierów czy inżynierów kreślarzy oraz kosztów badań produktów (art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, a dotyczącego mogących wystąpić sytuacji, gdy pracownicy, których zakresy obowiązków zawodowych obejmują czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej i faktycznie wykonujący prace badawczo-rozwojowe, oprócz opisanych zadań z zakresu aktywności o charakterze badawczo-rozwojowym, wykonują w ramach godzin pracy także inne czynności nie będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej, sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy mieć na względzie treść art. 18d ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że należy brać pod uwagę, że odliczeniu od podstawy opodatkowania, podlegają tylko takie koszty pracownicze (należności i składki), które stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika "na działalność badawczo-rozwojową".

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej co do naruszenia art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. w zakresie odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania, co do którego Skarżąca podała, że może być ono częściowo wykorzystywane do aktywności nie mającej charakteru badawczo-rozwojowej.

Sąd wskazał, że aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym w postaci zwiększonych odpisów amortyzacyjnych, odpisy te muszą dotyczyć środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W świetle brzmienia art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszt kwalifikowany mogą być uznane odpisy amortyzacyjne jedynie od takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe oznacza, że jedynie dedykowane do tego rodzaju aktywności badawczo-rozwojowej i jej służące środki mogą być uznane za takie, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszt kwalifikowany.

W sprawie sporna jest też wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Spór dotyczy zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Zdaniem organu interpretacyjnego, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych. Natomiast według Skarżącej, wymóg ten dotyczy jedynie wyników badań naukowych.

Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Tym samym sąd zgodził się ze Skarżącą, że w obowiązującym w 2017 r. stanie prawnym do chwili zmiany treści art. 18d u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem wyników badań naukowych mogły być zaliczane koszty z tytułu usług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego od jakiego podmiotu pochodziły przy założeniu, że koszty te są ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że w obowiązującym w 2017 r. stanie prawnym do kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem wyników badań naukowych, mogły być zaliczane koszty z tytułu usług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego, od jakiego podmiotu pochodziły, przy założeniu, że koszty te były ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. Tymczasem zawarty w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, ale również ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych.

Organ zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania, a w szczególności "co do kształtu interpretacji indywidualnej".

Sąd w zakresie wykładni art. 18b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, iż wydatki związane z zatrudnieniem pracowników należy wykluczyć z kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej nie dotyczą one działalności badawczo-rozwojowej, wskazując jednocześnie, iż powyższa teza nie oznacza, iż poświęcenie przez konkretnego pracownika w ramach zatrudnienia i świadczenia czynności o charakterze badawczo-rozwojowym nieistotnej ilości czasu na inne, nieposiadające takiego charakteru czynności, które wiążą się z działalnością badawczo-rozwojową i jej służą, choć same w sobie takich cech nie posiadają, wymaga drobiazgowego i obliczonego co do najmniejszej jednostki czasu rozliczenia. Organ stwierdził, że powyższa sprzeczność obu zaprezentowanych stanowisk powoduje, że organ nie wie, czy powinien dokonać ponownej analizy stanu faktycznego dotyczącego pytania nr 2 w kontekście racjonalności podejścia, do której to zasady odwołuje się sąd w wyroku.

Podobnie w przypadku wykładni art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sąd stwierdził, iż to faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do działalności o charakterze badawczo-rozwojowym determinuje zakres uznania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od takich składników za koszt kwalifikowany. Z drugiej jednak strony sąd podniósł, że jeżeli dany składnik wykorzystywany będzie do działalności badawczo-rozwojowej, a zarazem okazjonalnie, pomocniczo będzie używany do działalności innego rodzaju, to nie pozbawia go to przymiotu wartości niematerialnej i prawnej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem organu między tymi dwoma tezami zachodzi sprzeczność powodująca wątpliwość co do konieczności ponownej analizy stanu faktycznego w zakresie pytania 6.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na dokonaną w zaskarżonym wyroku błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w wyniku przyjęcia, że przepis ten wyklucza warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, ograniczając ten wymóg jedynie do wyników badań naukowych. Błąd ten w konsekwencji skutkował uznaniem, że koszty usług zlecanych podmiotom zewnętrznym, takich jak usługi doradcze świadczone przez inżynierów, koszt sporządzenia ostatecznego projektu czy koszty prototypowania zlecanego podmiotom zewnętrznym (w tym koszty makietowania oraz wydruków 3D), gdy podmioty wykonujące wskazane usługi nie będą posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji stosując dyrektywy wykładni językowej stwierdził, że art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie zawiera warunku - pochodzenia od jednostki naukowej - ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Spór dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć analizowany przepis budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjąć należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych (...)". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". Dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań, zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Brak tej zgodności, w opinii Sądu, przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy.

Ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że podstawowe znaczenie w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przypisać wykładni językowej. Podobnie, zgadza się z twierdzeniem tego Sądu, że niewątpliwie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków niż te, które zawarto w zaskarżonym wyroku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że orzekający w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z 22 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 347/17, orzekł odmiennie. Zdaniem tego Sądu: "wykładnia językowa treści art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zatem konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale dotyczy również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W cyt. przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, iż poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tu za organem należy za zasadne odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (dostępny na stronie: http://sjp.pwn.pl).

W tym stanie rzeczy za koszty kwalifikowane uznać należy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki."

Z zestawienia powyższych poglądów, z jednej strony przedstawionych w zaskarżonym wyroku, z drugiej strony w cytowanym prawomocnym wyroku WSA w Krakowie wynika, że sądy te stosując wykładnię językową tego samego przepisu, doszły do odmiennych wniosków. W związku z tym należy uznać, że wykładnia językowa art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje zadowalającego rezultatu. W tej sytuacji konieczne jest zastosowanie kolejnych metod wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Dopiero bowiem wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15, CBOSA).

W zaskarżonym wyroku wskazano na cel wprowadzenia do ustaw podatkowych ulgi na wydatki związane z pracami badawczo rozwojowymi (B+R). Z cytowanego fragmentu nie wynika jednak w żaden sposób, by szczególne znaczenie nadano ekspertyzom, opiniom i usługom doradczym i równorzędnym. Wręcz przeciwnie, nie przytoczono żadnego argumentu za tym, by tylko tego rodzaju wydatki mogły pochodzić od kogokolwiek, a pozostałe wydatki musiałyby być nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku tego nie zmienia argumentacja dotycząca zmiany spornego przepisu. Na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201) z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany przepisu art. 18d, w tym art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W obecnym brzmieniu za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Ze zmiany tej Sąd wywiódł wniosek, że przed tą zmianą warunek nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych nie był ograniczony do jednostek naukowych. Na poparcie tej tezy przywołał uzasadnienie do ustawy wprowadzającej tą zmianę.

Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. W uzasadnieniu projektu zmian (druk sejmowy nr 1934 – uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają:

- zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R,

- rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych,

- wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.),

- nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania".

Jak z powyższego wynika, podstawowym celem wprowadzanych zmian było zwiększenie ulgi dla podatników poprzez, z jednej strony, zwiększenie kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części uzasadnienia wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych.".

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Oczywiście, każda zmiana ma charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać (tak też w wyroku NSA z 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/17).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełnić przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi wymagane jest, aby zostały nabyte od jednostki naukowej.

Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyklucza warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, ograniczając ten wymóg jedynie do wyników badań naukowych.

Jeśli chodzi o drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest on zasadny. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu wyroku, że uchyla zaskarżoną interpretację z powodu błędnej wykładni art. art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ma uwzględnić zaprezentowaną przez sąd wykładnię przepisów w zakresie wydatków na działalność badawczo-rozwojową dotyczących zakupu analiz, opinii, ekspertyz i innych tego rodzaju opracowań od podmiotów nie mających statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Uwagi dotyczące racjonalności podejścia do sposobu obliczania czasu wykorzystania składnika majątku czy czasu pracy pracowników należy potraktować raczej jako odniesienie się do sposobu obliczeń, a nie jako zmianę stanowiska zaprezentowanego w interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.