I SA/Gl 1040/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-08-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Monika Krywow-Milczarek /zdanie odrebne/
Anna Rotter /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 120, art. 121 par. 1, art. 127, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 15 lipca 2025 r. nr SKO.4105.495.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zdanie odrębne	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2025r. nr SKO.4105.495.2025r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: SKO, organ) utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 8 kwietnia 2025r. nr SKO.4105.608.2024 w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Z. (dalej: Prezydent) z dnia 1 sierpnia 2022r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Ostateczną decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr [...] Prezydent ustalił R. S. (skarżący, podatnik) podatek od nieruchomości za rok 2022 w wysokości 20 184,00 zł. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 4 sierpnia 2022 r.

W dniu 16 lipca 2024 r. (data nadania w placówce pocztowej -1 lipca 2024r.) wpłynął do organu wniosek skarżącego reprezentowanego przez adwokata J. B. o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022 r.

We wniosku podatnik zarzucił, iż decyzja Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022 r. została podjęta z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 707, dalej: u.p.o.l.). Zdaniem podatnika decyzja Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego – art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., a także przepisów prawa materialnego – a to art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Podatnik podniósł, iż jako podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 25.905,00 m2 gruntów z działalności gospodarczej w okresach wskazanych w decyzji. Podatek dotyczy nieruchomości, na które składają się dz. ew. nr [...] oraz [...], obręb [...] położone w Z.. Skarżący podał także, iż jest przedsiębiorcą od 4 czerwca 2014r. co potwierdza wpis w CEIDG (NIP: [...]). Podatnik zajmuje się m. in. sprzedażą detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, działalnością obiektów sportowych, wynajmem i dzierżawą pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, ale także zarządzaniem nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

We wniosku podniesiono, iż opodatkowanie gruntów podatnika podwyższoną stawką nastąpiło przedwcześnie bez należytego ustalenia stanu faktycznego oraz z naruszeniem prawa materialnego. Organ podatkowy przyjął bowiem błędne założenie, że skoro skarżący jest przedsiębiorcą, to sam fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jest okolicznością wystarczającą do zastosowania podwyższonej stawki podatku, bez względu na to, czy rzeczywiście wykorzystuje w działalności omawiane grunty. W ocenie skarżącego powyższe świadczy o wydaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022 z rażącym naruszeniem prawa zarówno procesowego (art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.), jak i prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Zarzucono, iż organ nie wziął pod uwagę wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r. (Dz. U. 2017.2372), sygn. akt SK 13/15 oraz wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt 39/19 (Dz.U. 2021.401).

Decyzją z dnia 8 kwietnia 2025r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022.

W uzasadnieniu do powyższej decyzji, po zacytowaniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ stwierdził, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa.

SKO zwróciło uwagę, iż skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W decyzji zacytowano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19. Przytoczono również motywy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt 111 FSK 4061/21. Według SKO analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie.

Organ podniósł, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne, nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. W ocenie SKO nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

SKO skonkludowało, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem organu nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy po zbadaniu sprawy. Kolegium nie stwierdziło także występowania innych kwalifikowanych wad o jakich mowa w art. 247 § 1 o.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzuciła:

• naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022, podczas gdy:

- decyzja ta jako wydana z kwalifikowanym, rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz godząca w interes skarżącego, poprzez naliczenie mu drastycznie zawyżonej stawki podatku od nieruchomości, powinna być wyeliminowana z porządku prawnego,

- decyzja Prezydenta została wydana bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie "zajęcia" nieruchomości skarżącego na działalność gospodarczą, co powoduje, iż obarczona jest wadą kwalifikowaną jako rażące naruszenie prawa, niedające się pogodzić z zasadami praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- decyzja Prezydenta wydana została z naruszeniem jednolitej interpretacji przepisów u.p.o.l., a to w świetle faktu, iż na dzień orzekania, tj. na dzień 25 stycznia 2023 r. znane już były organowi podatkowemu wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, stwierdzające, iż taka wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., jaka przyjął Prezydent w zaskarżonej decyzji, jest niezgodna z przepisami art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 85 Konstytucji RP, a co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności,

• naruszenie przepisów art. 122 o.p. oraz 187 § 1 o.p. poprzez całkowite zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie:

- ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło po stronie Prezydenta do rażących uchybień proceduralnych, powodujących, iż wydana w sprawie skarżącego decyzja, nie może funkcjonować w porządku prawnym,

- ustalenia, jakie skutki ekonomiczne wywołana decyzja Prezydenta względem skarżącego, w sytuacji, gdy podatnik wskutek powyższej decyzji uiścił wielokrotnie większy podatek, aniżeli zobowiązany był do zapłaty jako osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej,

• naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na zaniechaniu szczegółowego odniesienia się do stanu faktycznego i prawnego decyzji Prezydenta,

• naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Decyzją z dnia 15 lipca 2025r. SKO utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 8 kwietnia 2025r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022.

W uzasadnieniu do powyższej decyzji SKO wskazało, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z 28 stycznia 2UU5 r., FSK 13/1/04, L6X nr 180622; Z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex iit 475576; z 29 Iipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 Iipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Organ podał również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem, w ocenie SKO, uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 Iipca 2009 r., I FSK 731/08).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy skład orzekający SKO stwierdził, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w niniejszej sprawie nie zostały spełnione. Wyjaśniono, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, w realiach rozpoznanej sprawy takie naruszenie nie miało miejsca.

Organ wyraził przekonanie, iż skarżący w istocie zmierza do wykorzystania trybu stwierdzenia nieważności decyzji do kontroli decyzji Prezydenta w zakresie, w jakim kontrola taka mogłaby być przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem SKO na taką intencję wskazują sformułowane w odwołaniu zarzuty oraz ich uzasadnienie. Jak zaznaczył organ, naruszenia prawa, które w zwykłym postępowaniu instancyjnym uzasadniałyby uchylenie decyzji (np. wadliwość oceny materiału dowodowego, niewłaściwe uzasadnienie decyzji, naruszenie przepisów postępowania administracyjnego itp.), nie mogą spowodować stwierdzenia nieważności decyzji, opartego na ściśle reglamentowanych przesłankach. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, niż dokonano i przyjęto w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1362/16, wskazując, że postępowanie w zakresie nieważności nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić, np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym.

SKO stwierdziło, iż mając na uwadze dołączone do akt sprawy dokumenty, w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia powyższych reguł postępowania. W konsekwencji, według organu, podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na decyzję SKO z dnia 15 lipca 2025r. skargę do tut. Sądu.

Podatnik zaskarżył decyzję SKO w całości, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji SKO z dnia 8 kwietnia 2025r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022 roku w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022, podczas gdy przedmiotowa decyzja Prezydenta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. o.p. , art. 125 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 190 § 1 o.p. oraz art. la ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. albowiem:

- decyzja ta została wydana bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie "zajęcia" nieruchomości skarżącego na działalność gospodarczą, co powoduje, iż obarczona jest wadą kwalifikowaną jako rażące naruszenie prawa, niedające się pogodzić z zasadami praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- decyzja Prezydenta wydana została z naruszeniem jednolitej interpretacji przepisów u.p.o.l., a to w świetle faktu, iż na dzień orzekania, tj. na dzień 1 sierpnia 2022 r. znane już były organowi podatkowemu wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.12.2017r. SK 13/15 oraz z dnia 24.02.2021r. SK 39/19, stwierdzające, iż taka wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l., jaką przyjął Prezydent w zaskarżonej decyzji, jest niezgodna z przepisami art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 85 Konstytucji RP, a co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności,

2. naruszenie przepisów art. 122 o.p. oraz 187 § 1 o.p. poprzez całkowite zaniechanie przeprowadzenia przez SKO postępowania dowodowego w zakresie:

- ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło po stronie Prezydenta do rażących uchybień przepisom prawa materialnego, oraz przepisom proceduralnym, powodujących, iż wydana w sprawie skarżącego decyzja, nie może funkcjonować w porządku prawnym,

- ustalenia, jakie skutki ekonomiczne wywołała decyzja Prezydenta w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości względem skarżącego, w sytuacji, gdy podatnik wskutek powyższej decyzji uiścił wielokrotnie większy podatek, aniżeli zobowiązany były do zapłaty jako osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, co nie jest do pogodzenia z zasadą praworządności,

3. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO z dn. 15 lipca 2025r. polegające na zaniechaniu szczegółowego odniesienia się do stanu faktycznego i prawnego decyzji Prezydenta w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 rok, w szczególności zaniechania odniesienia się do przepisów prawa i dowodów, którymi kierował się Prezydent przy wydawaniu spornej decyzji, zaniechaniu szczegółowego odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu złożonym przez skarżącego oraz zaniechaniu weryfikacji, na podstawie jakich dowodów i przesłanek została wydana sporna decyzja,

- co w konsekwencji powoduje, iż obie zaskarżone decyzje SKO jawią się jako wydane w sposób powierzchowny, arbitralny i niepoddający się kontroli instancyjnej,

4. naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy wydanie przez organ zaskarżonych decyzji oraz sposób ich uzasadnienia faktycznego i prawnego budzą wiele wątpliwości skarżącego, w szczególności w kontekście faktu, iż cytowane w treści uzasadnienia decyzji orzeczenia, nie odnoszą się do szczegółów stanu faktycznego zawartego w decyzji Prezydenta w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO z dnia 15 lipca 2025 roku oraz poprzedzającej ją decyzji SKO z dnia 08 kwietnia 2025 roku. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżący zwrócił uwagę na treść wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 1241/10, gdzie wskazano, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, aby jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. Niezbędne jest bowiem ustalenie czy organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji merytorycznej zbadał to, czy przeprowadzono wówczas postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Jeżeli okaże się, że organ w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, to rażąco naruszył prawo. Podatnik zaznaczył, iż na dzień wydawania decyzji Prezydenta z dnia 01.08.2022r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022, interpretacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie pojęć "związania" gruntu lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej była już ugruntowana, a to w świetle wydanych wcześniej orzeczeń TK w sprawach o sygn. SK 39/19 i SK 13/15, jak wyroku NSA z dn. 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21. Upieranie się przez organy podatkowe, że interpretacja przepisów budziła wątpliwości interpretacyjne jest zatem nieuzasadnione. W przekonaniu podatnika, inaczej sytuacja wyglądałaby, gdyby w dacie wydawania decyzji Prezydenta, właściwa interpretacja przepisów, nadal nie była przesądzona w orzecznictwie. Tymczasem na dzień wydawania decyzji Prezydenta funkcjonowały orzeczenia TK, z których wynikało, iż interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., w świetle której o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, pozostaje sprzeczna ze standardami konstytucyjnymi. Dalej w skardze wskazano, iż Prezydent pogwałcił orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co jest niedopuszczalne i stanowi o zupełnej ignorancji prawnej organu podatkowego. Skoro Trybunał Konstytucyjny przesądził o interpretacji przepisu, to brak zastosowania się do tej interpretacji jest przejawem naruszenia Konstytucji RP. Zestawiając powyższą okoliczność z faktem, że Prezydent nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie zajęcia czy związania gruntu skarżącego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co daje podstawę do stwierdzenia o rażącym naruszeniu prawa. Doszło bowiem do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procedury. Zdaniem skarżącego Prezydent w decyzji o wymiarze podatku naruszył art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, stosując sprzeczną z linią orzeczniczą, funkcjonującą w dacie wydawania decyzji, interpretację przepisów u.p.o.l. Niezrozumiałe pozostaje również i to, że SKO wskazując na ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w decyzji, ostatecznie wychodzi z założenia, że naruszanie przez organ podatkowy przepisów Konstytucji RP, przepisów u.p.o.l. oraz obciążenie podatnika wielokrotnie wyższą stawką zobowiązania podatkowego, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa, uprawniającym do stwierdzenia nieważności decyzji. Powołując się na wyrok NSA z dn. 06.03.2012 r. sygn. akt II FSK 1241/10, podatnik wyraził przekonanie, iż zaprezentowana w decyzji Prezydenta interpretacja przepisów jest na tyle wadliwa, że stanowi o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 o.p. Podkreślono, iż Prezydent podczas wydawania decyzji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy można podatnika obciążyć "wyższą" stawką podatku od nieruchomości. Nieuprawnione było przyjęcie, iż z samego faktu bycia przedsiębiorca wynika obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatku w stosunku do wszystkich nieruchomości skarżącego. W szczególności nie ustalono, czy nieruchomości te rzeczywiście mają powiązanie z przedsiębiorstwem skarżącego, czy też stanowią składnik jego "prywatnego" majątku, który przecież może gromadzić nie narażając się na wysokie podatki od nieruchomości. Przeciwne założenie jest nieakceptowalne i sprzeczne z przepisami prawa. Prowadziłoby to do obawy po stronie podatników - przedsiębiorców przed nabywaniem jakichkolwiek nieruchomości.

W ocenie podatnika, obciążenie nawet kilkukrotnie wyższą stawką podatku od nieruchomości, przy braku ku temu podstaw stanowi o rażącym naruszeniu prawa, a decyzja Prezydenta wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Kontroli Sądu poddana została decyzja SKO 15 lipca 2025r. utrzymująca w mocy decyzję SKO z dnia 8 kwietnia 2025r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022.

Zasadne okazały się w szczególności zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Zgodnie z powyższą nomą uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie według art. 235 o.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220–234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikało m. in. wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia. Art. 210 § 4 o.p. jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzasadnienie powinno informować stronę o motywach, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę. Strona może skutecznie bronić swoich interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej kompletne przesłanki powziętego orzeczenia.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09).

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję.

Podkreślić także przyjdzie, iż tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w konkretnych sytuacjach przewidzianych w ustawach, w tym m.in. w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. w sytuacji jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnieniem konstrukcji prawnych, których celem jest wyeliminowanie z obrotu wadliwej decyzji, jest wyrażona w art. 7 Konstytucji zasada praworządności (legalizmu). Rezultatem zastosowania takich konstrukcji jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, a co najmniej eliminacja stanu niezgodnego z prawem. Odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej (do których trzeba zaliczyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji) nie powinny naruszać wynikających z art. 2 Konstytucji zasad bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze wskazuje się, że "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że pojęcie to należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe.

Zgodnie z utrwalonymi w judykaturze poglądami "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08;16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.).

Co istotne, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10).

W realiach rozpoznanej sprawy nie sposób uznać za prawidłową realizację przepisów procedury uregulowanej w Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie rozpoznano istoty zarzutu w postaci wydania decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. z rażącym naruszeniem konkretnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego, wyspecyfikowanych przez skarżącego zarówno we wniosku jak i w odwołaniu od decyzji. Podnieść należy, iż we wniosku o stwierdzenie nieważności skarżący wyjaśnił, iż w decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. jako podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 25.905,00 m2 gruntów z działalności gospodarczej w okresach wskazanych w decyzji. Podatnik zaznaczył, iż jest przedsiębiorcą od 4 czerwca 2014r., a opodatkowanie gruntów podatnika podwyższoną stawką nastąpiło przedwcześnie bez należytego ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy przyjął bowiem błędne założenie, że skoro skarżący jest przedsiębiorcą, to sam fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jest okolicznością wystarczającą do zastosowania podwyższonej stawki podatku, bez względu na to, czy rzeczywiście wykorzystuje w działalności omawiane grunty. W ocenie skarżącego powyższe świadczy o wydaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022 z rażącym naruszeniem prawa zarówno procesowego – art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 190 § 1 o.p., jak i materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Tymczasem SKO w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniosło się do istoty opisanego powyżej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. Organ po pierwsze nie zbadał czy Prezydent przy wydawaniu decyzji z dnia 1 sierpnia 2022r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022 stosował wymienione we wniosku przepisy, a to - art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 190 § 1 o.p., jak i materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Po drugie po ustaleniu, który z przepisów był zastosowany przez Prezydenta, SKO zaniechało dokonania analizy czy w związku z zastosowaniem wskazanych norm doszło do naruszenia prawa. Po trzecie nie wyjaśniono, czy ewentualne naruszenia prawa miało charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W konsekwencji SKO do zasadniczego przedmiotu sporu w ogóle się nie odniosło. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono jedynie ogólne rozważania w obszarze dotyczącym rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przywołując liczne poglądy judykatury. Ponadto organ zacytował treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 grudnia 2021r. sygn. akt SK 39/19 odnoszący się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przywołano również treść wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21. Próżno jednak w treści uzasadnienia szukać stwierdzenia czy w realiach niniejszej sprawy Prezydent przy wydawaniu decyzji z dnia 1 sierpnia 2022r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022 stosował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponownie należy podnieść, iż w realiach niniejszej sprawy SKO zaniechało ustalenia czy Prezydent przy wydaniu decyzji z dnia 1 sierpnia 2022r. w ogóle stosował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dlatego lakoniczna teza organu, iż "skład orzekający Kolegium stwierdza, iż przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione" jest gołosłowna. Teza ta w żadnej mierze nie została poparta wyjaśnieniem jakimi konkretnie motywami kierował się organ w okolicznościach rozpoznanej sprawy. Co istotne nie odniesiono się do zarzutów naruszenia prawa podniesionych w odwołaniu. Nie przedstawiono procesu myślowego, który doprowadził organ do enigmatycznego stwierdzenia, iż przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w niniejszej sprawie nie zostały spełnione.

Ponownie należy wskazać, iż zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w odwołaniu, podatnik twierdzi, iż decyzja Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. rażąco narusza nie tylko przepisy prawa materialnego, ale także przepisy prawa procesowego, a to art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 190 § 1 o.p.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji zawarto jedynie ogólne wywody prawne odnoszące się art. 120 o.p., 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 o.p., 188 o.p., art. 191 o.p. art. 125 § 1 o.p. Powyższa teoretyczna analiza nie została jednak osadzone w realiach rozpoznanej sprawy. Po przedstawieniu akademickich wywodów organ nie podał jakimi konkretnie motywami kierował się przyjmując, iż "mając na uwadze dołączone do akt sprawy dokumenty stwierdzić należy, iż w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia powyższych reguł postepowania". Organ posługując się stwierdzeniem "dołączone do akt sprawy dokumenty" nie wyjaśnił o jakie konkretnie dowody mu chodzi i jaki mają one wpływ na wynik rozpoznanej sprawy. W zaskarżonej decyzji zarzucono stronie, iż ta w istocie zmierza do wykorzystania trybu stwierdzenia nieważności decyzji do kontroli decyzji Prezydenta Miasta Z. w zakresie, w jakim kontrola taka mogłaby być przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym. Podniesiono, iż na powyższą intencję strony wskazują sformułowane w odwołaniu zarzuty oraz ich uzasadnienie. Organ nie podał jednak jakie konkretnie zarzuty skarżącego wskazują na taką a nie inną intencję podatnika. Również nie podano jakie konkretnie fragmenty uzasadnienia tych zarzutów obrazują konkretny zamysł podatnika. W uzasadnieniu decyzji brakuje w ogóle odniesienia się do kategorycznie odmiennego stanowiska skarżącego.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż uzasadnienie podstawy prawnej decyzji winno zawierać konsekwentną, logiczną, zwartą wypowiedź odnoszącą się do okoliczności rozpoznanej sprawy, a nie tylko, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą nie powiązanych. Powinno być zwięzłe i przekonujące. Nie powinno być przeładowane teoretycznymi wywodami prawnymi, bez odniesienia się do realiów rozpoznanej sprawy. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, danej decyzji i potrzeb stanu danej sprawy. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej organ powinien podać osadzone w realiach konkretnej sprawy argumenty jakimi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. W realiach niniejszej sprawy takich argumentów, wyjaśnień motywów skoncentrowanych na okolicznościach rozpoznanej sprawy brak.

Sąd stwierdza, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia, nie czyni zadość powyższym wymogom.

Organowi umknęło, iż spór w sprawie nie dotyczy w ogólnej wykładni wymienionych przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności norm prawnych, ale sprowadza się do zagadnienia czy decyzja Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. rażąco narusza wskazane przez podatnika przepisy, a to art. 120 o.p., 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 o.p., 188 o.p., art. 191 o.p. art. 125 § 1 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tymczasem w zaskarżonej decyzji próżno szukać stwierdzania, iż w sprawie nie doszło i dlaczego, do rażącego naruszenia w/w przepisów prawa.

Wobec nie zawarcie w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, kontrola sądowa decyzji SKO jest niemożliwa. W uzasadnieniu decyzji nie ma żadnych wywodów opartych na stanie faktycznym sprawy.

Co więcej, organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. W realiach rozpoznanej sprawy, proces rozumowania organu, w tym argumenty przemawiające za przyjęciem określonego ustalenia, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a następnie w odwołaniu. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO powyższych kryteriów nie spełnia. Ponieważ organ nie przedstawił motywów i argumentów osadzonych w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, podatnik nie mógł w istocie podjąć konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem SKO przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w postaci zaprezentowania osadzonych w stanie faktycznym sprawy motywów podjętego orzeczenia powoduje, iż nie sposób odkodować procesu myślowego jaki stał u podstaw odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. Pozostawienie w obrocie prawnych zaskarżonej decyzji spowodowałoby w istocie pozbawienie skarżącego prawa do obrony własnego stanowiska w sprawie.

W rezultacie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie.

Sąd stwierdza, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie wzięło pod uwagę wszystkich okoliczności, które rzutują na podjęcie decyzji w sprawie, a na które wskazywał skarżący zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i w odwołaniu, gdyż organ nie rozpatrzył istoty sporu.

W rezultacie organ zobowiązany będzie po pierwsze do wyjaśnienia czy przy wydaniu decyzji z dnia 1 sierpnia 2022r. Prezydent stosował wyspecyfikowane przez skarżącego normy oraz czy przy stosowaniu poszczególnych przepisów doszło do naruszenia prawa. Następnie SKO dokona analizy czy decyzja Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r. została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przez podatnika przepisów, szczegółowo wyjaśniając przyjęte w decyzji stanowisko. Dopiero taka szczegółowa analiza, dokonana w realiach rozpoznanej sprawy pozwoli na podjęcie decyzji w zakresie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta z dnia 1 sierpnia 2022r.

Wobec powyższego, Sąd stwierdził naruszenie art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. oraz art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie związany wykładnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1964).	
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Moniki Krywow-Milczarek do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lutego 2026 r., sygn. akt I SAGl 1040/25.

Nie zgadzam się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lutego 2026 r., sygn. akt I SAGl 1040/25, ponieważ uważam, że skarga powinna zostać oddalona.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Z. z 1 sierpnia 2022 r., nr [...], ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r. podniesiono, że organ pierwszej instancji wydał ją z rażącym naruszeniem:

I. prawa procesowego tj. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przy czym jak wynika z uzasadnienia ww. wniosku, tej kwalifikowanej wadliwości skarżący upatrywał w braku przeprowadzenia postępowania dowodowego przy złożeniu, że jest on przedsiębiorcą. Jak wskazano we wniosku – organ nie zadał sobie żadnego trudu celem ustalenia, czy przedmiotowej nieruchomości były w jakikolwiek związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organ wydał decyzję w sposób arbitralny, co jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności. Skarżący przyznał przy tym, że wypełnił deklarację w podatku od nieruchomości za 2022 r. stanowiącą podstawę do wydania decyzji ostatecznej z 1 sierpnia 2022 r., jednakże jak zastrzegł, uczynił to według wskazówek pracownika organu podatkowego. Działanie to, w ocenie skarżącego, nie zwalniało organu pierwszej instancji od poczynienia stosownych ustaleń co do statusu opodatkowanych nieruchomości, nie zaś bezkrytycznego przyjęcia jego oświadczenia.

II. prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wskazując, że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, tj. kiedy podatnik jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą zastosowanie podwyższonej stawki podatku wymagało wyjaśnienia, czy sporne grunty w okresie objętym decyzją wchodziły w skład majątku osobistego, czy też należały do majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a ponadto (jak wskazano na zakończenie wniosku) poprzez pominięcie wykładni przepisów u.p.o.l. w zakresie odnoszącym się do "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W zaskarżonej decyzji Kolegium utrzymując decyzję własną z 8 kwietnia 2025 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Z. z 1 sierpnia 2022 r. po przedstawieniu instytucji wynikającej z art. 247 § 1 O.p. wskazało, że w niniejszej sprawie zadaniem składu tego organu jest ocena czy odmowa stwierdzenia nieważności była zasadna i zgodna z prawem. Organ odwoławczy podkreślił, że w tym postępowaniu nie ocenia decyzji, której stwierdzenia nieważności skarżący się domaga. Odnosząc się do przesłanki "rażącego naruszenia prawa" wynikającej z ar. 247 § 1 O.p. Kolegium przypomniało, że pojęcie to należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, tj. pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Ta sprzeczność da się przy tym ustalić w sposób prosty. Wyjaśniono także, że choć podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie prawa procesowego, jednakże wada taka musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

Oceniając zatem decyzję własną Kolegium wskazało, że powołano w niej treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, wskazując, że wyrok ten potwierdza, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budziła wątpliwości interpretacyjne. Jednakże, zdaniem Kolegium, skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zmierza do wykorzystania trybu stwierdzenia nieważności do kontroli tej decyzji w zakresie, w jakim kontrola ta mogłaby być przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym, co wynika wprost z treści wniosku (zarzutów i uzasadnienia). Tymczasem, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej oceny, niż dokonano i przyjęto w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym po raz drugi w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w postępowaniu nadzwyczajnym. Organ odwoławczy odwołując się do treści wskazywanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów prawa procesowego stwierdził, że nie doszło do ich naruszenia.

Powyższe spostrzeżenia są istotne w kontekście rozbieżności w ocenie skargi, bowiem Sąd wydając wyrok 25 lutego 2026 r. stwierdził wadliwości zaskarżonej decyzji uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Jak wskazano, w zaskarżonej decyzji nie rozpoznano istoty zarzutu w postaci wydania ostatecznej decyzji Prezydenta z 1 sierpnia 2022 r. z naruszeniem konkretnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego, pomimo, że podatnik wskazał konkretne elementy stanu faktycznego – przyjęcia jako podstawy opodatkowania powierzchni 25.905 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zauważył przy tym, że sam podatnik przyznał, że jest przedsiębiorcą. Sąd wydając wyrok dostrzegł także, że zdaniem podatnika opodatkowanie ww. nieruchomości miało nastąpić bez należytego ustalenia stanu faktycznego i przyjęciu ww. gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wadliwość zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ nie zbadał, czy Prezydent przy wydawaniu decyzji stosował art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 § 1 O.p., jak i art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto po ustaleniu, który z przepisów był zastosowany zaniechano analizy czy w związku z zastosowaniem danego przepisu doszło do naruszenia prawa, a jeśli tak czy to naruszenie miało charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd przyznał przy tym, że przywołano stosowny wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnoszący się do art. 1a ust. 1 pkt 3 O.p., jak również wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn.. akt III FSK 4061/21, jednakże jak wskazano "w treści uzasadnienia próżno szukać stwierdzenia czy w realiach niniejszej sprawy Prezydent (...) stosował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.". Uznano zatem, że ostatecznie stwierdzenie o braku przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. było lakoniczne i gołosłowne. Teza ta nie została bowiem poparta żadnymi wyjaśnieniami. Zdaniem Sądu spór w niniejszej sprawie nie dotyczy wykładni wymienionych we wniosku norm prawnych, lecz tego, czy zostały one rażąco naruszone decyzją Prezydenta.

W mojej ocenie z taką oceną zaskarżonej decyzji nie sposób się zgodzić. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Stosownie zaś do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Powyższe wymogi należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 839/22).

Nie mniej jednak, nie można pominąć, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu podlegała decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie uregulowanym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, że wydanie decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym opartym o ww. przepis sprowadza się do oceny jedynie zaistnienia takiej przesłanki.

Podkreślić należy, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z mocy art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). To zaś powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, gdyż stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, albowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, ponieważ postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., II FSK 1315/21).

W piśmiennictwie i judykaturze (zob. np. A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, Legalis) jednoznacznie wskazuje się, że do przepisów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do definiowania użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Stąd też przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (zob. np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16). Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13). Sytuacja rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii również uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13).

W orzecznictwie wskazuje się, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18 i II FSK 968/18; 7 marca 2018 r., II FSK 516/16). Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z: 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08; 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Co więcej, za rażące naruszenie przepisów nie można uznać błędnej oceny dowodów dokonanej przez organ w toku postępowania. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania podatkowego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącą z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p." (zob. wyrok NSA z 9 września 2022 r., II FSK 139/20).

Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4512/21). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r., III FSK 947/23; 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09). Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z: 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1676/17; 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11).

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy powinien po raz kolejny (weryfikacja postępowania w "zwykłym" trybie) przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Lublinie z 17 grudnia 2021 r., I SA/Lu 551/21).

Zatem w świetle art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnienie faktyczne i prawne w postępowaniu nadzwyczajnym, takim jak w niniejszej sprawie, sprowadza się jedynie do kwestii objętych dyspozycją art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wskazywanych wadliwości ujawnionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

W mojej ocenie SKO nie uchybiło ww. przepisom, bowiem dostrzegło i wyartykułowało w sposób wyraźny różnicę pomiędzy postępowaniem zwykłym a postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dostrzegło także i wyartykułowało, że zarzuty podniesione przez stronę w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej koncentrują się na potrzebnie przeprowadzenia postępowania dowodowego ukierunkowanego na ustalenie zaistnienia stanu faktycznego dotyczącego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, co nie jest dopuszczalne w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji. Przywołano także treść art. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto SKO wskazało, że w decyzji z 8 kwietnia 2025 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/14 dotyczącego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyznało, że budził on wątpliwości interpretacyjne.

Przypomnieć należy, że stwierdzenie rażącego naruszenie prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dotyczy jedynie takich przypadków, kiedy kwalifikowana wada prawna jest widoczna gołym okiem, tj. widoczna jest "gołym okiem sprzeczność".

Zatem nie sposób uznać, że SKO w zaskarżonej decyzji nie rozpoznano wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności w kontekście wskazywanych przez skarżącego przepisów i niedostatecznie je wyartykułowało.

To zaś pozwalało na dokonanie oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, od której uchylił się Sąd wydając wyrok z 25 lutego 2026 r. Uchylenie w niniejszej sprawie decyzji zmierza w istocie do wydania ponownie decyzji o rozbudowaną argumentację, pomimo, że już z pobieżnej lektury zaskarżonej decyzji można odczytać argumentację organu odwoławczego i ją ocenić. Ta ocena zaś wskazuje, że wydana decyzja jest prawidłowa.

Cały wniosek skarżącego dotyczy bowiem braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozumieniu przepisów O.p. w kontekście opodatkowania gruntów należących do skarżącego stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą.

Tymczasem w niniejszej sprawie chronologia zdarzeń przedstawia się następująco:

13 lipca 2022 r. podatnik złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na potrzeby podatku od nieruchomości od lutego 2022 r. wskazując do podstawy opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 25.905 m2 dołączając akt notarialny rep. A nr [...] z 11 stycznia 2022 r., w którym wskazano, że nabył on ww. nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą O..

Decyzją z 1 sierpnia 2022 r. Prezydent ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r. przyjmując do podstawy opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 25.905 m2 oraz stawkę jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na rozprawie 25 lutego 2026 r. skarżący oświadczył, że złożył odwołanie od ww. decyzji, jednakże zrobił to z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, a zatem złożył on przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji.

Zatem trafnie Kolegium podnosi, iż w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym.

Sąd z całą mocą podkreśla, że aby potwierdzić tezy skarżącego należałoby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, którego efekt dałyby odpowiedź, czy decyzja wymiarowa jest prawidłowa. Tymczasem jak już wcześniej zastało wyjaśnione, przeprowadzanie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznego nie może mieć miejsca w trybie nadzwyczajnym jakim jest postepowanie w przedmiocie stwierdzania nieważności decyzji. Jeszcze raz należy podkreślić, przytoczoną wcześniej, tezę wynikającą z judykatury, że przesłanka stwierdzania nieważności nie jest naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie, a w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA: z 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17, LEX nr 3027211; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09, LEX nr 745767).

W ocenie Sądu podnoszone zarzuty nie stanowią przesłanki rażącego naruszenia prawa, tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnoszą się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego. Te zarzuty mogłyby być podnoszone w toku zwykłego postępowania podatkowego (odwoławczego), a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4512/21 wskazał, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji.

W tej sytuacji uznać należy, iż zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, tj. a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i przepisami prawa procesowego, nie zasługują na uwzględnienie.

Jak już wyżej wskazywano, postępowanie nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji dotyczyć może tylko rażących wad tych decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty.

Obowiązkiem organów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie było ponowne ustalenie stany faktycznego sprawy, ale zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p i – w mojej ocenie - organy prawidłowo zrealizowały ten obowiązek.

Również podniesiona w skardze argumentacja koncentrująca się wokół tez wyroków TK z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 nie mogła odnieść skutku w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenia nieważności opartym o przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Stąd też uważam, że skarga w niniejszej sprawie powinna być oddalona.