I SA/Po 245/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-08-11	
Data wpływu	2023-03-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2130/23	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 15 ust. 1 i 6, art. 11 ust. 1-4, art. 16b ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 64a, art. 16a-16m; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 192, art. 181, art. 210 § 4, art. 124, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 199a § 1 i 2, art. 119a, art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 269 § 1, art. 11, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 200, art. 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 11c ust. 1-5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 87, art. 217;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2014 nr 0 poz 1186; § 4 ust. 4, § 15 ust. 1; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok obrotowy od 01 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 20 września 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 20 września 2021 r., znak [...], określił L. L. (dalej jako: "[...]", "spółka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. w kwocie [...]zł.

Przedstawiając stan faktyczny organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej stwierdzono zaniżenie o kwotę [...]zł podatku należnego w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikające z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych w kwocie [...]zł poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego oraz amortyzacji znaków towarowych wcześniej wytworzonych przez L. L. i ponownie przejętych w kwocie [...]zł. W zeznaniu CIT-8 z 27 lipca 2016 r. za wspomniany rok obrotowy L. L. wykazała stratę w kwocie [...]zł. Wskazano, że spółka nie skorzystała z uprawnienia do dokonania korekty zaznania podatkowego. Wobec tego postanowieniem organu przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji szczegółowo przedstawił powiązania kapitałowe i osobowe związane z transakcjami dotyczącymi przeniesienia znaków towarowych, tj. między podmiotami: [...] S.A., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. [...], która została następnie przekształcona w spółkę [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa oraz [...] sp. z o.o. (dalej: [...].

W toku postępowania ustalono, że w dniu 30 listopada 2012 r. L. L. wyceniła posiadane znaki towarowe na kwotę [...]zł bez podatku VAT. W dniu 14 listopada 2012 r. [...] utworzyła spółkę zależną – [...] Sp. z o.o. [...] (w skrócie: "[...]"). Następnie 22 stycznia 2013 r., [...] wniosła do spółki zależnej [...] znaki towarowe o wartości [...] zł brutto, jako wkład niepieniężny (aport). W dniu 14 listopada 2012 r. [...] utworzyła spółkę zależną [...]. [...] wniosła do [...] w dniu 22 stycznia 2013 r. wkład pieniężny w kwocie [...]zł i udzieliła pożyczki w kwocie [...]zł. Łącznie więc [...] przekazała [...] środki w kwocie [...]zł na zakup znaków towarowych od [...]. [...] w dniu 22 stycznia 2013 r. nabyła znaki towarowe od [...] za łączną kwotę [...]zł, w tym: [...] zł netto i [...] zł podatek VAT. W dniu 1 lutego 2013 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zwrot podatku VAT z tytułu nabycia znaków towarowych na kwotę [...]zł, który otrzymała w dniu 26 lutego 2013 r. Środki te [...] wykorzystała w dniu 27 lutego 2013 r. na spłatę pożyczki spółce [...] w kwocie [...]zł. [...] w okresie od 22 stycznia 2013 r. do 25 września 2013 r. z otrzymanych środków pieniężnych za sprzedaż znaków towarowych do [...] udzieliła 5 pożyczek spółce [...] na łączną kwotę [...]zł. W ten sposób [...] otrzymała środki pieniężne, które wcześniej przekazała w formie wkładu pieniężnego i pożyczki dla [...] na zakup znaków towarowych od [...]. [...] w dniu 24 września 2013 r. przekształciła [...] w [...] Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: "[...]"). [...] w dniu 11 października 2013 r. rozwiązała spółkę [...] i przejęła jej wierzytelności, w wyniku czego zobowiązania [...] z tytułu pożyczek otrzymanych od [...] na kwotę [...]zł wygasły bez ich wykonania.

W wyniku przeprowadzonych działań spółka zależna [...] została prawnym właścicielem znaków towarowych, co zostało sfinansowane ze środków pieniężnych przekazanych przez [...]. Następnie [...] obciążyła spółkę [...] opłatami licencyjnymi: 1) w latach 2012-2013 na kwotę [...]zł, 2) w latach 2013-2014 na kwotę [...]zł, 3) w latach 2014-2015 na kwotę [...]zł, 4) w latach 2015-2016 na kwotę [...]zł. Łącznie [...] zapłaciła [...] z tytułu opłat licencyjnych [...] zł.

[...] w okresie od 2013 r. do 2016 r. poniosła koszty opłat licencyjnych znaków towarowych, które wykazała jako koszty uzyskania przychodów. Dochód [...] z tytułu opłat licencyjnych został pomniejszony o koszty amortyzacji nabytych przez [...] znaków towarowych oraz o rozliczenie straty za poprzedni rok podatkowy. W latach 2013-2016 kwoty uzyskane przez [...] od [...] z tytułu opłat licencyjnych zostały wypłacone [...] w postaci udzielonych pożyczek w łącznej kwocie [...]zł. [...] w dniu 13 czerwca 2014 r. umorzyła udziały w [...] za wynagrodzeniem w kwocie [...]zł. [...] w dniu 19 lutego 2016 r. dokonała poprzez połączenie przejęcia [...] w wyniku czego zobowiązania [...] wobec [...] z tytułu ww. pożyczek wygasły bez wykonania tego zobowiązania. Od 1 marca 2016 r. [...] kontynuowała za [...] amortyzację bilansową i podatkową znaków towarowych. W latach 2012-2016 [...] nie otrzymała dywidend z tytułu posiadania akcji w [...] i udziałów w [...].

W zakresie opłat licencyjnych od znaków towarowych ustalono, że na podstawie łączącej [...] i [...] umowy przedmiotem transakcji było udzielenie [...] niezbywalnego, niepodzielnego i wyłącznego prawa do korzystania ze znaków towarowych. [...] udzieliła [...] wyłącznej i pełnej licencji na korzystanie ze znaku graficznego [...] i znaków słownych: [...], [...], [...], [...] i [...]. Wartość znaków towarowych oraz wysokość dochodów właściciela prawnego (opłat licencyjnych) oparto wprost na wynikach sprzedaży produktów wytworzonych i sprzedanych przez [...], które przyporządkowano do znaków towarowych. Wycena wynagrodzenia właściciela prawnego nie uwzględniła jednak funkcji pełnionych przez podmioty w budowaniu wartości znaków, w tym najważniejszej funkcji, na której oparto wycenę, tj. kreowania wartości sprzedaży. Funkcję tę pełniła [...].

Organ stwierdził, że przy tego typu transakcjach należy stosować szczególne zasady wyceny ze względu na charakter transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ wskazał, że przy rozstrzyganiu sprawy posiłkował się Wytycznymi OECD, które mają charakter uszczegółowiający i interpretacyjny oraz w żadnym miejscu nie są sprzeczne z ustawą ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 – w skrócie: "rozporządzanie MF").

Stwierdzono, że [...] i [...] wyceniając opłatę licencyjną dla [...] za korzystanie ze znaków towarowych przez [...] oparły się na formalnej własności prawnej, przyznając [...] udział w przychodach generowanych przez [...], pomimo tego że [...] nie brała żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów. W efekcie przerzucono jako opłaty licencyjne niemal całość zysków [...] do powiązanej spółki [...]. Zdaniem organu, takie podejście do wyceny wynagrodzenia właściciela prawnego jest niezgodne z § 23 rozporządzenia MF. Ponadto organ uznał, że dokonana przez spółki powiązane wycena wynagrodzenia jest niezgodna z założeniami określonymi w wytycznych OECD, które rozdzielają własność prawną od wyceny wynagrodzenia oraz niezgodna z § 3 ust. 2a pkt 1 i § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF.

Organ uznał, że według reguł określonych w § 23 rozporządzenia MF i wytycznych OECD, [...] nie jest uprawniona do udziału w zysku [...], ponieważ podział korzyści powinien być proporcjonalny do wysokości poniesionych obciążeń, a [...] jest jedynie właścicielem prawnym wytworzonych wewnętrznie w grupie znaków towarowych i nie pełni istotnych funkcji, nie zaangażowała istotnych aktywów i nie ponosi istotnych ryzyk. Taka rola [...] uprawnia ten podmiot jedynie do zwrotu poniesionych kosztów rejestracji i ochrony prawnej znaków towarowych przez rzecznika patentowego, podwyższonych o marżę ustaloną w warunkach rynkowych dla tego typu usług.

Zdaniem organu transakcję pomiędzy [...] i [...] odzwierciedla dokładnie przykład przedstawiony w Wytycznych OECD (Anex do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4), z którego wynika, że transakcje zrealizowane przez [...] i [...] stanowią w istocie dla celów oszacowania wynagrodzenia umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i w takim przypadku cenę rynkową należy ustalić dla usług administrowania. Wskazano, że administracje podatkowe mogą dla celów cen transferowych określić rzeczywistą transakcję przeprowadzaną pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, która utrzymuje w swoim imieniu wszelkie rejestracje patentowe. W zależności od stanu faktycznego może okazać się, że przeniesienia praw do wartości niematerialnych do spółki zależnej wraz z równoczesnym zwrotnym udzieleniem pełnych praw do spółki dominującej, rozpatrzone łącznie, odzwierciedlają w swej istocie porozumienie o świadczeniu usług w zakresie administrowania patentami, a spółka dominująca będzie uprawniona do zachowania zysku (zwrotu) uzyskiwanego w wyniku korzystania z patentów, a w przypadku [...] - z korzystania ze znaków towarowych.

W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że [...] zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych dotyczących znaków towarowych. [...] wcześniej sama wytworzyła przedmiotowe znaki towarowe ponosząc koszty ich wytworzenia, a następnie, w roku objętym postępowaniem podatkowym i w latach poprzedzających pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem znaków towarowych. Do 2013 r. pełniła również funkcję ochrony znaków towarowych i ponosiła koszty z tym związane. Jedyną funkcją, jaką w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym pełniła [...], była ochrona prawna znaków towarowych. Rola [...] w zakresie ochrony znaków towarowych ograniczyła się do przerejestrowania znaków towarowych wraz ze zmianą właściciela prawnego oraz do zlecenia usługi do rzecznika patentowego.

Organ stwierdził, że żaden niezależny podmiot nie oddałby własnych znaków towarowych, które wykorzystywał, bezpłatnie innemu podmiotowi, żeby płacić dotąd nieuiszczane opłaty w wysokości niewspółmiernej do roli tego podmiotu w utrzymaniu znaków towarowych. Wskazano, że jeżeli właściciel prawny dóbr niematerialnych ma być ostatecznie uprawniony do zatrzymania całości zwrotów (zysków) wynikających z wykorzystywania takich dóbr niematerialnych będzie on musiał wykonywać wszystkie funkcje, zaangażować wszystkie aktywa i ponosić wszystkie ryzyka związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dobra niematerialnego.

Wskazano, że z ustaleń organu wynika zatem, że [...] w 2013 r. przekazała znaki towarowe do [...], wcześniej sfinansowała to przekazanie poprzez wkład pieniężny, a następnie wyceniono opłaty licencyjne na rzecz [...], które [...] wykazała jako koszty uzyskania przychodów. [...] najpierw przekazała aktywa w postaci znaków towarowych na rzecz spółki powiązanej, a następnie jako opłaty licencyjne przekazywała do tej spółki część przychodów w zamian za możliwość korzystania z tych aktywów. Sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje aktywa, finansuje to przekazanie i następnie opłaca możliwość korzystania z tych aktywów, nie odzwierciedla warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Podmiot niepowiązany, aby uzyskać takie opłaty licencyjne od innego podmiotu niepowiązanego musiałby wcześniej ponieść koszty wytworzenia lub nabycia znaków towarowych i sam je sfinansować bez udziału licencjobiorcy. Z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika, że jeżeli niezależna jednostka finansuje wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych, to nie powinna ponosić kolejnych kosztów z tytułu korzystania, a przeciwnie powinna czerpać korzyści z takiego aktywa. W tym kontekście stwierdzono również, że [...] nie przedstawiła racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek wyzbycia się kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności aktywów w postaci znaków towarowych na rzecz podmiotu zewnętrznego i w konsekwencji ponoszenia kosztów korzystania z odpłatnej licencji.

Stwierdzono, że określone w dokumentacji podatkowej funkcje [...] i [...] kwalifikują się do prostych czynności administracyjnych związanych z obsługą księgową, biurową, prawną i nie mają związku z realizacją celów transakcji oraz realizacją celów strategicznych określonych w dokumentacji i związanych ze zwiększeniem sprzedaży produktów [...]. Powyższe wskazuje na niespójność i niekompletność dokumentacji podatkowej w zakresie ustalonych funkcji z celami transakcji. Również zaangażowane aktywa i ryzyka zostały umownie w dokumentacji podatkowej przedstawione w oderwaniu od realnych nakładów i założonych celów strategicznych. Podkreślono, że przedstawione działania stanowią transakcje wewnątrzgrupowe kontrolowane i finansowane przez [...].

Zauważono, że według strategii opisanej w dokumentacji podatkowej wydzielenie w ramach Grupy [...] osobnego podmiotu posiadającego znaki towarowe miało na celu przygotowanie struktury grupy poprzez współpracę z podmiotami niezależnymi do różnych potencjalnych form rozważanej sprzedaży spółki, rozważanego rozwoju sieci dystrybucyjnej oraz bazy produkcyjnej. Jednak do czasu rozwiązania i przejęcia [...] przez [...] powyższe cele nie zostały zrealizowane, a [...] nie podjęła w tym celu żadnych działań.

Organ wskazał, że konsekwencją powyższej analizy jest przyjęcie przez stronę nieadekwatnej metody ustalania ceny, tj. wynagrodzenia należnego [...] w postaci udziału procentowego obrotu zrealizowanego przez [...]. Podkreślono, że [...] nigdy nie podejmowała działań marketingowych, promocyjnych lub w zakresie public relations, które miałyby wpływ na postrzeganie i rozpoznawalność [...] na rynku, na co wskazuje brak zapisów w zakresie kosztów w księgach podatkowych.

Odnosząc się do pism strony stanowiących wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ stwierdził, że w rezultacie postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej, nie dokonał recharakteryzacji czynności prawnej udzielenia licencji w trybie art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p w brzmieniu z 2019 r. Organ podatkowy nie zakwestionował, że właścicielem prawnym znaków towarowych była [...]. Dokonując określenia dochodu podmiotu powiązanego jako podstawę prawa materialnego zastosował art. 11 u.p.d.o.p. i przepisy rozporządzenia MF. Wskazano, że nie został zastosowany art. 119a o.p. Organ stwierdził, że jedynie wycenił transakcję na podstawie rzeczywiście pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk oraz sprawowanej kontroli przez strony transakcji. Przedstawiono, że na podstawie § 4 pkt 4 rozporządzenia MF, po przeprowadzeniu analizy porównywalności, organ posłużył się inną niż podatnik - właściwą metodą określenia dochodów w drodze oszacowania, tj. metodą marży transakcyjnej netto. Organ stwierdził, że zidentyfikował przedmiot transakcji, ocenił dokumentację podatkową (w tym strategię gospodarczą), zastosowaną metodę wyceny, określił funkcje podmiotów powiązanych i uzasadnił przyjęty podział funkcji, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka, a następnie zastosował właściwą metodę oszacowania cen i określił dochody podmiotu powiązanego w wysokości, w jakiej ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W odniesieniu do wniosku strony o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się przez spółkę do wydanych interpretacji indywidualnych stwierdzono, że interpretacje te nie posiadają waloru ochronnego, gdyż żadna z nich nie dotyczy bezpośrednio ustalenia dochodów właściciela prawnego znaków towarowych. Stwierdzono zasadniczą odmienność stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację od stanu stwierdzonego w toku tego postępowania podatkowego.

W ocenie organu I instancji, do transakcji nabycia praw licencyjnych przez [...] od [...] ma zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., ponieważ [...] posiada [...] udziałów w [...] i spełnione są warunki powiązań pomiędzy podmiotami określone w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Również pozostałe spółki – [...], [...] i [...] zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych do [...] są podmiotami powiązanymi z [...] w rozumieniu tego przepisu. Ponadto w wyniku powiązań pomiędzy [...] i [...] zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego [...] wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że dochody spółki [...] oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Organ podatkowy stwierdził, że analiza porównywalności przeprowadzona na podstawie Rozdziału 2 rozporządzenia MF oraz ustalonego stanu faktycznego wskazuje, że [...] wykonywała dla [...] funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych, za które przysługuje jej wynagrodzenie adekwatne do pełnionej funkcji, zaangażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk i kosztów.

Uwzględniając zalecenia Wytycznych OECD ustalono funkcje rzeczywiście pełnione przez [...] i [...] w ramach budowania, utrzymania i wykorzystywania wartości znaków towarowych, aktywa oraz ponoszone ryzyka (analiza funkcjonalna FAR) oraz dokonano analizy DEMPE, czyli zbadano strony transakcji pod kątem wszelkich działań kreujących wartość dodaną. Stwierdzono, że podmioty powiązane powinny dzielić się przychodami z tego tytułu w proporcji odpowiadającej ich wkładom w budowanie wartości określonego prawa własności intelektualnej, które mogą wynikać z pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów i przyjętych ryzyk.

Organ wskazał, że za najodpowiedniejszą metodologię porównawczą w badanym przypadku uznano metodę marży transakcyjnej netto, a wyboru dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz uwzględniając brak możliwości zastosowania metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży. Stwierdzono, że funkcje realizowane przez [...], ponoszone przez nią ryzyka oraz zaangażowane aktywa można uznać za mniej złożone niż funkcje, ryzyka i aktywa, które występują po stronie [...]. Zatem to [...] stanowi stronę badaną. Dokonano wyszukiwania podmiotów porównywalnych wykorzystując do tego bazę danych [...] i w analizie wykorzystano średnie za 3 lata (2012-2014). Uwzględniono wskaźniki powiązań kapitałowych oraz wskaźniki RRI, RCI, RSRI i RSLI w celu zapewnienia kryterium niezależności. Wybrano podmioty z terenu kraju. Wyeliminowano podmioty nieaktywne oraz podmioty nieposiadające stron internetowych. Wybrano podmioty, których zysk operacyjny dla 2012 roku jest większy niż 0. W przeprowadzonej analizie uwzględniono następujące rodzaje działalności: dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej, administracyjnej mające cechy działalności wspierającej polegające na zwykłych rutynowych czynnościach. Wyeliminowano podmioty: o roku powstania 2010 i późniejszym, których dane finansowe nie są dostępne za przynajmniej 2 z 3 badanych lat, które w badanym okresie wykazały przynajmniej 2 razy na 3 okresy stratę, lub nie było dostępnych danych o ich zysku za przynajmniej 2 lata, których średnie przychody za lata 2012-2014 przekroczyły [...] zł (jako górną granicę przychodu przyjęto dwukrotność kosztów ww. podmiotu). Następnie wyeliminowano podmioty prowadzące inny rodzaj działalności niż zidentyfikowany w przypadku [...]. W rezultacie przeprowadzonej weryfikacji prawidłowo zidentyfikowano 16 podmiotów spełniających kryteria porównywalności. Za najbardziej odpowiedni wskaźnik finansowy uznano narzut na całkowitych kosztach operacyjnych. Zgodnie z przedstawioną analizą funkcjonalną ustalono, że [...] pełniła proste funkcje administracyjne i przy braku innych przesłanek do wskazania konkretnego punktu z uzyskanego przedziału międzykwartylowego, uznano za właściwą wartość mediany wynoszącą 24,42% jako wartość, która reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla tej transakcji. Wynagrodzenie określono w oparciu o poniesione koszty w wysokości [...] zł oraz marżę w wysokości 24,42%. Marża [...] wynosi [...] zł, natomiast wartość całego wynagrodzenia - [...] zł i stanowi koszty uzyskania przychodów [...]. Zatem [...] zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowym ustaleniem wynagrodzenia dla [...] za świadczone usługi o kwotę [...]zł.

W zakresie amortyzacji zwrotnie przejętych znaków towarowych stwierdzono, że stosownie do art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych, dokonane przez [...] po ich zwrotnym przejęciu na skutek połączenia z [...], nie stanowią w omawianym roku obrotowym kosztów uzyskania przychodów, ponieważ [...] pierwotnie wytworzyła znaki towarowe we własnym zakresie, a w całym okresie, nawet nie będąc ich właścicielem prawnym, w rzeczywistości używała i rozporządzała tymi znakami.

W odwołaniu z 12 października 2021 r. spółka wniosła o uchylenie opisanej na wstępie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono organowi I instancji naruszenie: art. 11 ust. 1-3, art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 5, u.p.d.o.p., § 4 ust. 3, § 3, § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia MF, art. 14m § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191, art. 122, art. 194 § 1, art. 121 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - w skrócie: "o.p.").

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 19 stycznia 2023 r., znak [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wpierw zbadał kwestię przedawnienia, powołując się na treść przepisów: art. 70 § 1 i 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Wskazano, że dnia 29 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym 21 października 2021 r. pod sygnaturą RKS [...] śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych oraz z amortyzacji znaków towarowych wcześniej wytworzonych i ponownie przejętych przez [...] S.A., tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 654 ze zm. - w skrócie: "k.k.s.") przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 tej ustawy. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 2 listopada 2021 r., a jej pełnomocnikowi 13 listopada 2021 r, wobec czego stwierdzono, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając brak instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazano, że wszczęcie wspomnianego śledztwa zostało poprzedzone analizą materiałów postępowania nr [...] Dodatkowo Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy [...] WUCS [...] poinformował, że w lipcu 2021 r. otrzymał zawiadomienie z Czwartego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego wraz z kserokopią akt kontroli, a dane te dały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Stwierdzono, że nie wystąpiły przy tym negatywne przesłanki procesowe, a wszczęcie śledztwa było następstwem nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej. Organ stwierdził w konsekwencji, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego - wykrycia i pociągnięcia do odpowiedzialności sprawcy. Zauważono, że Prokuratura Rejonowa [...] wydała postanowienie o połączeniu powyższego śledztwa do postępowania o sygn. akt RKS [...], [...] prowadzonego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych złożonych przez [...] S.A. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy [...] poinformował o wykonanych czynnościach w toku postępowania karnego skarbowego nr RKS [...], tj. o przesłuchaniach szeregu świadków, powołaniu biegłego sądowego i wpłynięciu jego opinii, co zdaniem organu ma znaczenie z uwagi na połączenie śledztw. Stwierdzono, że o instrumentalności nie świadczy wszczęcie tego postępowania na ponad 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto zauważono, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło po zakończeniu prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego, a uruchamianie wcześniej postępowania byłoby nieuprawnione z uwagi na konieczność wcześniejszego zgromadzenia materiałów dowodowych. Zdaniem organu o instrumentalnym charakterze nie świadczy również jego zawieszenie 26 listopada 2021 r. i powołano przy tym treść art. 114a k.k.s. Zauważono, że zawieszenie postępowania jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być ona interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. Zwrócono uwagę, że postanowienie o zawieszeniu śledztwa zostało wydane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...], a trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie.

Następnie organ powołał się na treść przepisów: art. 11 ust. 1-3 i 4 u.p.d.o.p. oraz § 1 ust. 1, § 3 ust. 1 i 3, § 4, § 6 ust. 1 i 3, § 8 ust. 1 i 3, § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF.

Odnośnie do zarzutu, w którym powołano się na gospodarczą zasadność transakcji związanych ze znakami towarowymi, organ wskazał, że jego zdaniem słuszna jest ocena wyrażona w treści zaskarżonej decyzji, że w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach dotyczących wskazanych znaków towarowych, zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w rezultacie [...] wykazała za badany okres dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Stwierdzono, że istotną okolicznością mającą wpływ na ocenę gospodarczej zasadności jest fakt, że spółka wyzbyła się własności kluczowych dla prowadzonej działalności gospodarczej i wartościowych aktywów w zamian za objęcie akcji spółki nieznanej na rynku ([...]), nieposiadającej kapitału, doświadczenia i innych aktywów pozwalających realnie oczekiwać zwrotu inwestycji. Strona została zmuszona do ponoszenia dodatkowych wydatków za możliwość korzystania z samodzielnie wytworzonych i wypromowanych znaków towarowych bez faktycznych perspektyw na uzyskanie wymiernych korzyści z dokonanych transakcji. W ocenie organu nie wskazuje to na rynkowość i zasadność gospodarczą podjętych działań. Analiza okoliczności zawartych transakcji nie pozwala twierdzić, że funkcje jakie [...] pełniła w związku ze zbudowaniem wartości znaków towarowych i ponoszone w związku z tym koszty, zostały jej zrekompensowane w ramach wskazanych transakcji – w zamian za wniesione jako aport do [...] znaki towarowe o wartości [...], spółka otrzymała akcje o wartości nominalnej [...] zł., natomiast po przekształceniu [...] w [...] wkład [...] jako komplementariusza został określony na [...] zł, nadto [...] nie otrzymała żadnych dywidend z tytułu posiadania akcji w [...].

Za niewiarygodne organ II instancji uznał twierdzenia spółki o gospodarczej racjonalności podjętych działań związanych z przeniesieniem własności znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zwiększenie efektywności zarządzania znakami poprzez ich przeniesienie do podmiotu wyspecjalizowanego w tym zakresie. Uznano, że [...] nie posiadała potencjału do efektywnego zarządzania pozyskanymi znakami - nie zatrudniała personelu, korzystała z usług zewnętrznych. Z zeznań świadka wynika, że do [...] nie przeniesiono żadnych innych aktywów, znaki towarowe nie były promowane przez [...], to [...] promowała sprzedawane produkty oznaczane tymi znakami, świadek zeznał, że on jako prezes spółki nie szukał podmiotów, którym mógłby wydzierżawić znaki towarowe. Organ stwierdził brak możliwości realizacji wskazywanych przez stronę celów. Wskazano, że potwierdzeniem prowadzenia działań marketingowych przez [...] jest sprawozdanie z działalności tej spółki. Zauważono, że w konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że przeprowadzenie przez stronę i podmioty powiązane transakcji dotyczących znaków towarowych, w wyniku których spółka w badanym okresie ponosiła koszty licencyjne, przyniosło korzyść związaną z brakiem konieczności ponoszenia kosztów na wypromowanie własnej marki.

Wskazano, że nie można także stwierdzić, że rynkowość transakcji wynika z tego, że odpłatność ustalona między stronami stanowiła nie tylko wynagrodzenie za pełnione funkcje, ale przede wszystkim zwrot dokonanej inwestycji w znaki towarowe. Zauważono, że to strona w praktyce w całości sfinansowała nabycie przez [...] znaków towarowych.

W ocenie organu argumentem potwierdzającym rynkowy charakter transakcji nie jest także możliwość wykorzystania w pełni wycenionych znaków towarowych jako zabezpieczenia finansowania komercyjnego poprzez zastaw na udziałach [...] będącej w posiadaniu znaków towarowych oraz poręczenie tej spółki. Znaki towarowe z uwagi na ich wycenę na kwotę [...]zł netto mogły stanowić dla spółki zabezpieczenie finansowania komercyjnego bez konieczności wyzbywania się własności tych aktywów.

Wskazano, że o rynkowym charakterze transakcji nie świadczy okoliczność podejmowanych przez [...] prób akwizycji innych podmiotów z branży. Wskazano, że zdaniem strony działalność akwizycyjna wymusiłaby konieczność zarządzania większą liczbą znaków towarowych. Ponownie podkreślono, że [...] nie miała potencjału, aby realizować funkcję wyspecjalizowanego podmiotu w grupie, którego rolą byłoby zarządzanie znakami towarowymi. Ponadto wskazano, że z dokumentów przedłożonych przez stronę nie wynika, aby negocjacje w sprawie akwizycji innych podmiotów z branży były bliskie finalizacji, a ostatecznie nie doszło do akwizycji żadnego ze wskazanych podmiotów. Zdaniem organu brak jest podstaw do uznania za racjonalne gospodarczo i odpowiadające zasadom rynkowym ponoszone opłaty licencyjne z uwagi na możliwe pozyskanie w przyszłości praw do kolejnych znaków towarowych.

Wskazano, że nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym teza strony o celowości gospodarczej przeniesienia znaków towarowych ze względu na przygotowanie grupy do rozwoju sieci dystrybucyjnej opartej na zawieranych umowach licencyjnych. Wskazano, że podmiot, na który przeniesiono własność znaków towarowych nie podejmował żadnej aktywności w opisanym powyżej zakresie.

Zdaniem organu, dokumenty przedłożone przez stronę dotyczące prowadzonych na początku 2014 r. negocjacji z inwestorem zagranicznym w sprawie zbycia części bądź całości akcji spółki, nie mogą świadczyć o ekonomicznej zasadności przeprowadzonych w styczniu 2013 r. działań związanych z przeniesieniem znaków towarowych do podmiotu powiązanego, a w konsekwencji również o rynkowym charakterze transakcji dotyczących udzielenia licencji na korzystanie z tych znaków. W tym kontekście zauważono, że wymiana przedłożonej korespondencji miała miejsce rok po transakcji i dotyczyła jedynie wstępnego etapu rozmów.

Wskazano, że nieprzystające do sytuacji analizowanej w przedmiotowej sprawie jest także wskazanie przez stronę na powszechną praktykę rynkową zawierania transakcji typu sale and lease back, gdyż nie można mówić o osiągnięciu przez stronę korzyści typowych dla tego rodzaju transakcji.

Zdaniem organu spełnione zostały wszystkie przesłanki oszacowania dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym wynikające z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za nieuzasadniony uznano zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia procedury szacowania dochodu spółce oraz nieprawidłowego przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną licencję. Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania zostało poprzedzone analizą porównywalności warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badaniem zgodności tych warunków z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzonej w sprawie analizy funkcjonalnej, organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do uznania, iż przeprowadzając analizę funkcjonalną dotyczącą rozpatrywanych w niniejszej sprawie transakcji pominąć należałoby okoliczności związane z wytworzeniem znaków towarowych przez stronę, budową ich wartości, czy sfinansowanym w istocie przez stronę przeniesieniem własności znaków. Zdaniem organu prawidłowo uwzględniono pełnione przez [...] i [...] funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.

Stwierdzono, że organ I instancji w efekcie przeprowadzonej analizy funkcjonalnej słusznie nie przydał istotnego znaczenia okoliczności pozostawania przez [...] formalnym właścicielem prawnym znaków towarowych, skoro aktywność tej spółki w odniesieniu do ww. aktywów była śladowa i ograniczała się wyłącznie do wypełniania funkcji administracyjnej ochrony prawnej znaków towarowych. W okresie objętym sprawą nie stwierdzono przypadków prób naruszenia praw ochronnych lub prób rejestracji znaków podobnych, a w konsekwencji nie było konieczne ponoszenie przez [...] kosztów związanych z obsługą znaków towarowych. Wszystkie istotne funkcje związane ze znakami mające znaczenie dla funkcjonowania grupy pełniła natomiast [...]. Zdaniem organu ryzyka spadku rozpoznawalności znaków towarowych czy niepowodzenia działań reklamowych i marketingowych dotyczących znaków, w stosunku do [...] są iluzoryczne. Wskazano, że wobec tego [...] pobierała wysokie opłaty za korzystanie ze znaków towarowych w żaden sposób nieodpowiadające faktycznie pełnionym funkcjom, angażowanym aktywom i ponoszonym ryzykom. Ponadto oparcie wysokości wynagrodzenia z tytułu analizowanych transakcji wyłącznie na formalnej własności prawnej znaków towarowych bez uwzględnienia całokształtu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami, w tym pełnionych przez ich strony funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, jest niezgodne z zasadami określania dochodów podmiotów powiązanych zawartymi chociażby w § 6 ust. 3 pkt 2 oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia MF.

Podkreślono, że nawet gdyby uznać za uzasadniony zarzut w zakresie powołania się w zaskarżonej decyzji na Wytyczne OECD w wersji z 2017 r., które nie mogły być znane stronie w rozpatrywanym okresie, to zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta nie wpływa ostatecznie na wynik sprawy. Podstawą prawną, na której oparto wydano zaskarżoną decyzję są obowiązujące w okresie objętym postępowaniem przepisy u.p.d.o.p. z uwzględnieniem uregulowań rozporządzenia MF. Bez względu na treść wytycznych publikowanych w 2010, czy w 2017 r., strona była zobowiązana do kształtowania relacji gospodarczych z podmiotami powiązanymi w zgodzie z zasadą rynkowości.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza Wytycznych OECD z 2010 r. dowodzi, że korekta ceny transferowej obejmuje nie tylko korektę zysków związanych z korektą ceny. Może ona bowiem obejmować również korektę innych warunków transakcji kontrolowanej. Na tle art. 9 Modelu Konwencji OECD dopuszczano w wyjątkowych sytuacjach zignorowanie rzeczywiście zawartych przez podatnika transakcji oraz ich zastąpienie innymi transakcjami.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie dokonano właściwej wykładni i prawidłowo zastosowano przepisy art. 11 ustawy ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF, dokonując szacowania dochodu [...] z analizowanych transakcji zawartych ze stroną. Stwierdzono, że wprawdzie przywoływany w zaskarżonej decyzji § 23 rozporządzenia MF jest nieadekwatny do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, jednakże jego treść potwierdza ogólną zasadę mającą zastosowanie przy ocenie rynkowości transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. kierowania się przy dokonywaniu oceny warunkami akceptowalnymi przez niezależne podmioty.

Odnosząc się do dokonanej przez organ I instancji analizy porównywalności wskazano, że wybór powyższych branż nie świadczy o błędnie przeprowadzonej analizie porównywalności oraz że wybrano rodzaje działalności najbardziej zbliżone do realnie pełnionych przez [...] funkcji w związku ze znakami towarowymi.

Odnośnie do zarzutów związanych z niewłaściwą - zdaniem strony - metodą szacowania dochodu stwierdzono, że w rezultacie rzetelnie przeprowadzonej analizy porównywalności, organ I instancji dokonał wyboru właściwej metody szacowania ceny dla faktycznie pełnionych przez [...] funkcji administracyjnych, uzasadniając ten wybór i odrzucając pozostałe metody szacowania, w tym porównywalną cenę niekontrolowaną, jako nieadekwatne do oszacowania wynagrodzenia w rozpatrywanym przypadku. Stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania, że w sprawie nieprawidłowo zastosowano art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia MF poprzez bezpodstawne zastosowanie metody marży transakcyjnej netto zamiast metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zastosowanej przez spółkę. Zasadnie w ocenie organu odwoławczego za metodę pozwalającą ustalić cenę transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do rynkowego uznano metodę marży transakcyjnej netto.

Zdaniem organu odwoławczego analiza dokumentacji podatkowej dowiodła, że wymienione w jej treści funkcje [...] i [...] dotyczyły jedynie podstawowych czynności administracyjnych związanych z obsługą księgową, biurową, prawną i nie miały związku z realizacją celów transakcji oraz realizacją celów strategicznych określonych przez stronę w dokumentacji, a więc przedłożona dokumentacja jest niespójna. W ocenie organu opis funkcji, angażowanych aktywów i ryzyka wskazany w dokumentacji jest nieadekwatny do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez spółkę nierynkowej metody ustalania ceny transakcji w postaci wynagrodzenia należnego [...] jako określony udział procentowego obrotu osiągniętego przez [...].

Organ odnosząc się do zastosowanej przez organ I instancji metody oszacowania dochodu szczegółowo ocenił działania organu w tym zakresie i uznał je za właściwie przeprowadzone. Między innymi wskazano, że w celu ustalenia wysokości marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne właściwie uwzględniono w sprawie zapisy Wytycznych OECD z 2010 r., odnoszących się do wskazanej kwestii. Zdaniem organu w decyzji organ I instancji wskazano przekonujące kryteria doboru podmiotów porównywalnych, jak również precyzyjnie opisano sposób zastosowania wykorzystanej w sprawie metody, umożliwiający wyliczenie wynagrodzenia należnego [...].

Za nieusprawiedliwiony uznano zarzut dotyczący zastosowania jako podstawy prawnej mechanizmu recharakteryzacji określonego w art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. bądź zastosowania w art. 119a o.p., gdyż rozstrzygnięcie oparte zostało o art. 11 ust. 1-4 i ust. 9 u.p.d.o.p. Stwierdzono, że w art. 11 ust. 1 tej ustawy ustawodawca posłużył się ogólnymi, a przez to pojemnymi pojęciami, wobec czego przez "warunki", jakie są ustalane lub narzucane z podmiotami powiązanymi, należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód. Stwierdzono, że zmianą wprowadzoną nowelizacją było doprecyzowanie niektórych instrumentów weryfikacji cen transferowych oraz dotychczasowych uprawnień organu do uwzględnienia całokształtu warunków i uznania, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna, wywodzone z brzmienia obowiązującego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za niezasadny uznano zarzut działania bez podstawy prawnej polegającego na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych. Podkreślono, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt zawarcia ani ważności umów w rozumieniu cywilnoprawnym.

Organ II instancji stwierdził, że wbrew stanowisku spółki nie przysługuje spółce ochrona prawna wynikająca z art. 14k i art. 14m o.p. Stwierdzono jednak, że organ I instancji w sposób nieuprawniony nie zawarł w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia odnośnie złożonego przez stronę wniosku o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się przez spółkę do wydanych na jej wniosek interpretacji indywidualnych. Organ wskazał natomiast, że uchybienie we wskazanym zakresie nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ z nie miało ono ostatecznie wpływu na wynik sprawy.

Wskazano również, że nieuzasadniony jest zarzut uznania przez organ, że spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wymienionych w zaskarżonej decyzji znaków towarowych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że na skutek połączenia z [...] strona ponownie stała się właścicielem znaków towarowych. Spółka wytworzyła znaki towarowe we własnym zakresie oraz zarówno przed przeniesieniem znaków jak i po rozwijała, utrzymywała i wykorzystywała te znaki towarowe. [...] po zwrotnym przejęciu znaków przyjęła ich wartość początkową dla celów amortyzacji w wysokości wynikającej z dokonanej przez siebie wyceny. Za zasadne uznano rozstrzygnięcie, że stosownie do art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych dokonane po ich zwrotnym przejęciu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe znaki towarowe uznać należy za wytworzone, a nie nabyte przez stronę.

W skardze z 1 marca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego skarbowego (brak jakichkolwiek czynności zmierzających do realizacji celów postępowania karnego) świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te umożliwiają pominięcie transakcji (przeniesienia aportem i sprzedaży znaków towarowych do [...] niebędącej przedmiotem szacowania dochodu, a także dokonanie recharakteryzacji czynności prawnej i w konsekwencji wywodzenie skutków podatkowych nie z faktycznego stosunku prawnego, jakim była umowa licencji, a z domniemanej umowy o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi,

3) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisy te stanowią swojego rodzaju szczególną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dla potrzeb cen transferowych, pomimo braku spełnienia rygorystycznych standardów sformułowanych przez T. K. wymaganych dla tego typu regulacji, co w konsekwencji doprowadziło do prawotwórczej wykładni ww. przepisów,

4) art. 11 ust. 2-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 i § 15 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez bezpodstawne zastosowanie metody marży transakcyjnej netto zamiast metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w sytuacji, gdy nie istniały przeszkody do jej zastosowania, gdyż nie było podstaw do przeprowadzenia recharakteryzacji transakcji licencjonowania znaków towarowych na usługę "administrowania znakami towarowymi",

5) art. 93 § 1 o.p. w zw. z § 2 pkt 1 oraz art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne pominięcie faktu, że na skutek połączenia [...] przejęła na zasadzie sukcesji uniwersalnej znaki towarowe, które dla spółki przejmowanej stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., jako prawa własności przemysłowej nabyte, co oznacza, że spółka powinna kontynuować dla celów podatkowych ujęcie znaków towarowych jako wartości niematerialne i prawne, i ich amortyzację,

6) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych dokonane przez spółkę w sytuacji, gdy spełnione były wszystkie przewidziane w przepisach warunki uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, a tym samym w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowiącego samoistną podstawę uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt podatkowy, spółka miała prawo zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów,

7) art. 120 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. – w skrócie: "ustawa o KAS") poprzez działanie bez podstawy prawnej polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przeniesienia własności prawa ochronnego do znaków towarowych oraz udzielenia licencji na korzystanie z tych znaków, pomimo że przepisy obowiązujące w kontrolowanym okresie nie dawały podstawy do takiego działania,

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomijając istotne dowody, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia szeregu błędnych ustaleń, iż:

- dokonane przez spółkę transakcje - nabycie przez [...] znaków towarowych oraz późniejszego korzystania z nich przez spółkę na podstawie zawartych umów licencyjnych były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego,

- [...] świadczyła jedynie usługi administracyjno-prawne,

- zawarcie umów licencyjnych nie odzwierciedla transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane,

- Spółce jako wytwórcy, a nie nabywcy znaków towarowych nie przysługuje prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych,

9) art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z ważnych i skutecznych umów zawartych między Spółką a [...] podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe i pominięcie istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych w sytuacji, gdy pominięcie wynikających z nich treści wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu, który to przeciwdowód nie został przez organ przeprowadzony,

10) art. 121 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślono okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego przy zbliżającym się okresie przedawnienia oraz brak aktywności organu po wszczęciu tego postępowania. Podniesiono również brak spełnienia znamion czynu zabronionego, gdyż w sprawie nie jest możliwe przypisanie komukolwiek zamiaru popełnienia przestępstwa ze względu na występujący w niniejszej sprawie spór o prawo.

W motywach skargi podkreślono, że na mocy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. organy podatkowe uprawnione były wyłącznie do ewentualnego stwierdzenia, że cena ustalona pomiędzy stronami transakcji (jako warunek) z tytułu zawartej umowy licencji, lub też sprzedaży znaków towarowych powinna być w innej (niższej) wysokości. Wykładnia przepisu prowadząca do uznania, że osobna transakcja mogłaby stanowić jeden z warunków, na jakich zawierana jest inna transakcja, jest niewłaściwa, a także powodowałaby, że przepis ten byłby wewnętrznie niespójny. Wskazano również, że za podstawę prawną dokonania recharakteryzacji nie można uznać Wytycznych OECD, gdyż nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Podniesiono, że organ zasadniczo prowadzi swoją argumentację tak, jakby w okresie objętym postępowaniem w krajowym porządku prawnym obowiązywała generalna klauzula przeciwko obejściu prawa podatkowego. Organ formalnie za podstawę działania wskazuje bowiem art. 11 u.p.d.o.p., jednak faktycznie swoje ustalenia opiera na założeniu o działaniu spółki w sposób mający na celu obejście prawa podatkowego, a konsekwencje podatkowe stara się dowodzić de facto z "czynności odpowiedniej", tj. zupełnie pomija fakt przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych na [...] i ich licencjonowania, uznając że faktycznie [...] świadczyła jedynie usługi administracyjnej ochrony prawnej. Stwierdzono, że nie można zaakceptować wykładni rozszerzającej zakres stosowania przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do stanowiska organu, że nowelizacja z dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadzająca art. 11c u.p.d.o.p. miała na celu jedynie potwierdzenie istnienia możliwości dokonania przez organy recharakteryzacji, skarżąca przywołała stanowisko doktryny, zgodnie z którym uchylenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i zastąpienie go art. 11c u.p.d.o.p. ma charakter prawotwórczy i brak jest wystarczająco mocnych argumentów za uznaniem wyjaśniającego charakteru tej zmiany tekstu prawnego. W nowym przepisie zostały wprost ujęte pewne treści, które w uchylonym przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie były explicite zawarte.

Spółka zauważa, iż organ podważając poprawność rozliczeń podatkowych w istocie wykorzystuje analizę DEMPE, która po raz pierwszy pojawiła się w opublikowanych w lipcu 2017 r. Wytycznych OECD. Na podstawie obowiązujących w latach 2015/2016 Wytycznych OECD z 2010 r. właściciel prawny wartości niematerialnych był uprawniony do adekwatnych zysków generowanych przez daną wartość niematerialną, nawet jeżeli nie pełnił żadnych innych istotnych funkcji związanych z późniejszym rozwojem tych wartości.

Nie zgodzono się również z organem, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza funkcjonalna i zastosowana metoda szacowania dochodu są właściwe, gdyż pominięto kluczowy element transakcji, jakim są angażowane aktywa przez strony transakcji i oparto wnioskowanie wyłącznie o analizę przypisanych badanym podmiotom funkcji. Wskazano, że żaden przepis podatkowy w zakresie cen transferowych obowiązujący w okresie objętym decyzją nie daje prawa do pominięcia w wycenie ceny transferowej własności prawnej licencjonowanych znaków towarowych. Zaznaczono, że jest to element transakcji decydujący zarówno o jej postaci (przedmiocie) jak i wysokości rynkowego wynagrodzenia (wartość opłaty licencyjnej wynika wprost z wartości znaków towarowych).

W odniesieniu do odmowy przez organ uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych dodano, że w stanie prawnym obowiązującym z okresie objętym decyzją nie funkcjonowały specyficzne rozwiązania, które ograniczałyby możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, które wchodziły kiedyś w skład majątku podatnika, zostały zbyte i następnie ponownie nabyte. Dopiero od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej nie sposób zgodzić się z wykładnią i odmową zastosowania art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby bowiem możliwe było takie odczytanie tego przepisu, to wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. nie byłoby w ogóle potrzebne. Ponadto wskazano, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę dla określenia możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, ustanawiając jako jedyne przesłanki w tym zakresie zgodność z art. 16a-16m oraz art. 16 u.p.d.o.p., wobec tego nie jest w żadnym przypadku zasadne uzależnianie tej możliwości od jakichkolwiek dodatkowych warunków.

W odpowiedzi na skargę z dnia 21 marca 2023 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2023 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi poprzez przedstawienie stanowisk orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących możliwości stosowania mechanizmu recharakteryzacji na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok obrotowy od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego ([...]), a dotyczących wytworzonych uprzednio przez siebie znaków towarowych. Organy zakwestionowały zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych w kwocie [...]zł. Organy stwierdziły, że ponoszone przez [...] na rzecz [...] opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji, jakie pełniły [...] i [...] w związku ze znakami towarowymi. W konkluzji organy podatkowe zgodnie uznały, że stosunkiem prawnym łączącym ww. podmioty była umowa o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi, a wysokość wydatków z tego tytułu, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, organy oszacowały na kwotę [...]zł [...]

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, skarżąca przede wszystkim zwróciła uwagę, że organy nie kwestionując ważności i skuteczności dokonania przez skarżącą i spółkę [...] czynności prawnych, w istocie zastosowały mechanizm tzw. recharakteryzacji, który został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Ponadto organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych nabytych przez skarżącą w wyniku połączenia ze spółką [...]. Organy obu instancji stwierdziły, że wspomniane znaki towarowe nie stanowią w omawianym roku obrotowym kosztów uzyskania przychodów, ponieważ [...] pierwotnie wytworzyła znaki towarowe we własnym zakresie, a w całym okresie, nawet nie będąc ich właścicielem prawnym, używała ich i rozporządzała nimi ([...].).

Z kolei zdaniem skarżącej spełnione były wszystkie przewidziane w przepisach warunki uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, a w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym decyzją nie funkcjonowały rozwiązania, które ograniczałyby możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, które wchodziły kiedyś w skład majątku podatnika, zostały zbyte i następnie ponownie nabyte. Wskazano, że dopiero od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że sporna kwestia stosowania art. 11

ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 26 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 788/21 (ze skargi skarżącej), z dnia 18 listopada 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 407/22 oraz wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., o sygn. akt II FSK 1352/22 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., o sygn. akt I FSK 579/16).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że dane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w badanym przez organy okresie co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt [...] (dostępny na stronie internetowej T. K.) W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym, jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z 29 października 2021 r., wydanym w trybie art. 70c o.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 2 listopada 2021 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 13 listopada 2021 r.

Zdaniem Sądu treść tych zawiadomień spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z 29 października 2021 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

W uzasadnieniu zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność wszczęcia tego postępowania przy zbliżającym się okresie przedawnienia – na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia oraz brak aktywności organu po wszczęciu postępowania. Podniesiono również brak spełnienia znamion czynu zabronionego, gdyż w sprawie nie jest możliwe przypisanie komukolwiek zamiaru popełnienia przestępstwa ze względu na występujący w niniejszej sprawie spór o prawo. Wskazano, że umyślne podanie nieprawdy w deklaracji może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy nie ulega wątpliwości, jaki jest prawidłowy sposób kalkulacji podatku.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że powołanym wyżej postanowieniem z 21 października 2021 r. (RKS [...]) wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych oraz z amortyzacji znaków towarowych wcześniej wytworzonych i ponownie przejętych przez [...] S.A., tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ww. ustawy.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego powyższe śledztwo dnia 26 listopada 2021 r. zostało przyłączone do postępowania o sygn. akt [...] prowadzonego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych złożonych przez [...] S.A. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W toku tego postępowania przed zawieszeniem przeprowadzono w sprawie dowody z zeznań 10 świadków (m.in. obecnych i byłych c. zarządu skarżącej oraz spółki [...], c. rady nadzorczej skarżącej, rzecznika patentowego). Ponadto powołano w sprawie dowód z opinii biegłego dla oceny zasadności i optymalności inwestycji przedsiębiorstw oraz wartości znaków towarowych, w celu ustalenia, czy podjęte przez [...] S.A. działania były uzasadnione gospodarczo i optymalne dla spółki oraz rzeczywistej wartości znaków towarowych. Opinia biegłego wpłynęła do akt sprawy w dniu 5 stycznia 2021 r. ([...].).

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – w skrócie: "p.p.s.a.") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnione zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm. – w skrócie: "k.p.k."), w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może samodzielnie przesądzać fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny toku postępowania karnego skarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotna jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika w ujęciu, w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Na tle art. 11 p.p.s.a. w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z tych względów podnoszona przez skarżącą kwestia braku umyślności działania osób wchodzących w skład zarządu skarżącej nie może mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia rozważnego tu zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Ponadto Sąd zauważa, że w uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano przyczyny, dla których wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wskazano, że wszczęcie śledztwa było następstwem nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej, a jego celem było wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy. Organ stwierdził również, że nie istnieją negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zwrócono uwagę na połączenie śledztwa z postępowaniem dotyczącym wcześniejszych okresów rozliczeniowych i przedstawiono czynności podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego, w tym szereg czynności dowodowych.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera, zgodnie z wyżej powołanymi orzeczeniami NSA, wszystkie elementy, jakie powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego w ramach oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czynności podjęte w ramach tego postępowania nie wskazują na to, aby przyczyną wszczęcia śledztwa było instrumentalne wykorzystanie tej instytucji w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, uwzględniając ustalenia organu podatkowego, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej jest niezasadny.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie w odniesieniu do pierwszej kwestii stanowiącej spór - przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium kraju lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium kraju, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów.

Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Mając na uwadze powołane przepisy i wobec przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez ww. podmioty stosunków prawnych, zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach T. K.. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 o.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. T. K. wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 o.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do krajowego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. o.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).

Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a o.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że z krytyczną oceną judykatury spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19).

W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05).

W konkluzji NSA uznał, że w świetle powyższych uwag i okoliczności faktycznych tamtej sprawy zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą spółką, a spółką cypryjską, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na to pytanie NSA udzielił odpowiedzi pozytywnej. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga NSA zawarta w uzasadnieniu cytowanego tu wyroku, że organy podatkowe nie skorzystały w tamtej sprawie z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe

(z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Na temat stosowania przez organy podatkowe art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jako normy kreującej klauzulę nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania krytycznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2023 r., o sygn. akt II FSK 1352/22. Stwierdzono, że przepis ten umożliwia jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Zdaniem NSA istoty instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi więc pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami. Jest to zatem instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących. Tymczasem zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. NSA uznał za niedopuszczalną jakąkolwiek rozszerzającą ich interpretację, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia. W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez skarżącą umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Brak uwzględnienia warunków wynikających z określonych powiązań, o czym stanowił art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza zatem możliwości i dopuszczalności zastępowania warunków wynikających z określonej czynności prawnej warunkami mogącymi wynikać z innej czynności prawnej, której podatnik nie dokonał, lecz musi ograniczyć się do ewentualnego skorygowania warunków czynności prawnej faktycznie dokonanej przez podatnika.

Z uwagi na tak rozumiany cel stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należy odnieść tę regulację do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przypomnieć tu trzeba, że w kontekście tego przepisu organy krytycznie oceniły dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens.

Zauważyć przy tym należy, że uzasadnienie stanowiska organu podatkowego I instancji jest niespójne, ponieważ organ z jednej strony wyraźnie przyznaje, że ma świadomość braku obowiązywania w badanym okresie przepisów zawierających klauzulę nadużycia prawa. Z drugiej jednak strony, posługuje się argumentacją charakterystyczną dla stosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego. Organ I instancji stwierdził, że transakcje zrealizowane przez [...] i [...] stanowią w istocie dla celów oszacowania wynagrodzenia umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i w takim przypadku cenę rynkową należy ustalić dla usług administrowania, jednocześnie wskazując, że nie dokonał recharakteryzacji ([...].). Z kolei organ odwoławczy uznał, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się ogólnymi, a przez to pojemnymi pojęciami, wobec czego przez "warunki", jakie są ustalane lub narzucane z podmiotami powiązanymi, należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że już w momencie wprowadzenia ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania istniała norma szczególna dająca organom podatkowym instrumenty służące temu celowi, a taką normą szczególną był przepis art. 11 u.p.d.o.p. ([...].)

Organ I instancji podkreślił, że w okresie od 22 stycznia 2013 r. do 19 lutego 2016 r. [...] przeniosła do [...] funkcję ochrony prawnej znaków towarowych, natomiast do tego czasu i po tym czasie sama pełniła funkcję ochrony prawnej znaków, co wynika z rejestracji przez [...] znaków towarowych w Urzędzie U. E. ds. Własności Intelektualnej. [...] zarówno przed, jak i po przeniesieniu funkcji ochrony prawnej znaków do [...] wytworzyła, rozwijała, utrzymywała i wykorzystywała znaki towarowe. W dniu 30 listopada 2012 r. [...] wyceniła posiadane znaki towarowe na kwotę [...]zł bez podatku VAT. W dniu 14 listopada 2012 r. [...] utworzyła spółkę zależną [...]. Następnie, 22 stycznia 2013 r., [...] wniosła do spółki zależnej [...] znaki towarowe o wartości [...] zł brutto, jako wkład niepieniężny (aport). W dniu 14 listopada 2012 r. [...] utworzyła spółkę zależną [...]. [...] wniosła do [...] w dniu 22 stycznia 2013 r. wkład pieniężny w kwocie [...]zł i udzieliła pożyczki w kwocie [...]zł. Łącznie więc [...] przekazała [...] środki w kwocie [...]zł na zakup znaków towarowych od [...]. [...] w dniu 22 stycznia 2013 r. nabyła znaki towarowe od [...] za łączną kwotę [...]zł, w tym: [...] zł netto i [...] zł podatek VAT. [...] w dniu 1 lutego 2013 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zwrot podatku VAT z tytułu nabycia znaków towarowych na kwotę [...]zł. Wnioskowany zwrot podatku [...] otrzymała w dniu 26 lutego 2013 r. Środki te [...] wykorzystała w dniu 27 lutego 2013 r. na spłatę pożyczki spółce [...] w kwocie [...]zł. [...] w okresie od 22 stycznia 2013 r. do 25 września 2013 r. z otrzymanych środków pieniężnych za sprzedaż znaków towarowych do [...] udzieliła 5 pożyczek spółce [...] na łączną kwotę [...]zł.

Zdaniem organu w ten sposób [...] otrzymała środki pieniężne, które wcześniej przekazała w formie wkładu pieniężnego i pożyczki dla [...] na zakup znaków towarowych od [...]. [...] w dniu 24 września 2013 r. przekształciła [...] w [...] Sp. z o.o. Sp. k. ([...]). [...] w dniu 11 października 2013 r. rozwiązała spółkę [...] i przejęła jej wierzytelności, w wyniku czego zobowiązania [...] z tytułu pożyczek otrzymanych od [...] na kwotę [...]zł wygasły bez ich wykonania. W wyniku przeprowadzonych działań spółka zależna [...] została prawnym właścicielem znaków towarowych, co zostało sfinansowane ze środków pieniężnych przekazanych przez [...]. Następnie [...] obciążyła spółkę [...] opłatami licencyjnymi: 1) w latach 2012-2013 na kwotę [...]zł, 2) w latach 2013-2014 na kwotę [...]zł, 3) w latach 2014-2015 na kwotę [...]zł, 4) w latach 2015-2016 na kwotę [...]zł. Łącznie [...] zapłaciła [...] z tytułu opłat licencyjnych [...] zł.

Organ I instancji zauważył, że skarżąca w 2013 r. przekazała znaki towarowe do [...], wcześniej sfinansowała to przekazanie poprzez wkład pieniężny, a następnie w związku z dokonanym przeniesieniem wyceniono opłaty licencyjne na rzecz [...], które [...] wykazała, jako koszty uzyskania przychodów. [...] najpierw przekazała aktywa w postaci znaków towarowych na rzecz spółki powiązanej, a następnie jako opłaty licencyjne przekazywała do tej spółki część przychodów w zamian za możliwość korzystania z tych aktywów. Sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje aktywa, finansuje to przekazanie i następnie opłaca możliwość korzystania z tych aktywów nie odzwierciedla warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Podmiot niepowiązany, aby uzyskać takie opłaty licencyjne od innego podmiotu niepowiązanego musiałby wcześniej ponieść koszty wytworzenia lub nabycia znaków towarowych i sam je sfinansować bez udziału licencjobiorcy. Zdaniem organu, z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika, że jeżeli niezależna jednostka finansuje wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych, to nie powinna ponosić kolejnych kosztów z tytułu korzystania, a przeciwnie powinna czerpać korzyści z takiego aktywa. [...] i [...] wyceniając opłatę licencyjną dla [...] za korzystanie ze znaków towarowych przez [...] oparły się na formalnej własności prawnej, przyznając [...] udział w przychodach generowanych przez [...] pomimo tego, że [...] nie brała żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów. W efekcie przerzucono jako opłaty licencyjne niemal całość zysków [...] do powiązanej spółki [...].

Istotna w sprawie jest natomiast konkluzja organów, które uznały, że w istocie stosunkiem prawnym uzasadniającym poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest umowa o świadczenie usługi polegającej jedynie na administrowaniu znakami towarowymi. Sąd zauważa, że konkluzja ta pozostaje jednak w sprzeczności ze stanowiskiem organów, które nie kwestionowały ważności czynności prawnych skutkujących przeniesieniem praw do znaków towarowych na rzecz spółki [...], a zatem na innym podmiot. Skarżąca słusznie podniosła pominięcie przez organ faktu przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych na [...] i ich licencjonowania ([...]).

Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy organy dokonały budzącego wątpliwości rozróżnienia między prawną własnością znaków towarowych, a własnością ekonomiczną tych znaków, przyjmując, że właścicielem ekonomicznym pozostawała [...] ([...].).

Organ I instancji nie przedstawił w zasadzie argumentacji, z której wynikałoby, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszedł do wniosku, że taki sposób zastosowania ww. przepisów jest prawnie możliwy i uzasadniony w niniejszej sprawie. Natomiast przedstawiona przez organ odwoławczy interpretacja art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalająca na dokonanie recharakteryzacji z tego względu, że przez ogólne pojęcie "warunków" należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód, w ocenie Sądu nie jest właściwa.

Zwrócić tu należy uwagę, że art. 11 ust. 1 in fine mówi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez - "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie powinno być w tej sprawie wątpliwości, że w istocie organy dokonały bezpodstawnego przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, skoro doszły do wniosku (powołując się na wytyczne OECD), że - "Transakcję przeprowadzoną pomiędzy [...] i [...] odzwierciedla dokładnie przykład przedstawiony w Wytycznych OECD (Anex do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4), z którego wynika, że transakcje zrealizowane przez [...] i [...] stanowią w istocie dla celów oszacowania wynagrodzenia umowę o świadczenia usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku należy ustalić dla usług administrowania." ([...].). Dalej organ stwierdził, że analiza porównywalności przeprowadzona na podstawie Rozdziału 2 rozporządzenia oraz ustalonego stanu faktycznego wskazuje, że [...] wykonywała dla [...] funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych, za które przysługuje jej wynagrodzenie adekwatne do pełnionej funkcji, zaangażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk i kosztów ([...]).

Jak słusznie podniosła skarżąca taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2019 r., a została wprowadzona przez art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten posługuje się wyrażeniem - "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Sąd nie podziela przy tym wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, nawiązującego do treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, według którego, rozwiązania wprowadzone w 2019 r. miały charakter doprecyzowujący, a nie normotwórczy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 20 października 2022 r., I SA/Rz 434/22). Zasadnie w tym zakresie skarżąca podnosi, że nowa regulacja ma niewątpliwie charakter prawotwórczy, a przepisy obowiązujące do końca 2018 r. nie dawały organom podatkowym takich uprawnień. Zgodzić należy się z wyrażonym w piśmiennictwie poglądem, że wykładnia językowa art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 11c u.p.d.o.p. dowodzi, że art. 11c tej ustawy jest nowością normatywną, gdyż pojęcia i przesłanki, które on reguluje, w żaden sposób nie dają się wywieść z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.p (por. H. Litwińczuk, Przekwalifikowanie (nieuznanie) transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w świetle regulacji o cenach transferowych przed i po 1.01.2019 r., "Przegląd Podatkowy" z 2019, nr. 3).

Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny zastosować, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między skarżącą a [...], nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego, na podstawie którego podmiot powiązany ponosi wydatki (w tej sprawie z tytułu opłat licencyjnych).

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe odwołały się do wytycznych OECD, między innymi do przedstawionego tam przykładu (Anex do rozdziału VI - przykłady ilustrujące zalecenia dotyczące dóbr niematerialnych, przykład 1, pkt 4), z którego – zdaniem organów - wynika, że transakcje zrealizowane przez [...] i [...] stanowią w istocie dla celów oszacowania wynagrodzenia umowę o świadczenia usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku należy ustalić dla usług administrowania.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że Wytyczne OECD (podobnie jak inne dokumenty tej organizacji), w świetle postanowień art. 87 Konstytucji RP, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie mogą także w sposób wiążący wyznaczać podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, skoro prawodawca konstytucyjny w art. 217 ustawy zasadniczej poddał tę sferę wyłącznie regulacjom ustawowym. Skoro wytyczne te nie stanowią źródła prawa, to nie mogą zatem prowadzić ani do rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, ani obowiązków podatników przewidzianych w ustawie podatkowej. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że powinny być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Ponadto zwraca się uwagę, że kwestie dotyczące skutków podatkowych korekty cen transferowych pojawiły się i zostały rozwinięte w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ostatnia wersja z 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterproses and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paryż, [...]). Zawarte w tych wytycznych postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (wyrok NSA z 22 września 2020 r., II FSK 1221/18; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19; oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Z punktu widzenia zawartych w skardze zarzutów istotne w tej sprawie jest zastrzeżenie NSA (powołany wyrok wydany w sprawie II FSK 1221/18), że jeżeli Wytyczne OECD w wersji z 2017 r. nie zostały przetłumaczone na język polski w jakimkolwiek oficjalnym trybie, nie można wymagać od podatnika ich znajomości. Podatnik natomiast może się na nie powoływać, w sytuacji niezgodności krajowych przepisów z Wytycznymi OECD dotyczących sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania.

Mając powyższe na uwadze za uzasadniony uznać należy zarzut skarżącej, że w roku podatkowym 2015-2016, nie mogła uwzględnić Wytycznych OECD w brzmieniu obowiązującym od 2017 r., istotnie zmienionych w zakresie cen transferowych i opublikowanych w lipcu 2017 r. (uzupełnione o koncepcję DEMPE – opisana na [...] skargi). Według stanu na dzień zawarcia i wykonywania umowy licencyjnej obowiązywała wersja tych wytycznych z 2010 r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że dokonanie przez organy podatkowe wykładni i zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.d w świetle treści Wytycznych OECD z 2017 r. jest nieprawidłowe. Szczególnie nieuprawniony jest wniosek organu, że nawet gdyby uznać za uzasadniony zarzut w zakresie powołania się w zaskarżonej decyzji na Wytyczne OECD w wersji z 2017 r., które nie mogły być znane stronie w rozpatrywanym okresie, to okoliczność ta nie wpływa ostatecznie na wynik sprawy ([...].).

Ponadto Sąd zauważa, że treścią tych wytycznych nie można uzupełniać przepisów prawnych, co wydaje się czynić organ przy szacowaniu dochodu. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego – "[...] ze względu na fakt, że przepisy Rozporządzenia nie precyzują w jaki sposób uzyskać marżę transakcyjną netto, właściwie uwzględniono w sprawie zapisy wytycznych OECD, odnoszących się do wskazanej kwestii...." ( [...]).

Sąd podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego z art. 84

i art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz nakładania podatków i określania podstawowych elementów ich konstrukcji w drodze ustawy. Kształtowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego nie w drodze ustawy, lecz w oparciu o Wytyczne OECD zasadę tę narusza, a nadania przepisowi treści zgodnej z ww. wytycznymi nie da się pogodzić z jego tekstem, przy jednoczesnym braku przesłanek przejścia do wykładni celowościowej (H. Litwińczuk, op. cit., s. 17-18).

Powołane przez skarżącą orzecznictwo Sądu U. E. ([...], dalej w skrócie: "Sąd UE"), rozpatrywane w kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy i zarzutów dotyczących wykładni i stosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., może mieć w tej sprawie pomocnicze zastosowanie. Z orzeczeń tych wynika m.in., że:

- sposób zorganizowania i funkcjonowania podmiotu, który nabył prawa do znaków towarowych (np. brak zatrudnienia pracowników), nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy podmiot ten może korzystać z tych praw i uzyskać dochód z tytułu udzielenia licencji pomiotowi powiązanemu, co oznacza w niniejszej sprawie, że spółka [...] miała zdolność do wykonywania przysługujących jej praw jako właścicielowi znaków towarowych (wyrok z 15 lipca 2020 r., w sprawach połączonych [...] i [...], [...]),

- uiszczenie opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej na rzecz podmiotu powiązanego nie jest pozbawione wszelkiej racjonalności ekonomicznej, jeżeli własność ta jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza w niniejszej sprawie brak podstaw do kwestionowania zasadności ekonomicznej uiszczenia opłaty licencyjnej przez skarżącą na rzecz spółki [...], jeżeli sporne znaki towarowe były niezbędne skarżącej jako producentowi nawozów (orzeczenie z 24 września 2019 r., w sprawach [...] i [...], [...]).

W świetle powołanego przez skarżącą orzecznictwa Sądu UE, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma jednak pogląd, zgodnie z którym - co do zasady - administracje podatkowe mogą badać zgodność poziomu opłaty licencyjnej z zasadą ceny rynkowej, przy uwzględnieniu szeregu przesłanek, które administracja podatkowa powinna uwzględniać, dokonując weryfikacji rynkowego charakteru transakcji zawartych pomiędzy kontrolowanymi podmiotami powiązanymi (sprawa [...], [...]).

W takim też kierunku powinny podążać organy podatkowe w tej sprawie, stosując art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między skarżącą a spółką [...], nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego, na podstawie którego podmiot powiązany ponosi wydatki (w tej sprawie z tytułu opłat licencyjnych).

Wadliwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zaważyło na sposobie oszacowania dochodu skarżącej i przyjętej przez organy metodzie szacowania, opartej na błędnym założeniu (na co słusznie zwraca uwagę skarżąca – [...]), że analizowana przez organy transakcja polegała na świadczeniu usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków, a zatem były to usługi jednostkowe i niepowtarzalne na danym rynku. Przyjmując to założenie organy zastosowały metodę marży transakcyjnej netto, w celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia należnego spółce [...] z tytułu wykonywanych funkcji administrowania znakami towarowymi.

Tymczasem skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu dane, które stanowiły podstawę kalkulacji opłat licencyjnych, jak również umowę licencyjną i kalkulację opłat licencyjnych za okres od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. Z uwagi na powtarzalność tego typu transakcji na rynku, skarżąca zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako podejście prawidłowe. Sąd podziela pogląd skarżącej, że w pierwszej kolejności rozważyć należy przeprowadzenie szacowania dochodu metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda rozsądnej marży, metoda ceny sprzedaży), a dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie tych metod, zastosowanie znajdą metody wskazane w art. 11 ust. 3 tej ustawy (metoda marży transakcyjnej netto, metoda podziału zysku).

Jak wynika z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF, jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone

w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe. Natomiast § 15 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że w przypadkach, gdy nie można określić dochodów za pomocą metod określonych w § 12-14, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Ponadto zasadnie skarżąca wskazała, że w analizie porównywalności organy winny były uwzględnić fakt zaangażowania w badanej transakcji przez spółkę [...] aktywów niematerialnych o istotnej wartości (znaków towarowych), będących jedynym istotnym aktywem analizowanym przez strony badanej transakcji. W rezultacie organy nieprawidłowo przeprowadziły analizę porównywalności transakcji obejmującej licencję na korzystanie ze znaków towarów udzieloną skarżącej przez spółkę [...].

Wobec powyższego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez organy art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust. 4 i § 15 ust. 1 rozporządzenia MF.

Z powyższego wynika również, że organy dokonały szacowania i ustalały rynkowy poziom cen dla innego stosunku prawnego, aniżeli wynikającego z zawartej umowy o udzielenie licencji, i jak już wyżej wskazano, z uwagi na brak wskazania w przepisach rozporządzenia MF, w jaki sposób uzyskać marżę transakcyjną netto, organy uwzględniły zapisy wytycznych OECD, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie § 18 w związku z §16 pkt 2 oraz §15 ust. 1 rozporządzenia MF, które w tej sprawie w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 191 o.p., polegający na wyrażeniu przez organy wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych. W kontekście tego zarzutu należy jednak zastrzec, że dokonanie przez organy przekwalifikowania czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez organy w tej sprawie art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Kolejną sporną kwestia w tej sprawie była możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych nabytych przez skarżącą w wyniku połączenia ze spółką [...]. Przypomnieć należy, że organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez [...] odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych przez tę spółkę wytworzonych, które – w ocenie organu - w wyniku kilkukrotnego przenoszenia do nich prawa, ostatecznie powróciły do [...] na skutek przejęcia spółki [...].

Zdaniem Sądu zarzut skarżącej odnoszący się do tej kwestii zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z wcześniej już powołanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty spełniające wymagania wskazane w tym przepisie z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Między innymi kosztem podatkowym w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Według natomiast art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (art. 16b ust. 1 pkt 6) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 64a) u.p.d.o.p. ustanawiający jedno z wyłączeń od uznania kosztu za koszt podatkowy, został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2018 r., a więc nie obowiązywał w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. W omawianym okresie nie obowiązywał również żaden inny przepis regulujący wyłączenie za pomocą podobnych przesłanek.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne było, iż w wyniku przejęcia [...] przez [...] doszło do nabycia przedmiotowych znaków towarowych.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę dla określenia możliwości uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, ustanawiając jako jedyne przesłanki w tym zakresie zgodność z art. 16a-16m oraz z art. 16 u.p.d.o.p. i nie jest w żadnym przypadku zasadne uzależnianie tej możliwości od jakichkolwiek dodatkowych warunków. Odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych zostały dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., a także nie występują okoliczności wskazane w art. 16 u.p.d.o.p., wobec czego spełnione zostały przesłanki uznania odpisu amortyzacyjnego za koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ, odmawiając skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych nabytych przez skarżącą w wyniku połączenia ze spółką [...], dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zapadłych w sprawie decyzji (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisu art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., w tym ocenę co do charakteru i znaczenia przy stosowaniu tego przepisu Wytycznych OECD. Konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe w tej sprawie ważności i skuteczności dokonanych przez skarżącą i spółkę [...] czynności prawnych, w tym zawarcia umowy licencji, musi być zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jako instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepisu zawierającego klauzę zapobiegającą unikaniu opodatkowania. Ponownie badając poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej w kontrolowanym okresie i zasadność określenia kwoty wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p), organy uwzględnią prawidłową wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, uwzględniając w rozstrzygnięciu przedstawioną powyżej wykładnię art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).