I SA/Gd 394/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-13	
Data wpływu	2024-05-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący/
Sławomir Kozik /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28j; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi L Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.624.2023.2.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 17 listopada 2023 r. L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z 5 lutego 2024 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego.

L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn.zm.). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej.

Pozostałym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: produkcja wyrobów z drewna oraz korka - z wyłączeniem mebli, produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania, produkcja wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych, produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, produkcja chemikaliów i wyrobów chemicznych, produkcja metali, produkcja metalowych wyrobów gotowych - z wyłączeniem maszyn i urządzeń oraz produkcja pozostałego sprzętu transportowego.

Wnioskodawca w ramach wykonywania swojej działalności gospodarczej wynajmuje od wspólnika Spółki linię produkcyjną. Wynajęcie przedmiotowej linii produkcyjnej jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę jego działalności gospodarczej. Najem linii produkcyjnej dokonywany jest na warunkach rynkowych i trwa od wielu lat. Przedmiotowa linia produkcyjna jest majątkiem osobistym Wspólnika Spółki. Wspólnik Spółki prowadzi rzeczywistą i realną działalność w zakresie wynajmu linii produkcyjnej, tj. zarządza nią, ponosi koszty jej utrzymania, konserwacji oraz zarządzania nimi.

Wnioskodawca przekształca się obecnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wybierze formę opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "Ryczałt"). Wnioskodawca na moment wejścia w Ryczałt spełni wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca po planowanym przekształceniu planuje niezmiennie prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą, z wykorzystaniem dotychczasowych składników majątku, w tym w szczególności tych wynajmowanych od jej wspólnika. Obecna umowa najmu na linię produkcyjną będzie po planowanym przekształceniu Wnioskodawcy kontynuowana na takich samych zasadach i ustaleniach biznesowych jak dotychczas.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że z dniem 28 grudnia 2023 r. doszło do zmiany formy prawnej spółki pod firmą L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. Przedmiotowa zmiana formy prawnej nastąpiła w drodze przekształcenia Spółki komandytowej w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1705 z późn.zm.) - w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której firma otrzymała brzmienie: L1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dokonał się z dniem 28 grudnia 2023 r. Spółka przekształcana zmieniła jedynie numer KRS oraz nazwę. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, bo jest podmiotowo tą samą jednostką. Istota przekształcenia polega na posiadaniu takiej samej sfery praw i obowiązków przez podmiot, który zmienił tylko formę prawną, ale nie wnętrze w postaci posiadanych praw i obowiązków względem świata zewnętrznego. Przekształcenie oznacza zachowanie całego majątku w niezmienionej wysokości oraz nie narusza praw osób trzecich, a zwłaszcza jej wierzycieli. A zatem nie zachodzi tu zmiana podmiotu ("stara spółka" "nowa spółka"), lecz zmiana formy spółki ("stara forma prawna" "nowa forma prawna"). Tym samym mamy do czynienia z identycznością podmiotu prawnego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w zakresie zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem.

Strona wskazała, ze Spółka wynajmuje na warunkach rynkowych linię produkcyjną od jej wspólnika od stycznia 2020 r. w ramach wykonywania swojej działalności gospodarczej. Wynajęcie przedmiotowej linii produkcyjnej jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę jego działalności gospodarczej. Najem linii produkcyjnej dokonywany jest na warunkach rynkowych i trwa od wielu lat. Tym samym Spółka od dawna, przed wyborem Estońskiego CIT wynajmowała przedmiotową linię produkcyjną. Przedmiotowa linia produkcyjna jest majątkiem osobistym wspólnika Spółki. Wspólnik Spółki prowadzi rzeczywistą i realną działalność w zakresie wynajmu linii produkcyjnej, tj. zarządza nią, ponosić koszty jej utrzymania, konserwacji oraz zarządzania nimi. Spółka wynajmowaną linię produkcyjną wykorzystuje wraz z innymi środkami trwałymi do produkcji sprzedawanych przez siebie towarów.

Przed zawarciem umowy najmu przedmiotowej linii produkcyjnej z podmiotem powiązanym Spółka nie wynajmowała tej linii od innego podmiotu. Wynajmowana linia produkcyjna stanowi jedynie ułamek środków trwałych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Wynajmowana linia produkcyjna nie jest jedyną linią produkcyjną wykorzystywaną przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Przed wynajmowaniem przedmiotowej linii produkcyjnej od wspólnika Spółki, Spółka prowadziła działalność w oparciu o inne środki trwałe, w tym również o inne linie produkcyjne. Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Spółka posiada szereg innych linii produkcyjnych, wózki widłowe, rozdrabniarki, oraz dziesiątki innych maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia podstawowej działalności Spółki. Ponadto, Spółka zatrudnia pracowników, zleceniobiorców oraz posiada należności, zobowiązania i środki pieniężne adekwatne do skali jej działalności. Aktywa te są wykorzystywane przez Spółkę do produkcji sprzedawanych przez nią towarów. Aktywa, w które wyposażyli Spółkę wspólnicy pozwalają jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym wynajmowana linia produkcyjna pozwala na zwiększenie skali prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka posiada na własność szereg innych linii produkcyjnych oraz wózki widłowe, rozdrabniarki, dziesiątki innych maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia podstawowej działalności Spółki. Ponadto, Spółka zatrudnia pracowników, zleceniobiorców, oraz posiada należności, zobowiązania i środki pieniężne adekwatne do skali jej działalności. Aktywa te są wykorzystywane przez Spółkę do produkcji sprzedawanych przez nią towarów. Aktywa, w które wyposażyli Spółkę wspólnicy pozwalają jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym wynajmowana linia produkcyjna pozwala na zwiększenie skali prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka w celu poprawy swojej płynności finansowej odsprzedała na warunkach rynkowych w grudniu 2019 r. przedmiotową linię produkcyjną do wspólnika Spółki. Ze względu na pilne potrzeby finansowe Spółka nie poszukiwała finansowania bankowego oraz nie przeprowadzała dokapitalizowania Spółki poprzez podwyższenie jej kapitału podstawowego. Ze względu na pilne potrzeby finansowe Spółka zdecydowała się na sprzedaż niewielkiej części swojego majątku, w celu korzystania z niego na podstawie umowy najmu. Działanie Spółki można porównać do mechanizmu leasingu zwrotnego.

Strona wskazała, że powiązania stron umowy najmu nie miało i nie będzie miało w przyszłości wpływu na warunki zawarcia umowy najmu przedmiotowej linii produkcyjnej. Umowa najmu linii produkcyjnej zostałaby zawarta na analogicznych warunkach również z podmiotem niepowiązanym. Wspólnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu przedmiotowej linii produkcyjnej. Wspólnik Spółki na chwilę obecną wynajmuje również inne składników swojego majątku na rzecz innych podmiotów. Spółka wynajmuje inne składniki majątku od innych podmiotów. Wynajem przedmiotowej linii produkcyjnej od wspólnika przede wszystkim przemawiały względy finansowe. Spółka potrzebowała szybko poratować swoją sytuację finansową stąd zdecydowała się na sprzedaż, a potem wynajem przedmiotowej linii produkcyjnej. Spółka dzięki wynajmowanej linii produkcyjnej zwiększa moc i zakres swojej działalności polegającej na produkcji sprzedawanych towarów.

Strona zadała pytania:

Czy kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania spowoduje obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Czy kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania spowoduje obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu?

Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie:

Ad1.Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania, nie skutkuje w reżimie Ryczałtu powstaniem w Spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Jako ukryte zyski w szczególności uznaje się świadczenia wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT, w tym nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z zasadami ustalania cen transferowych przez podmioty powiązane ponad ustaloną cenę tej transakcji z art. lic ustawy o CIT.

Zdaniem Strony zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, należy stwierdzić, że najem składników majątku, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, od wspólnika Spółki na warunkach rynkowych nie jest wymieniony w otwartym katalogu z art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT. Wprawdzie brak wskazania świadczenia (transakcji) w katalogu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie oznacza automatycznie, że dane świadczenie nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Dlatego też Wnioskodawca podjął się interpretacji zdania wstępnego z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, tj. "przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: (...) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji". Wynika z niego, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, o ile są to świadczenia rzeczywiście wykonywane a transakcja odpowiada wartościom rynkowym.

Przedmiotowa linia produkcyjna jest majątkiem osobistym Wspólnika Spółki. Wspólnik Spółki obecnie nie wynajmuje nikomu innemu niż Spółka przedmiotowej linii produkcyjnej. Wspólnik Spółki prowadzi rzeczywistą i realną działalność w zakresie wynajmu linii produkcyjnej, tj. zarządza nią, ponosi koszty jej utrzymania, konserwacji oraz zarządzania nimi. Nie jest więc pośrednikiem, który jedynie refakturuje czynsz na dalszego najemcę. Linia produkcyjna jest niezbędna w wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, a przyjęte przez strony umowy najmu linii produkcyjnej warunki są rynkowe. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. Sam też przepis a contrario potwierdza, że możliwe są sytuacje zakupu świadczeń czy towarów przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT od podmiotów powiązanych, które nie stanowią ukrytego zysku, o ile są wykonywane na warunkach rynkowych. Gdyby bowiem takie świadczenia czy dostawy towarów nie były możliwe i stanowiłyby zawsze ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością, przepis okazywałby się pusty.

Zdaniem Strony w świetle powyższego, wynajem przez Spółkę linii produkcyjnej od Wspólnika Spółki według stawek rynkowych (czynsz) spowoduje, że takie świadczenie nie będzie stanowiło ukrytych zysków, pomimo, że wynajmujący (wspólnik Spółki) jest względem najemcy (Spółki) podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Za stanowiskiem Strony przemawia to, że faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia transakcji wskazują, że jej istnienie jest niezbędne dla celów prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej, transakcja jest uzasadniona ekonomicznie a warunki takiej transakcji nie odbiegają od warunków, na których zostałaby ona zawarta przez podmioty niepowiązane.

Strona wskazała, że kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej Wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania, nie skutkuje powstaniem w spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Indywidualnej Interpretacji uznał, że stanowisko, które Strona przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe co do obu postawionych pytań.

Na wstępie organ wskazał, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku a inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania pierwszego organ wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Zgodnie zaś z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Organ wskazał również, co nie stanowi ukrytego zysku a zostało uregulowane w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Organ przedstawił, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą bowiem przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT oraz wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, a także wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz, albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zdaniem organu ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Organ wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej jest rozstrzygnięcie, czy kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania spowoduje obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. I odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia, organ stwierdził, że najem linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika oraz wypłacane z tego tytułu należności będą stanowiły dla Spółki ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co za tym idzie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Zdaniem organu fakt, iż wspólnik będzie wynajmował linie produkcyjną Spółce, która jest niezbędna w prowadzonej działalności, a linia ta historycznie była własnością Spółki, a która przed przekształceniem Spółki została odsprzedana do wspólnika Spółki, prowadzi do wniosku, że wspólnik Spółki nie zadbał o wyposażenie tej Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Na sposób ukształtowania relacji pomiędzy Spółką a wspólnikiem istotny wpływ miały powiązania pomiędzy podmiotami i gdyby nie możliwość wynajmu linii produkcyjnej od podmiotu powiązanego Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że do ukrytych zysków kwalifikują się takie świadczenia, na które miały wpływ istniejące powiązania pomiędzy podmiotami, a z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie analizowanej sprawy. Nie można uznać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku świadczenia z tytułu wynajmu linii produkcyjnej zostały podjęte (wykonane) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem. Podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka będzie potrzebowała składnika majątkowego, którego wspólnik - podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić. Rozsądnie działający podmiot nie dokonywałby zatem odsprzedaży składnika majątkowego, tj. linii produkcyjnej, niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb Spółki, tak aby zawrzeć umowę najmu ze wspólnikiem i wypłacać wynagrodzenie za wynajem linii produkcyjnej, zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że w analizowanej sprawie dochodzi do powstania ukrytego zysku. Uznać należy, że Spółka pod postacią wynagrodzenia za najem linii produkcyjnej wypłaca zysk dla wspólnika, co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków. Po sprzedaży linii produkcyjnej i przekazaniu jej do majątku prywatnego wspólnika, Spółka nie będzie posiadała wszystkich podstawowych składników majątkowych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu do zawarcia umowy najmu pomiędzy Spółką a wspólnikiem nie doszłoby, gdyby nie wcześniejsze odsprzedanie linii produkcyjnej, na co z całą pewnością miały wpływ istniejące powiązania między tymi podmiotami. Gdyby bowiem Spółka nie sprzedała linii produkcyjnej Wspólnik nie uzyskiwaliby wynagrodzenia za oddanie tego składniku majątku w najem. Racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była w pełni wyposażona we wszystkie niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, po czym przeniosła własność linii produkcyjnej do majątku wspólnika, aby następnie ją wynajmować, wypłacając wynagrodzenie z tego tytułu.

W świetle powyższego, w ocenie organu wypłata należności przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu wynajmu linii produkcyjnej będącej własnością wspólnika, będzie stanowiła wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji ww. należności będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza bowiem, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Również co do stanowiska Strony w zakresie pytania drugiego organ uznał je za nieprawidłowe, gdyż ocena czy najem linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika pod kątem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) lub z jakiegokolwiek innego tytułu nie ma uzasadnienia gdyż wydatek taki Spółka winna opodatkować jako "ukryty zysk". Zatem, w związku z uznaniem wskazanych we wniosku należności z tytułu najmu linii produkcyjnej za ukryty zysk udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie opodatkowania jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą jest bezzasadne.

Strona zaskarżyła wydaną interpretację i zarzuciła jej:

1) naruszenie prawa materialnego art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT poprzez błędną ich wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania wypłaty należności przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu wynajmu linii produkcyjnej będącej własnością wspólnika jako wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem,

2) naruszenie przepisów postępowania, w postaci art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn.zm.; w zw. z art. 14h O.p. i art. 14c § 1 i § 2 w zw. z 1 art. 14a §i art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania i nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez Skarżącego a w razie nieuwzględnienia tego żądania, z ostrożności procesowej, strona wniosła na podstawie art. 146 par. 1 PPSA w zw. z art. 145 par. 1 lit. c PPSA o uchylenie interpretacji. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Problematyka dotycząca kwalifikowania określonych wydatków jako ukrytego zysku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. w sprawach I SA/Łd 753/22 i I SA/Bk 432/22, a sąd w składzie niniejszym, stanowisko zaprezentowane w tych sprawach podziela.

W sprawie niniejszej istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że brak wyposażenia spółki w podstawowe środki produkcji niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, daje podstawę do stwierdzenia, że świadczenie związane z wynajmem przez spółkę od wspólnika owych środków produkcji - linii produkcyjnej, jakkolwiek ustalone w oparciu o ceny rynkowe, stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i stanowi podstawę do jego opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Przyczyną uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe był uznanie, że niedobór składnika niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej (linii produkcyjnej), który ma być przedmiotem najmu, a o który nie zadbał ani wspólnik ani spółka, leży u podstaw zamiaru podjęcia działań zmierzających do ominięcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dochodów odpowiadających wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) w stosowaniu zryczałtowanej formy opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...).

Ustawą zmieniającą wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny (korzystniejszy) w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność, został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi na zasadach ww. ryczałtu. Na podstawie art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem (art. 28f ust. 2 ustawy o CIT). Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub 14 b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowe] składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Jak wynika z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Stosownie do treści art. 28m ust. 3 ustaw o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku; a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W myśl natomiast art. 28m ust. 5 ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Przy czym, jak wynika z art. 28m ust. 6 ustaw o CIT, wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się: 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk; 2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 28m ust. 7 ustawy o CIT). Jednocześnie, stosownie do treści art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5- 6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest - co do zasady - efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to, podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: (ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot), lub spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la, i jej wspólnika, lub podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ust. 3, określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji; a w ust. 4 przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Zdaniem Sądu organ dokonał właściwej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazując, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, i wyszczególniono przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Zatem owo wyszczególnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za ukryty zysk można uznać każde świadczenie, którego beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnicy istotne w przedmiotowej ocenie jest to, czy wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki. Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólników, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W okolicznościach niniejszej sprawy przedstawionych we wniosku Skarżąca planuje wynająć od swojego wspólnika linię produkcyjną, która jest niezbędna do prowadzenia przez spółkę zamierzonej działalności. Linia ta była własnością spółki ale została zbyta temu wspólnikowi.

Mając na względzie powyższe w ocenie Sądu organ trafnie stwierdził, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w sposób oczywisty wynika, że Spółka nie została wyposażona w niezbędne aktywa a wręcz przeciwnie, wyzbyła się owej linii produkcyjnej, aby ją następnie wynająć od wspólnika. W konsekwencji wynajem tej linii produkcyjnej na warunkach opisanych we wniosku należy jednoznacznie interpretować jako dokapitalizowywanie tego podmiotu. To z kolei oznacza, że najem tej linii produkcyjnej na rzecz wnioskodawcy stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym taki ukryty zysk podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Prawidłowo organ uznał, że w zakresie pytania drugiego stanowisko strony uznać należy za nieprawidłowe, gdyż ocena czy najem linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika pod kątem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) lub z jakiegokolwiek innego tytułu nie ma uzasadnienia gdyż wydatek taki Spółka winna opodatkować jako "ukryty zysk".

W ocenie sądu wbrew stanowisku strony skarżącej organ odniósł się w pełni do jej stanowiska i poddał wszechstronnej i wyczerpującej analizie wszystkie regulacje prawne mające wpływ na ocenę stanowiska skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym, w kontekście zadanych przez skarżącą pytań. Tym samym uznać należy, że organ nie naruszył norm wynikających z przepisów art. 121 O.p. w zw. 14h O.p. oraz art. 14c i 14a w zw. z art.14b O.p. Należy stwierdzić, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mogą być rozumiane jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika. Organ odniósł się na etapie postępowania o wydanie interpretacji do argumentów Skarżącej wymienionych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uargumentował swoje stanowisko i wskazał prawidłowe stanowisko w sprawie objętej treścią wniosku. Przestawione w interpretacji stanowisko Organu było jasne i czytelne. Strona uzyskała zatem klarowną i precyzyjną odpowiedź na postawione przez siebie pytania, z którą to odpowiedzią się nie zgadza. Podsumowując, Organ wydając skarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. W uzasadnieniu własnego stanowiska Organ podatkowy wyjaśnił Skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego.

Organ wydając interpretację, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, w którym dochodzi do nałożenia na podatnika konkretnych zobowiązań. Reasumując, interpretacja indywidulna ma przede wszystkim charakter informacyjny dla podatnika, który chce się dowiedzieć jak zachowają się organy podatkowe w przedstawionym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i nie nakłada na podatnika żadnych obowiązków, z których nałożeniem pożądane i konieczne byłoby dokonanie szerokiego ich uzasadnienia. Interpretacja indywidualna jest wyrazem poglądu organów podatkowych na przedstawioną we wniosku sprawę, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a Skarżąca nie ma obowiązku się do niej zastosować.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.