Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania M. T. (dalej: "Skarżący") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdził, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ ustalił, że Skarżący uzyskiwał przychody z najmu nieruchomości oraz lokalu użytkowego. Wynajmowane nieruchomości stanowiły własność Skarżącego zajętą przez Komornika Sądowego w wyniku postępowań egzekucyjnych i pozostawioną w zarządzie dłużnika. W ocenie organu podatkowego Skarżący zawyżył przychód z najmu o kwotę 1.834,26 zł, przez zaliczenie do przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych po sprzedaży jednego z wynajmowanych lokali oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki nie związane z przychodem oraz wydatki nieudokumentowane.

W odwołaniu od decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i uznanie, że prowadzone działania nie miały charakteru wyłącznie najmu nieruchomości, a były realizowaniem przez dłużnika zarządu nieruchomościami pozostawionymi mu w zarządzie na podstawie postanowień komorników. Skarżący wniósł o uznanie poniesionych wydatków dotyczących opłat pocztowych, ubezpieczenia OC, podatku rolnego, najmu samochodu, refaktur za energię, najem pralki i wyjazdów służbowych oraz stwierdzenie, że koszty te mają związek z przychodami z wynajmu nieruchomości, jako źródłem finansowania czynności zarządcy nieruchomości dłużnika.

Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ w jego ocenie organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W skardze na decyzję wydaną w drugiej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości żądając weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie wydatków na opłaty pocztowe, ubezpieczenie OC, podatek rolny, najem samochodu, refaktury za energię, najem pralki oraz wyjazdy służbowe. Skarżący wniósł również, aby Sąd uznał, że prowadzona przez niego działalność nie miała charakteru wyłącznie najmu nieruchomości, a stanowiła realizowanie zarządu nieruchomościami pozostawionymi w zarządzie dłużnika. Stwierdził, że zakwestionowane koszty uzyskania przychodów stanowią koszty zarządu wieloma nieruchomościami i uznał, że wydatki te mają związek z przychodami z wynajmu nieruchomości "jako ze źródłem finansowania czynności zarządcy wielu nieruchomości dłużnika".

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę przekroczył zakres odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. W jego ocenie organy podatkowe podjęły zbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącego kontrolujący nie przeprowadzali kontroli podatkowej w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z najmu, ale z zarządu pięcioma nieruchomościami i otrzymali dokumenty w tym pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego wniosek Skarżącego, aby Sąd przesądził o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych oraz dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji prowadzonej przez Skarżącego działalności nie może zostać uwzględniony.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej "O.p." uchylono poprzedzającą ją decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Fakt ten determinuje zakres kontroli Sądu. Sprawa podatkowa, w której wydano zaskarżoną decyzję nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Sąd badając legalność decyzji kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., a nie przekonań organu odwoławczego w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia.

Wyjaśnić należy, że w przypadku decyzji kasacyjnych co do zasady nie jest możliwe częściowe ich uchylenie. Częściowemu uchyleniu podlegać bowiem mogą jedynie rozstrzygnięcia, w których sentencje mają wyraźnie wyodrębnione części, np. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług i ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast w przypadku decyzji o sentencji jednorodnej nawet częściowa zasadność zarzutów powoduje konieczność uchylenia całej decyzji.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanych spraw uznać trzeba w świetle zebranego w nich materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Sama Strona podnosiła w odwołaniach zarzuty dotyczące braków w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji. Zważywszy ponadto, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które winny być wyjaśnione, mają istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia, uznać należało, że uchylenie decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest w świetle art. 233 § 2 O.p. zasadne.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. Odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że przeważająca część zarzutów wymierzona została nie tyle przeciwko zaskarżonej decyzji kasacyjnej, ile przeciwko rozstrzygnięciu wymiarowemu, którego dokonał organ pierwszej instancji oraz interpretacji przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcie i tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie ocen prawnych.

Organ odwoławczy nie może bowiem przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez określony nakaz jej załatwienia (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 kpa B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści merytorycznego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji oraz nowe ustalenia poczynione po przekazaniu sprawy. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia.

Zaznaczyć należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego.

Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargi.