I FSK 535/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-02-08	
Data wpływu	2016-03-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1572/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 130 par 1 pkt 6; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/15 w sprawie ze skargi H. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [....], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz H. J. kwotę 1.137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
I. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Skarżącego - H. J., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 31 lipca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ("Naczelnik US") z 30 kwietnia 2015 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych A. sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od lipca do października 2009 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych zaległości.

Postanowienia wydane zostały po wznowieniu na wniosek Skarżącego postępowania zakończonego wskazaną wyżej decyzją ostateczną.

WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ("O.p."), którego naruszenie zarzucił Skarżący, znajduje zastosowanie w trybach postępowania cechujących się dewolutywnością. Upoważnienie określonego pracownika (przy uwzględnieniu struktury organizacyjnej urzędu obejmującej zwłaszcza podział merytorycznych funkcji poszczególnych komórek) do wydawania i podpisywania decyzji w imieniu organu oznacza, iż pracownik ten wchodzi "w rolę" przypisaną oznaczonemu przez ustawodawcę organowi administracji publicznej i działa w ramach jego kompetencji. Skoro zaś w art. 221 O.p. dopuszczono, aby odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia.

Zdaniem WSA nie doszło również do naruszenia art. 246 § 1 O.p. Wniosek o wznowienie postępowania Skarżący oparł na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Sam zaś w sobie brak udziału strony nie pozwala stwierdzić, że w wyniku wznowionego postępowania, prowadzonego już z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony, zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowej. W połączeniu z faktem, że organy podatkowe dwóch instancji oraz sąd administracyjny na podstawie tego samego materiału dowodowego orzekły o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za inny okres znikomym czyni prawdopodobieństwo uchylenia dotychczasowej decyzji po zakończeniu wznowionego postępowania.

II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a to art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 143 § 1, § 2 pkt 1 w zw. z art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 244 § 1 i 2 w zw. z art. 246 § 1 w zw. z art. 219 O.p. przez:

a) brak uznania, że zachodzi przesłanka do wyłączenia z mocy ustawy określonych w uzasadnieniu skargi do WSA pracowników władzy skarbowej od udziału w postępowaniu w kwestii przesłanek wznowienia oraz w kwestii rozstrzygnięcia istoty sprawy, a co za tym idzie w postępowaniu incydentalnym w kwestii wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego pomimo, że brali udział w wydaniu zaskarżonej wnioskiem o wznowienie jako nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia decyzji z 12 września 2014 r.,

b) uznanie, że pracownik władzy skarbowej działający z upoważnienia organu władzy skarbowej nie powinien być traktowany na gruncie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jako pracownik władzy skarbowej, lecz jako organ, a tym samym wadliwe nadanie znaczenia odnoszącym się do organu przepisom, a to art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 i 2 O.p. przy interpretacji podstawy do wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.,

c) brak uznania, że zachodzi podstawa do wyłączenia pracowników organu, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pomimo uznania, że uregulowania dotyczące wyłączenia pracowników organu w niniejszej sprawie należy interpretować w sposób analogiczny jak w innych wypadkach kiedy przepisy postępowania podatkowego przewidują dwukrotne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, np. w wypadku odwołania niedewolutywnego z art. 221 O.p. (s. 4 uzasadnienia wyroku),

d) uznanie, że stosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie wchodzi w grę w przypadku organów monokratycznych,

co ma związek z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez aprobatę dla naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy w całości postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że zachodziła przesłanka do wyłączenia z mocy ustawy pracowników organu władzy skarbowej od udziału w postępowaniu w kwestii przesłanek wznowienia oraz w kwestii rozstrzygnięcia istoty sprawy, a co za tym idzie w postępowaniu incydentalnym w kwestii wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1, 2 lit. a) w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 w zw. z art. 246 § 1 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, 2, 3 lit. a) i b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. przez niezasadne utrzymanie w całości w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, którym niezasadnie odmówiono wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika US z 12 września 2014 r. pomimo, że okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a to wobec braku podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 2, 3 lit. a) i b) O.p. oraz zachodzenia podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z wystąpieniem przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i koniecznością odmiennego orzeczenia co do istoty sprawy niż w postępowaniu zakończonym decyzją z 12 września 2014 r.,

co pozostaje w związku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez brak ustosunkowania się (w ramach ocen dokonywanych z uwzględnieniem specyfiki postępowania incydentalnego z art. 246 § 1 O.p.) do argumentacji dotyczącej okoliczności z zakresu stanu faktycznego i oceny prawnej przytaczanej we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego i dalszych pismach Skarżącego, odnoszącej się do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy i ograniczenie się do powołania na rozstrzygnięcia wydane w innej sprawie podatkowej, w której Skarżący jest stroną oraz rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej wydane w postępowaniu z art. 243 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

III. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

IV. Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobligowany do odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w sposób skrótowy przedstawił relację z przebiegu sprawy.

V. Zarzutem, którego zasadność zadecydowała o uwzględnieniu skargi kasacyjnej Skarżącego, jednocześnie wyznaczając zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut istotnego naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Istota tego zarzutu, rozbudowanego przez Skarżącego i obszernie uzasadnionego, sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie naruszał art. 130 § 1 pkt 6 O.p. udział pracowników organu podatkowego (którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji ostatecznej) w wydaniu, po wznowieniu postępowania zakończonego tą decyzją, postanowienia Naczelnika US o odmowie wstrzymania wykonania tejże decyzji ostatecznej.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2015 r. do 1 grudnia 2016 r.), pracownicy między innymi izby skarbowej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W przepisie tym nie wymieniono wprawdzie pracowników urzędów skarbowych, ale wynika to z faktu, że na mocy art. 42 ust. 1 ustawy z 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 211), z dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 kwietnia 2015 r.) pracownicy urzędów skarbowych stali się pracownikami izb skarbowych. Dodać należy, że na podstawie art. 2 tej ustawy w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) dodano art. 7a, zgodnie z którym pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów (ust. 1), zaś dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych (ust. 2).

Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do wszystkich pracowników izb skarbowych niezależnie od tego, czy wykonują pracę w urzędach skarbowych, czy też w izbach skarbowych.

Na gruncie tego przepisu zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest dopuszczalność uczestniczenia pracowników, którzy brali udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, w podejmowaniu rozstrzygnięć (w tym rozstrzygnięć o charakterze wpadkowym) w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, którego uruchomienie służyć ma wyeliminowaniu tej decyzji z obrotu prawnego.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżący, analogicznie jak w skardze do WSA wskazał, że pod decyzją ostateczną z 12 września 2014 r. znajdują się podpisy p.o. Naczelnika US A. C., p.o. Zastępcy Naczelnika US M. S., p.o. Kierownika Działu Spraw Wierzycielskich L. B. oraz komisarzy skarbowych M. B. i D. P. Jako czynności procesowe o istotnym znaczeniu w postępowaniu zakończonym tą decyzją, w których brały udział D. P. i L. B., Skarżący wskazał wydanie: zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p., postanowienia z art. 180 i art. 181 O.p. oraz pismo do Naczelnika Pierwszego US w K. z 24 czerwca 2014 r.

Natomiast czynności we wznowionym postępowaniu wykonywali p.o. Kierownika Działu Spraw Wierzycielskich L. B., komisarz skarbowy D. P. oraz p.o. Naczelnika US A. C. (zawiadomienie z 11 marca 2015 r. oraz decyzja z 30 kwietnia 2015 r.).

Informacje powyższe znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Dodać należy, że na znajdującym się w aktach egzemplarzu postanowienia Naczelnika US z 30 kwietnia 2015 r. znajdują się podpisy p.o. Naczelnika US A. C. oraz p.o. Kierownika Działu Spraw Wierzycielskich L. B., komisarza skarbowego D. P. i starszego inspektora I. G.

Należało zatem ocenić, czy tego rodzaju działania wskazanych wyżej osób, których podpisy znalazły się przy tym zarówno na decyzji ostatecznej Naczelnika US z 12 września 2014 r., jak i na postanowieniu tegoż organu podatkowego z 30 kwietnia 2015 r. wydanym we wznowionym postępowaniu, można zakwalifikować jako "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Zaznaczyć należy, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie ma zastosowania do osób pełniących funkcję piastuna jednoosobowego organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1367/15; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Piastun organu, na co wskazuje sama nazwa, wykonuje bowiem funkcję organu. W rozpoznanej sprawie funkcję taką sprawowała A. C., pełniąca obowiązki Naczelnika US. Mogła więc ona, nie naruszając art. 130 § 1 pkt 6 O.p., podpisać zarówno decyzję ostateczną z 12 września 2014 r., jak i wydane po wznowieniu postępowania postanowienie z 30 kwietnia 2015 r. o odmowie wtrzymania wykonania tej decyzji.

Z pracowników, których udział zarówno w wydaniu decyzji z 22 września 2014 r., jak i postanowienia z 30 kwietnia 2015 r. podniósł Skarżący, tylko w odniesieniu do komisarza skarbowego D.P. i pełniącej obowiązki Kierownika Działu Spraw Wierzycielskich L.B. zasadne jest badanie przesłanki wyłączenia od udziału w załatwieniu sprawy wystąpienia, przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Słusznie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten w swojej analizie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie uwzględnił wniosków wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna j.w.), zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Oczywiście sprzeczny z tą uchwałą jest bowiem pogląd WSA, iż "Art. 130 § 1 pkt 6 o.p. zastosowanie znajdzie w takich trybach postępowania, które cechuje dewolutywność, tzn. gdy środek zaskarżenia skutkuje przeniesieniem właściwości do rozpatrzenia sprawy do organu wyższej instancji. Przyjmuje się również, że wyłączenie dotyczy przypadku rozpatrywania odwołania przez ten sam organ (względnie – w przypadku analogicznych przepisów k.p.a. – wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), jeżeli chodzi o organ kolegialny.".

Argumentacja, którą Sąd pierwszej instancji przedstawił na poparcie tego poglądu, powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca znaczenia upoważnienia udzielonego pracownikowi przez organ podatkowy na podstawie art. 143 O.p. oraz paraliżu decyzyjnego (organizacyjnego) jako skutku akceptacji poglądu przeciwnego niż zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, została poddana krytycznej ocenie w uzasadnieniu uchwały z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie ocenę tę podziela. Do argumentacji przedstawionej w uchwale nawiązał również autor skargi kasacyjnej słusznie kwestionując prawidłowość poglądu Sądu pierwszej instancji, że "Osoba działająca z upoważnienia nie może być traktowana jako pracownik izby skarbowej, lecz jako osoba działająca w imieniu organu". Jak wskazano w uchwale, pracownik upoważniony przez organ podatkowy do załatwiania spraw nie staje się przez to organem podatkowym.

Przede wszystkim jednakże w uchwale powyższej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej".

Zajmując odmienne niż w uchwale z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 stanowisko co do możliwości zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. do pracowników wykonujących zadania w urzędach skarbowych, Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przyjętego w tej uchwale rozumienia pojęcia "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", jakim posłużył się ustawodawca w treści tego przepisu.

W świetle przedstawionego wyżej znaczenia tego pojęcia nie może budzić wątpliwości, że podpis złożony na dokumencie potwierdzającym zrealizowanie określonej czynności dowodzi udziału w tej czynności osoby, która złożyła podpis. Podpis złożony na postanowieniu potwierdza więc udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Nie ulega zatem wątpliwości, że komisarz skarbowy D. P. i pełniąca obowiązki Kierownika Działu Spraw Wierzycielskich L. B. brały udział zarówno w wydaniu decyzji ostatecznej Naczelnika US z 12 września 2014 r., jak i w wydaniu już po wznowieniu postępowania zakończonego tą decyzją, postanowienia Naczelnika US z 30 kwietnia 2015 r. Znajduje to potwierdzenie także w "metrykach sprawy" sporządzonych do każdej ze spraw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Skarżący twierdząc, że "wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować, jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny, skoro przysługuje od decyzji ostatecznej".

Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia zatem udział w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydawaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych), podejmowanych we wznowionym postępowaniu.

Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje na akcentowaną we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawiedliwość proceduralną związaną z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie.

Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 506/17; dostępne j.w.).

Reasumując stwierdzić więc należy, że w wydaniu postanowienia Naczelnika US z 30 kwietnia 2015 r. uczestniczyły D. P. i L. B. - pracownicy podlegający wyłączeniu od udziału w sprawie na mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

VI. Chybione było wskazanie w ramach powyższego zarzutu art. 243 § 1 i 2 O.p., stanowiących odpowiednio o wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania i jego skutkach, jako że przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a przy tym nie budzi wątpliwości okoliczność, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Naczelnika US z 12 września 2014 r. zostało wznowione na mocy stosownego postanowienia. Okolicznością bezsporną jest również to, że o wznowieniu postępowania orzekł właściwy organ podatkowy (Dyrektor IS), a postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydane zostało w ramach wznowionego postępowania, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia art. 244 § 1 i 2 oraz art. 246 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Zaznaczyć jedynie należy, iż rację ma autor skargi kasacyjnej wywodząc w kontekście art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 i 2 O.p., że właściwość tego samego organu do załatwienia sprawy w postępowaniu zwykłym i w postępowaniu wznowionym nie oznacza, iż nie należy stosować przepisów o wyłączeniu pracowników.

Tym niemniej, jak wskazano wyżej, wadliwość stanowiska WSA wynikała z błędnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., którego naruszenie słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej.

Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Nie wystarczy samo wskazanie tych przepisów jako naruszone w powiązaniu z innymi przepisami. Przepisy te mają określoną treść normatywną, do której w istocie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązano w sposób, który umożliwiałby w tym zakresie kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. uchylił postanowienie Dyrektora IS z 31 lipca 2015 r. oraz utrzymane tym postanowieniem w mocy postanowienie Naczelnika US z 30 kwietnia 2015 r., jako wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dającym podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Powyższa wadliwość postanowienia organu pierwszej instancji, przekładająca się na wadliwość zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie zasadności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z 12 września 2014 r. a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z 12 września 2014 r. należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu tej decyzji.

VIII. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego za obie instancje. Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.