Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018r. sprawy ze skargi A. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w 2016r. oddala skargę

W dniu [...] grudnia 2017 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek skarżącej, złożony na podstawie art.31d ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") o zwrot części akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej na potrzeby własne w 2016 roku w kwocie 2.274.135 zł.

Decyzją z dnia z dnia [...] lutego 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. odmówił stronie zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w 2016r. w powyższej kwocie.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zagadnieniem spornym w sprawie jest kwestia, czy w przypadku korzystania przez spółkę w 2016r. ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a., a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31d ust. 1 u.p.a. przewidzianego dla zakładów energochłonnych. Wątpliwość co do możliwości równoczesnego korzystania

z obydwu tych zwolnień wynika z wyraźnego zastrzeżenia zawartego w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., że dla skorzystania ze zwolnienia realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny tenże zakład nie korzysta, w stosunku do tej energii elektrycznej, ze zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust. 7a u.p.a. Strona twierdzi, że właściwa wykładnia art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie ogranicza możliwości równoczesnego korzystania przez dany zakład energochłonny z obydwu tych zwolnień, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę zwrotem "w stosunku do tej energii elektrycznej". Natomiast, zdaniem organu, literalne brzmienie art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. w połączeniu z treścią całego art. 31d ust. 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługujące zakładowi energochłonnemu, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy ten zakład energochłonny nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą określonymi kodami PKD uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach elektrolitycznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego zwolnienia. Użyte w treści art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a" należy odczytywać łącznie z całym brzmieniem przepisu art. 31d ust. 1 u.p.a.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że we wzorze, na podstawie którego obliczana jest kwota częściowego zwrotu akcyzy, określonym w art. 31d ust. 3 u.p.a., ustawodawca wskazał, iż należy podać łączne zużycie energii elektrycznej przez zakład energochłonny. Strona, składając wniosek o zwrot akcyzy, przy obliczaniu kwoty należnego zwrotu odliczyła ilość energii zużytej w procesach elektrolitycznych. Taki sposób postępowania oznacza nieuprawnioną modyfikację brzmienia treści art. 31d ust. 3 u.p.a. Łączne zużycie zostało odniesione do całej energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład energochłonny, bez możliwości pomniejszania, np. o energię elektryczną zużytą w procesach elektrolitycznych.

Organ stwierdził, że jeżeli wolą ustawodawcy byłaby możliwość korzystania

z obydwu zwolnień jednocześnie, to znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Zabieg taki ustawodawca zastosował w stosunku do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii uwzględniając we wzorze, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., stały współczynnik (0,85) odzwierciedlający 15% udziału zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Organ skonstatował, że nie ulega wątpliwości, iż skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, w okresie od stycznia 2016r. do grudnia 2016r. składała deklaracje dla podatku akcyzowego i korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a. (energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych). Oznacza to, że nie przysługuje jej zwrot akcyzy na podstawie art. 31d u.p.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami spółki, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. błędnie rozumie pojęcie kosztów wykorzystanej energii, gdyż jej zdaniem do kosztów wykorzystanej energii należy zaliczyć wszelkie opłaty dodatkowe, w tym opłaty dystrybucyjne.

Powołując się na treść dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r.

w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, organ stwierdził, że z jej przepisów wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami, jednak z wyłączeniem podatku od towarów i usług który może zostać odliczony. Uwzględniając treść dyrektywy i dokonując wykładni przepisów krajowych w zgodzie z jej treścią, w ocenie organu, zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 u.p.a. obejmuje jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną,

a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 dyrektywy, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej

i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług. Zatem, zdaniem organu, uznać należy, że opłaty dystrybucyjne czy świadectwa pochodzenia, nie są składnikiem energii elektrycznej nabywanej lub wytwarzanej, ani nie stanowią podatków, które należałoby, stosownie do brzmienia art. 31d ust. 2 u.p.a., doliczać do wartości energii elektrycznej.

W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że spółce z uwagi na fakt korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust 7a pkt 2 u.p.a. nie przysługuje zwrot akcyzy na podstawie art. 31d u.p.a.;

- art. 31d ust. 1 w zw. z art. 31d ust. 11 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, iż korzystanie przez spółkę ze zwolnienia,

o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a. (tj. zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych), niezależnie od zakresu stosowania tego zwolnienia, całkowicie wyklucza możliwość korzystania przez spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d u.p.a.;

- art. 31d ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, że koszty opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) nie mogą być zaliczone do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, oraz poprzez uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie powinno się uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo że na gruncie najbardziej zbliżonych regulacji wyjaśniających pojęcie kosztu energii (art. 53 ust. 2

i art. 188 ust. 11 ustawy o odnawialnych źródłach energii, § 1 ust. 2 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Energii w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużyci energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego oraz art. 45a ust. 1 i 2 Prawa energetycznego) - opłaty te są jednoznacznie zaliczane do takiego kosztu;

- art. 31d ust. 2 i 3 u.p.a. w zw. z art. art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych niestanowiących podatków w sytuacji, gdy zgodnie

z przepisem dyrektywy, w ramach definicji podmiotu energochłonnego, uwzględnia się rzeczywisty koszt produktów energetycznych i energii elektrycznej, a dodatkowo poprzez uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej wewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo że na podstawie przepisów dotyczących analogicznych, opartych na tożsamej regulacji dyrektywy, zwolnień z akcyzy wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych dla zakładów energochłonnych (art. 31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 u.p.a.), które posługują się węższym pojęciem "zakup" (a nie "koszt"), uznaje się, że przy ww. kalkulacji uwzględniać należy całkowity koszt zakupu;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Zagadnieniem spornym w sprawie jest to: 1) czy w przypadku korzystania przez skarżącą, od 1 stycznia 2016 r., ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a., a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31d ust. 1 u.p.a. przewidzianego dla zakładów energochłonnych, 2) czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt nabycia energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez VAT, czy też uwzględnić należy jedynie koszt nabycia energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem VAT oraz opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych).

Podkreślenia wymaga, że powyższe kwestie były już przedmiotem analizy

w orzecznictwie sądowym. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte

w wyrokach WSA: z dnia 29 marca 2017 r., I SA/Op 70/17; z dnia 21 lutego 2017 r.,

I SA/Lu 934/16; z dnia 23 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 606/17; z dnia 14 grudnia 2016 r., III SA/Gl 1142/16; z dnia 6 grudnia 2016 r., III SA/Gl 845/16; z dnia 4 stycznia 2017 r.,

I SA/Wr 684/16; z dnia 5 października 2016 r., I SA/Gd 975/16; z dnia 9 listopada

2017 r., V SA/Wa 2861/16.

W odniesieniu do pierwszego zagadnienia należy zauważyć, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 31d ust. 1 u.p.a. stanowi, że zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną m.in. kodem PKD 2013, 2015, 2016,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Z kolei w art. 31d ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję zakładu energochłonnego dla celów zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej. Mianowie, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot,

u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołane przepisy stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: "dyrektywa energetyczna"), która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, ustala ona zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Na wstępie należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego powinny być w pierwszej kolejności interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15). Dotyczy to także ulg

i zwolnień podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., II FSK 47/11). Ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Nie można więc w drodze wykładni celowościowej poszerzać zakresu zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu, literalne brzmienie art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. uprawniało organ do wniosku, że zwolnienie przysługujące zakładowi energochłonnemu, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną, od której akcyza została zapłacona

i zarazem nie korzysta - ten właśnie zakład - ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej.

Omawiane zwolnienie od akcyzy dotyczy (jest adresowane) zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, którym w tym przypadku jest spółka, co wskazuje na jego podmiotowy charakter, w przeciwieństwie do przedmiotowego charakteru zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a u.p.a., przysługującego podatnikowi podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach. Zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 31d ust. 1 "ab initio" u.p.a. wyraźnie stanowi, że zwolnienie w nim opisane przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną i - co wynika z dalszej treści tego przepisu - zwrot dotyczy jedynie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten konkretny zakład, przy czym chodzi tu o całość wykorzystanej przez ten zakład energii i o zakład jako całość. To zwolnienie odnosi się więc do całego zakładu energochłonnego i do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Natomiast warunek negatywny zawarty w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., którego spełnienie eliminuje możliwość uzyskania zwolnienia realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy, zawarty jest

w wyrażeniu "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Warunek ten wprost odnosi się do podmiotu będącego zakładem energochłonnym.

Według skarżącej użycie przez ustawodawcę wskazanego zwrotu, zwłaszcza we fragmencie "do tej energii elektrycznej", oznacza jedynie tyle, że przedmiotowym zwolnieniem nie może zostać objęta energia elektryczna zwolniona już

z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a., czyli w przypadku spółki, wykorzystywana w procesach elektrolitycznych, co w konsekwencji wyklucza dwukrotne skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej.

W rezultacie, zdaniem skarżącej, powinna ona być uprawniona do korzystania ze zwrotu akcyzy od tej części energii elektrycznej, która nie została zwolniona ze względu na zużycie w procesach elektrolitycznych.

Zdaniem Sądu, z proponowaną przez stronę wykładnią nie można się zgodzić, gdyż jest ona sprzeczna z treścią art. 31d ust. 1 u.p.a., rozpatrywanego w jego pełnym brzmieniu oraz przy zastosowaniu również wykładni systemowej wewnętrznej. Zawarte we wskazanym przepisie i eksponowane przez skarżącą wyrażenie "w stosunku do tej energii elektrycznej" musi być w przekonaniu Sądu odczytywane przede wszystkim

z uwzględnieniem brzmienia art. 31d ust. 1 u.p.a. "ab initio". Normę zawartą w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. należy wobec tego odczytywać w pełnym jej brzmieniu, czyli: "zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który (...) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Z powyższego wynika, że przesłanki zawarte w tym przepisie są spełnione wówczas, gdy: 1) dany podmiot jest zakładem energochłonnym odpowiadającym definicji zawartej w art. 31d ust. 2 u.p.a. (a zatem o określonym progu energochłonności, który równocześnie nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, o określonym stopniu wyodrębnienia organizacyjno-finansowego),

2) wykorzystuje on w zakresie swej działalności energię elektryczną i 3) w stosunku do tej właśnie wykorzystywanej przez siebie energii nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 7a u.p.a. Innymi słowy, zwrot "do tej energii elektrycznej" odnosi się do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez dany zakład energochłonny, czyli musi być odniesiony do treści art. 31d ust. 1 "ab initio" i wykładany w połączeniu z nią. Zatem tak odczytywany - a więc bez pominięcia żadnego fragmentu tej normy prawnej - art. 31d ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami, jeżeli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

W ocenie Sądu, takie rozumienie treści art. 31d ust. 1 u.p.a. jest jak najbardziej prawidłowe, gdyż bierze pod uwagę pełne brzmienie tego przepisu.

Natomiast z treści omawianej normy prawnej nie można wysnuć wniosku formułowanego przez skarżącą, że norma ta określa jedynie zakres zwolnienia podatkowego. Warunek określony art. 31d ust. 1 w pkt 3 u.p.a. został jasno określony

i wynika z niego bezsprzecznie, że zwolnienie nie przysługuje, jeśli zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną (a więc podmiot spełniający prawnie określone kryteria) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a. Innego wniosku nie można wysnuć z treści art. 31d ust. 11 u.p.a. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze przepis ten nie reguluje sytuacji, w której podmiot korzystający

z kilku podstaw zwolnienia z akcyzy uzyskałby korzyść wyższą niż łączna kwota akcyzy odpowiadająca ilości wykorzystywanej przez niego energii elektrycznej. Z przepisu tego wynika natomiast, że zwrot akcyzy od energii zużywanej przez zakłady energochłonne nie może być wyższy od kwoty akcyzy faktycznie zapłaconej. Dla dokonania zwrotu akcyzy konieczne jest zatem, aby podatnik poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku.

Jak wyżej wspomniano, przedstawiona przez organ wykładnia spornego przepisu znajduje oparcie w analizie językowej całej treści art. 31d ust. 1 u.p.a., bez pomijania jego początkowego fragmentu, a nadto także w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 31d u.p.a., w tym w jego ust. 2, definiującym zakład energochłonny, a także w art. 31d ust. 3 u.p.a. – zawierającym wzór, na podstawie którego obliczana jest kwota częściowo zwracanej akcyzy. Wzór ten określa kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD, ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego i energii zużytej przez ten zakład do działalności objętej tymi kodami, a przy tym nie zawiera regulacji umożliwiającej pomniejszenie wielkości zużytej przez ten zakład energii o tę, która jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 7a u.p.a.

Jak trafnie zauważył organ, ustawodawca nie wyartykułował jednoznacznie

w treści omawianej normy prawnej możliwości stosowania obydwu zwolnień równocześnie w danym zakładzie energochłonnym, podczas gdy uczynił to

w przypadku zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii poprzez uwzględnienie we wzorze, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., stałego współczynnika (0,85%) odzwierciedlającego udział zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Aczkolwiek skarżąca słusznie, co do zasady, wskazuje na konieczność uwzględnienia, przy dokonywaniu wykładni art. 31d u.p.a., celu dla jakiego to zwolnienie zostało wprowadzone, a zatem wsparcia dla zakładów energochłonnych, to jednak cel ten powinien być realizowany z uwzględnieniem określonych warunków i zasad wprowadzonych przez ustawodawcę, w tym przypadku ujętych w regulacji zawartej

w art. 31d u.p.a. Oznacza to, że interpretując wskazane przepisy nie można wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej (niektórych tylko jej zwrotów), lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji zawartej w art. 31d u.p.a. Proponowana przez skarżącą wykładnia pomija językowe znaczenie tekstu prawnego, jego wyraźnie sformułowaną treść, a także względy wykładni systemowej wewnętrznej.

W odniesieniu do drugiego spornego problemu należy zauważyć, że stosownie do art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c) oraz do energii elektrycznej m.in. na rzecz zakładów energochłonnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a) "zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie

z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. Natomiast "nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. W art. 17 ust. 1 lit.a) dyrektywy definiuje się też pojęcie "wartość produkcji", które oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. Z kolei "wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie

z przywozem.

Z przepisów dyrektywy energetycznej wynika więc, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się tu tylko energię elektryczną oraz wszelkie podatki, jednak

z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony (por. I. Mirek (w:) Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, pod red. K. Lasińskiego-Suleckiego, Warszawa 2014, s. 697). Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy i dokonując wykładni przepisów krajowych w zgodzie z jej treścią podzielić należy pogląd organu, że zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 u.p.a. obejmują jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca unijny wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej

i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, dokonując analizy powołanych wyżej przepisów dyrektywy energetycznej oraz ustawy o podatku akcyzowym, Sąd doszedł do przekonania, że chodzi w nich o wydatki (koszty) na nabycie energii elektrycznej, a nie wydatki (koszty) na nabycie usług, np. dystrybucyjnych. Opłaty dystrybucyjne, jako wydatki (koszty) na nabycie usług, a nie samej energii elektrycznej, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "koszty rzeczywiste nabycia energii elektrycznej". Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, nie stanowią podatków. Mimo konieczności ich ponoszenia w przypadku korzystania z energii elektrycznej, opłaty dystrybucyjne nie są publicznoprawnymi, nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającymi z ustawy podatkowej. Próba zakwalifikowania opłat dystrybucyjnych jako podatku ma charakter sztuczny. Są to bowiem świadczenia cywilnoprawne wynikające z stosunku zobowiązaniowego łączącego odbiorcę

z przedsiębiorstwem energetycznym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że energia elektryczna nie może być wykorzystana bez jej dostarczenia przez przedsiębiorstwo energetyczne, ponieważ taka interpretacja doprowadziłaby do nieuprawnionego twierdzenia, że kosztem wykorzystania są nie tylko opłaty dystrybucyjne, lecz także np. koszty zamontowania instalacji przyłączeniowej, skoro bez tej instalacji pobór energii nie jest możliwy. Opłaty dystrybucyjne nie mogą więc, nie będąc podatkami, stanowić dodatkowego elementu kosztów, obok kosztów samej energii elektrycznej, zaliczanego do pojęcia "rzeczywistego kosztu energii nabytej" w rozumieniu dyrektywy energetycznej, czy pojęcia "kosztu wykorzystanej energii elektrycznej" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie opłaty dystrybucyjne nie są składnikiem energii elektrycznej nabywanej lub wytwarzanej, ani nie stanowią podatków, które należałoby, stosownie do brzmienia art. 31d ust. 2 u.p.a., doliczać do wartości energii elektrycznej (por. M. Lewandowski, P. Pest, Udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej a zwolnienie z podatku akcyzowego zakładów energochłonnych. Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r., I SA/Gd 975/16, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa 2017, nr 2, poz. 5).

Odnosząc się z kolei do przywołanego przez skarżąca na poparcie swego stanowiska wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 stycznia 2017 r.

w sprawie C-189/15 wskazać należy, że w wyroku tym TSUE rozważał m.in. kwestię tego, czy ulgi związane z kosztami ogólnymi systemu energii elektrycznej należy uważać za obniżki podatków, a mianowicie, czy art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej pozwala, aby państwa członkowskie wprowadzające takie obniżki na podstawie tego przepisu przyznawały je jedynie niektórym energochłonnym przedsiębiorstwom działającym w sektorach wyznaczonych przez organy krajowe, po to aby realizować cele leżące w interesie ogólnym. Odpowiedź na to pytanie TSUE uzależnił od kwestii tego, czy kwoty należne z tytułu pokrycia kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej mają charakter podatków, a dokładniej rzecz ujmując, czy stanowią podatki pośrednie, o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej.

Analizując w powyższym zakresie prawo włoskie TSUE stwierdził m.in., że dla celów zakwalifikowania kwot należnych z tytułu pokrycia kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej jako podatku istotne jest, aby istniał obowiązek zapłaty tych kwot

i aby w wypadku uchybienia temu obowiązkowi podatnik był ścigany przez właściwe organy. Zdaniem TSUE, energia elektryczna może podlegać opodatkowaniu podatkami pośrednimi (do takiej kategorii TSUE zaliczył w tej sprawie wydatki na pokrycie kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej) innymi aniżeli podatek akcyzowy ustanowiony przez rzeczoną dyrektywę, jeżeli, po pierwsze, podatek ten realizuje jeden lub więcej celów szczególnych, a po drugie, jest zgodny ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że opłaty dystrybucyjne nie stanowią tak rozumianych podatków pośrednich, gdyż jako niestanowiące danin publicznych nie mogą być dochodzone przez organy państwa, ani też nie mają pozostałych cech daniny publicznej wskazanych w ww. wyroku TSUE.

Uzasadniając swoje racje strona podkreśla też, że w odniesieniu do przepisów dotyczących wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne (art. 31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 u.p.a.), używa się pojęcia "zakupu" (a nie "kosztu") i uznaje się, że należy uwzględniać całkowity koszt zakupu tych wyrobów. Porównując brzmienie art. 31d ust. 2 u.p.a., dotyczącego zakładów energochłonnych wykorzystujących energię elektryczną z art. 31a ust. 7 u.p.a., dotyczącym zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby węglowe oraz z art. 31b ust. 10 u.p.a., dotyczącym zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby gazowe, należy wskazać, że w przypadku wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych ustawodawca posłużył się sformułowaniem "udział zakupu wyrobów węglowych/gazowych", podczas gdy w stosunku do energii elektrycznej użył sformułowania "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej". Z porównania tych regulacji wynika wniosek, że przy ustalaniu poziomu energochłonności należy uwzględniać wartość samej energii elektrycznej, która została wykorzystana przez ten zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w art. 31d ust. 2 u.p.a. do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji zakupu wyrobu, jak ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych.

Do kosztów energii elektrycznej w podanym wyżej rozumieniu nie można również zaliczyć kosztów z tytułu nabycia i umarzania świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Zgodnie z treścią art. 9a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne odbiorca przemysłowy, w zakresie określonym w ust. 11, jest obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9I ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy tym, jak o tym stanowi art. 9m ust. 1 powołanej wyżej ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadectwa pochodzenia nie stanowią kosztu zużytej energii elektrycznej. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne

i stanowią towar giełdowy.

Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że dla interpretowania pojęcia "kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31d ust. 2 u.p.a. należy odwołać się do ustawy Prawo energetyczne, ustawy o odnawialnych źródłach energii, czy aktów wykonawczych. Skoro odkodowanie znaczenia tego pojęcia jest możliwe na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i regulacji unijnych, to nie ma potrzeby sięgania po definicje "obce" zawarte w innych aktach prawnych. Trudno także zaakceptować sytuację, w której regulacje zawarte w aktach podustawowych przesądzały

o interpretacji zwrotów zawartych w ustawie podatkowej i wpływały na zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rezultacie analizowane pojęcie zawarte

w ustawie o podatku akcyzowym, należy definiować w oderwaniu od wymienionych aktów prawnych.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc