I SA/Bd 1112/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-12-10	
Data wpływu	2014-10-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Ewa Kruppik-Świetlicka
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1204/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. – P. Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. – P. Sp. z o. o. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

w zakresie opodatkowania należności wypłacanych niemieckiej spółce komandytowej oraz w pismach uzupełniających wniosek, skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń. Spółka na rzecz niemieckiej spółki komandytowej dokonuje płatności m.in. z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego. Wspólnikami niemieckiej spółki komandytowej są osoby fizyczne oraz osoba prawna będące niemieckimi rezydentami podatkowymi. W świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego, spółka komandytowa, na rzecz której wnioskodawca dokonuje płatności z tytułu leasingu sprzętu komputerowego, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy tej spółki. Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji wszystkich wspólników spółki komandytowej, na rzecz której dokonywane są płatności z tytułu leasingu sprzętu komputerowego. Certyfikaty rezydencji posiadane przez wnioskodawcę potwierdzają niemiecką rezydencję podatkową wspólników spółki komandytowej, na rzecz której dokonywane są płatności z tytułu leasingu sprzętu komputerowego. Leasingowany sprzęt komputerowy obejmuje: komputery stacjonarne, notebooki, serwery, macierze dyskowe. Spółka zobowiązała się do regularnego uiszczania rat leasingowych w terminie do

15-go dnia każdego miesiąca z góry (począwszy od miesiąca, w którym przekazano przedmiot leasingu) oraz do ponoszenia wszelkich kosztów utrzymania przedmiotu leasingu, a także do pokrycia wszelkich kosztów związanych z umową leasingu.

W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu rat leasingowych płaconych za sprzęt komputerowy?

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do pobrania podatku dochodowego

u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu rat leasingowych płaconych za sprzęt komputerowy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził,

że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do pojęcia "urządzenie przemysłowe", które

w jego ocenie należy rozumieć - przeciwnie do wnioskodawcy - jako urządzenie służące do wykonywania danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. Powinno ono zatem obejmować także leasingowany sprzęt komputerowy (komputery stacjonarne, notebooki, serwery, macierze dyskowe), które Spółka wykorzystuje

w ramach prowadzonej działalności obejmującej m.in. produkcję wyrobów gotowych

z wyłączeniem maszyn i urządzeń. Zdaniem organu, nie może budzić także wątpliwości fakt, że wskazany przez Spółkę sprzęt komputerowy jest ważnym elementem nowoczesnej gospodarki, mającym szerokie zastosowanie w przemyśle. Wyrażenie "urządzenie przemysłowe" obejmuje, w ocenie organu, wszelkie wytwory przemysłowe, czyli urządzenia związane z przemysłem i pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

W konsekwencji organ stwierdził, że sprzęt komputerowy, który jest przedmiotem umowy leasingu i jest wykorzystywany przez Spółkę przy prowadzeniu działalności należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90) dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania". Biorąc pod uwagę, że należności wypłacane przez Spółkę polską na rzecz spółki niemieckiej z tytułu umowy leasingu sprzętu komputerowego mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy, to zgodnie z art. 12 ust. 2 tej umowy mogą one zostać opodatkowane w Polsce, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2014r., poz. 851), dalej: "ustawa o p.d.o.p." osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22

ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat,

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Mając na uwadze, że zarówno w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wskazanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sprzęt komputerowy zalicza się do urządzeń przemysłowych oraz kierując się dyspozycją

art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., od uiszczanych na rzecz kontrahenta niemieckiego (spółki komandytowej) opłat z tytułu leasingu tego sprzętu, wnioskodawca jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności.

Organ zaznaczył, że warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku

u źródła w wysokości 5% kwot należności brutto jest możliwy wyłącznie w przypadku, gdy siedziba kontrahenta dla celów podatkowych jest potwierdzona właściwym certyfikatem rezydencji. W rozumieniu umowy polsko-niemieckiej określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" (użyte

w treści art. 12 umowy) oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Tym samym, skoro - jak podaje Spółka - jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji wspólników spółki komandytowej, która w świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami są jej wspólnicy), to wnioskodawca jako korzystający z leasingu ma obowiązek pobrania

i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności wspólnikom niemieckiej spółki komandytowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez dokonanie błędnej interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe" i uznanie, że przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikiem jest osoba prawna z siedzibą w Niemczech z tytułu leasingu sprzętu komputerowego podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że leasingowany przez nią sprzęt komputerowy nie jest wykorzystywany w toku produkcji materialnej polegającej na wytworzeniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zatem nie można stwierdzić, iż stanowi on urządzenie przemysłowe. W ocenie Spółki, organ dokonał niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe" poprzez zaliczenie do tej kategorii leasingowanego sprzętu komputerowego. W opinii Spółki, ze względu na brak legalnej definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe", należy posłużyć się znaczeniem tego pojęcia stosowanym w języku potocznym, wyrażonym

w określeniach słownikowych. Podkreśliła, że definicje przywołane przez organ nie różnią się właściwie od tych, które wskazała we wniosku o wydanie interpretacji. Jednak na podstawie takich samych definicji, Dyrektor doszedł do odmiennych niż podatnik wniosków i stwierdził, że sprzęt komputerowy stanowi urządzenie przemysłowe. Skarżąca zarzuciła, że chociaż Dyrektor przytoczył definicje pojęć: "urządzenie", "przemysłowy" oraz "przemysł", to znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" ustalił w oderwaniu od przytoczonych definicji. W opinii Skarżącej, nie da się zaaprobować forsowanej przez organ podatkowy tezy, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko. W przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje nie tylko nakaz stosowania wykładni literalnej, lecz także zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miałaby doprowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania.

Zdaniem skarżącej, z treści wskazanych przez Dyrektora definicji słownikowych pojęć "urządzenie", "przemysłowy" oraz "przemysł" nie można - nawet przy maksymalnym nagięciu reguł interpretacji - wyciągnąć wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" może obejmować swym zakresem znaczeniowym "wszelkie wytwory przemysłowe". Nie sposób stwierdzić, że leasingowane przez Spółkę komputery, serwery, notebooki i macierze dyskowe, stanowią urządzenia przemysłowe. Nie są one bowiem urządzeniami, które służą do wytwarzania produktów w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służący do masowej produkcji towarów. Niewątpliwie jej zdaniem, leasingowany przez Spółkę sprzęt komputerowy stanowi urządzenia, ale nie są to urządzenia przemysłowe. Dodatkowy argument przemawiający za tym, że leasingowany przez Spółkę sprzęt komputerowy nie należy do kategorii urządzeń przemysłowych, stanowi w ocenie skarżącej fakt, iż w obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. (Dz.U. z 2010r. Nr 242, poz. 1622) zespoły komputerowe zostały sklasyfikowane w poz. 491 należącej do podgrupy 49 obejmującej pozostałe maszyny, urządzenia i aparaty specjalizowane i specjalne, ogólnego zastosowania, a nie do podgrupy 65, która obejmuje urządzenia przemysłowe.

Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych cytując ich uzasadnienia np. NSA z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1476/10; WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1336/12; NSA z dnia

5 marca 2014r. sygn. akt II FSK 820/12; WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt I SA/Po 844/13;

Spółka zgodziła się, że wyrok sądu administracyjnego nie stanowi aktu prawa powszechnie obowiązującego, jednak jej zdaniem, w demokratycznym państwie prawa każdy podatnik znajdujący się w określonej sytuacji powinien być traktowany przez organy państwa w sposób jednakowy, zatem Dyrektor powinien uzasadnić dlaczego uważa, iż tezy zawarte w przywołanych wyrokach nie powinny znaleźć zastosowania

w sprawie. Odnosząc się do wskazanych przez Dyrektora orzeczeń prezentujących odmienny pogląd skarżąca zarzuciła, że organ nie wskazał o jakie rozstrzygnięcia chodzi, niemniej jednak poprzez przytoczenie fragmentów niektórych z nich wywodzi, iż częściowo są one archiwalne, zostały wydane w większości sprzed niespełna dwudziestu lat oraz na gruncie innego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W przypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

W przedmiotowej sprawie skarga jest zasadna, albowiem wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna narusza prawo.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, że stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie, czy skarżąca Spółka, która prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji metalowych wyrobów gotowych

z wyłączeniem maszyn oraz urządzeń i wynajmuje od kontrahenta niemieckiego sprzęt komputerowy w postaci komputerów stacjonarnych, notebooków, serwerów, macierzy dyskowych, ma obowiązek pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu tego sprzętu. Sąd zauważa, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego zapadł m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1857/09, od którego wniesiona skarga kasacyjna zosta oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1476/10. Sąd

w tut. składzie podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i przyjmuje je jako własne.

Na wstępie podać należy, że zdaniem strony skarżącej, najem sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż wprawdzie jest to urządzenie ułatwiające pracę, to jednak nie można uznać go za urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy

o p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei zdaniem Ministra Finansów, który kierując się podobną definicją słownikową co Spółka twierdzi, że urządzenie to ma służyć do wykonywania danej czynności w przemyśle

w szerokim tego słowa znaczeniu. Skoro wynajmowany sprzęt komputerowy służy do wykonywania konkretnych czynności, to należy go uznać za urządzenie przemysłowe, stąd płatności stanowiące należności licencyjne, podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem w wysokości 5% kwoty brutto należności.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że sprzęt komputerowy wymieniony we wniosku (komputery stacjonarne, notebooki, serwery, macierze dyskowe) należy uznać za urządzenie przemysłowe i opodatkować należności związane z jego najmem jako należności licencyjne. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast stosownie do zapisów zawartych w art. 12 ust. 3 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w dniu 14 maja 2003r., do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zauważyć należy, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym, ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej. W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej

i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179). Otóż, międzynarodowa umowa podatkowa pomiędzy Polską a RFN stanowi odzwierciedlenie zapisów Konwencji OECD. Wypada przypomnieć, że głównym celem Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie podwójnego opodatkowania (por. K. Bany, Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona lipiec 2010, s. 9; dostępna na stronie internetowej http://www.profinfo.pl/img/401/ pdf40158895_3.pdf).

Jak zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 276/08, (opubl. CBOS), Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja ODCE, jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990r. Konwencja ta

w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990r. (Dz. U. z 1990r. Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita

w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu

i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp I pkt 2 zalecenia- por. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008, s. 453-454). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji.

W związku z powyższym podać należy, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD (obowiązującej w 2010r.) należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę

w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). Z tym, że Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła oraz do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Nadto w art. 3 ust. 2 Konwencji OECD przyjęto, że przy jej stosowaniu, jeżeli

z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezidentyfikowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające

z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w umowie

o unikaniu podwójnego opodatkowania, tak jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". W przypadku zatem braku definicji ustawowej należy odwołać się do definicji potocznej. Odwołując się zatem do języka potocznego należy, za słownikiem języka polskiego wskazać, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik Języka Polskiego", PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995r.). W świetle powyższej definicji "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle

z tą dziedziną. Natomiast komputer to urządzenie elektroniczne sterowane przez program, przetwarzające informacje zapisane cyfrowo, służące do przetwarzania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń. Na podstawie definicji słownikowej – ale także z doświadczenia życiowego – można stwierdzić zatem, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Reasumując należy stwierdzić, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest sprzęt komputerowy wykorzystywany przez skarżącą.

W przekonaniu Sądu nie można przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie – w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym

w przedmiotowej interpretacji, że wynajem sprzętu komputerowego (w postaci komputerów stacjonarnych, notebooków, serwerów, macierzy dyskowych), który nie służy do wytwarzania produktów w sposób materialny, jest korzystaniem z urządzenia przemysłowego. W świetle przytoczonej wyżej definicji słownikowej wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej wymienia szczególne rodzaje rzeczy, które poddaje opodatkowaniu. Jak widać nie poddaje każdego wyrobu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Wymienia dobra materialne, jak i niematerialne w tym przepisie. Wśród dóbr materialnych zawęża je do urządzeń, które następnie zalicza do poszczególnych dziedzin, w których te urządzenia są wykorzystywane. Wymienia urządzenia przemysłowe, handlowe

i naukowe. Ustawodawca wyraźnie specyfikuje te urządzenia.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Spółki, że biorąc pod uwagę wskazane definicje, najem sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę, to nie można uznać go za urządzenie przemysłowe skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego. W opinii Sądu, treść przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. W konsekwencji przychód uzyskany z jego wydzierżawienia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1

pkt 1 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie podziela poglądów przeciwnych zaprezentowanych przez organ.

Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może ona być wykonana w całości,

a o kosztach postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska