I SA/Ol 637/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-12-11	
Data wpływu	2007-11-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Andrzej Błesiński /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Kędzierski
Zofia Skrzynecka	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FZ 297/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 229,   art. 234;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, oddala skargę.	
Uzasadnienie
W związku z poniesieniem przez I. S. wydatku (zakupu nieruchomości w kwietniu 2004r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił I. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na kwotę 42.554 zł. Organ uwzględnił wszystkie środki pieniężne znajdujące się na kontach bankowych i ze zlikwidowanych lokat oraz ustalone w toku postępowania źródła przychodów w 2004r., nie uwzględnił zaś oszczędności, które strona miała uzyskać od wuja z Anglii oraz prostytucji jako niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami. Po stronie przychodów ustalił kwotę 241.734,68 zł ( w tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2003r.) a po stronie wydatków kwotę 298.472,45 zł ( w tym zakup nieruchomości z domem w L za 250.000 zł). Stan mienia pozostałego na dzień 31.12.2003r ( saldo zasobów w gotówce ustalono na 17.615,18 zł). Różnicę między przychodami a wydatkami jako podstawę wyliczenia zryczałtowanego podatku ustalono na 56.737,77 zł.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie podatniczki uznał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął w decyzji jako dochód kontrolowanego 2004r. wszystkie środki pieniężne znajdujące się na kontach bankowych strony na koniec 2003r., bez uprzedniego zbadania w toku postępowania, czy kwoty te pochodzą z ujawnionych i legalnych źródeł przychodów. Dlatego, też zwrócono akta sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U .z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). Po ponownym przeanalizowaniu materiałów i dowodów i stwierdzeniu nieprawidłowości w niektórych wyliczeniach organu pierwszej instancji, organ odwoławczy samodzielnie dokonał zestawienia i ustalenia wartości mienia zgromadzonego na początek badanego roku.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.f.) do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zalicza się m.in. pkt 9 tegoż ustępu "inne źródła". Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za pochodzące z "innych źródeł" przychody rozumie się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f. ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. stanowi, że z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu.

Jeśli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te miały pokrycie w ujawnionym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są prawdopodobne. Tym samym podatniczka bezpodstawnie zarzuca, iż organ podatkowy niezgodnie z przepisami prawa i nieodpowiedzialnie żądał od niej dokumentowania zdarzeń i faktów sprzed dwudziestu lat, tj. z okresu objętego przedawnieniem.

W zakresie mienia (oszczędności) na 1 stycznia 2004r. organ odwoławczy ustalił, że różnice w stanie oszczędności za okres 1983-2003 wynikają z nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodu ze "[...]", ponieważ zaświadczenie o zarobkach strona przedłożyła dopiero organowi drugiej instancji, oraz dochodu z kolonii, gdyż strona złożyła szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie dopiero na etapie postępowania odwoławczego, przyjęcia przez organ pierwszej instancji wynagrodzenia w 1997r. bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów, błędnego przyjęcia dochodu z praw autorskich w 2003r. oraz błędnego zsumowania ogólnej kwoty wydatków w 2003r., mimo podania prawidłowych wielkości poszczególnych wydatków.

W zestawieniu uwzględniono także jako dodatkowe źródło dochodu w 1992r. załączone przez stronę do odwołania kserokopie dokumentów dot. otrzymanych świadczeniach pieniężnych z PZU i ZUS z tyt. wypadku drogowego. Rozliczno również odpowiednio posiadane lokaty bankowe.

Po stronie wydatków uwzględniono wszystkie wydatki podatniczki na podstawie zgromadzonych dowodów, a w razie ich braku w oparciu o dane statystyczne. W okresie od 1995 do 2003r. tj. kiedy przyjęto, że strona była już na własnym utrzymaniu, z uwagi na fakt, że nie potrafiła ona sama wskazać nawet w przybliżeniu kosztu swojego utrzymania przyjęto dane na podstawie roczników statystycznych. Pomimo zarzutu ich zawyżenia organ wskazał, że są one i tak niższe w porównaniu do kwot kosztów utrzymania w 2004r., których nie zakwestionowano i które przyjęte zostały w wysokościach wskazanych przez podatniczkę.

W zakresie pozostałych wydatków z okresu poprzedzającego 2004r. organ odwoławczy uznał wskazywane przez stronę wydatki: z tytułu wydatków mieszkaniowych, udzielonej pożyczki w 2001r., założonych lokat bankowych w 2001r. i funduszu w 2003r., wkładu budowlanego i zakupu samochodu osobowego.

W stosunku do dochodów z kolonii organ wskazał, że z uwagi na pracę podatniczki w oświacie jako nauczyciel bardzo prawdopodobne jest, iż mogła także uzyskiwać dochody z tego tytułu. Dlatego przyjęto wynagrodzenie z kolonii jako dodatkowe źródło dochodu w latach 1984-1991 w wysokości średniego wynagrodzenia za pracę w danym okresie zgodnie z oświadczeniem strony. Wskazano bowiem, że we wskazanym okresie dochody podatniczki były znacznie niższe niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej. Dlatego działając na korzyść strony oraz kierując się posiadaną wiedzą odnośnie realiów ekonomicznych tamtejszego okresu uznano za realne otrzymywanie wynagrodzeń z tego źródła za jeden turnus w ciągu całych rocznych wakacji we wskazanych wysokościach.

W zestawieniu zgromadzonego za lata 1983- 2003 mienia nie uwzględniono wskazywanych przez podatniczkę oszczędności :

– od babci J. C.,

– z prostytucji,

– od wuja z Anglii z okresu 1980- 1992.

Organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne fakt otrzymania środków finansowych od babci, lecz z uwagi na brak określenia wartości otrzymanych darowizn organ ten uznał, że mieszczą się one w pozostałych źródłach przychodów udokumentowanymi wyciągami bankowymi. Tymczasem organ odwoławczy przekazując sprawę do postępowania uzupełniającego zlecił organowi pierwszej instancji sprawdzenie możliwości otrzymania darowizny od babci podatniczki. Tak przeprowadzone postępowanie nie dało żadnych dowodów potwierdzających posiadanie przez stronę oszczędności z darowizn. W odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące dat otrzymania darowizny od babci, ich wysokości, rodzaju otrzymanej waluty, miejsca przekazania, podania świadków i miejsca przechowywania środków, czy zgłaszała te darowizny w urzędzie skarbowym, podatniczka wyjaśniła, że ową gotówkę otrzymywała w różnych terminach, w różnej drobnej wysokości, na różne sposoby, zarówno w złotówkach jaki i w walucie. Nie umiała zliczyć pieniędzy jakie dostawała od babci w okresie 1981-1992. Podatniczka wskazała, że otrzymane pieniądze przechowywała w domu i w momencie kupna domu miała je w złotówkach w domu, innym razem, że finansowała nimi m.in. założenie lokat czy wkładu budowlanego. Oceniając powyższe organ podatkowy uznał, że ogólnikowe momentami sprzeczne twierdzenia strony nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Dodatkowo strona nie przedstawiła żadnych dowodów, a organ podatkowy nie mógł z przyczyn naturalnych (zgon J. C. w 1998r.) sprawdzić tych informacji u źródeł. Zważywszy zaś na fakt, że J. C. pomagała rodzicom podatniczki biorąc kogoś z jej rodzeństwa na utrzymanie, a w oparciu o zeznania samej podatniczki babcia nie była osobą bardzo zamożną, zdaniem organu odwoławczego przekazywanie konkretnych (znaczących) kwot darowizny mogło nie mieć miejsca. Jeżeli strona otrzymywała jakieś pieniądze od babci to musiały to być drobne kwoty przekazywane wnuczce okazjonalnie, które nie mogły mieć wpływu na saldo początkowe badanego 2004r.

Organ odwoławczy podzielił natomiast ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące odmowy uznania oszczędności zgromadzonych z prostytucji i uzyskanych od wuja z Anglii.

W stosunku do dochodów z prostytucji organ odwoławczy wskazał, że podatniczka poza twierdzeniem o trudnieniu się nierządem i ogólnymi informacjami odnośnie przykładowych miejsc świadczonych usług nie przedstawiła żadnych dowodów na tą okoliczność, przede wszystkim nie wskazała ewentualnych świadków mogących potwierdzić jej zeznania (np. personaliów klientów), czy dowodów potwierdzających wysokość uzyskanego dochodu z tego tytułu. Ponadto organ zauważył, że wykonywany przez podatniczkę zawód – nauczyciel- będący zawodem zaufania publicznego zobowiązuje I. S. jako pedagoga do zachowania się w sposób moralny, nienaganny oraz posiadania nieposzlakowanej opinii. Trudno zatem dać im wiarę tym bardziej, że na początku postępowania strona nie wspominała o tym źródle przychodów.

Wskazywane przez I. S. przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych, gdyż należy je zaliczyć do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ( art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.), co nie zmienia faktu, że aby móc je uznać jako źródło pokrycia wydatków kontrolowanego roku strona musi wykazać, że takie przychody osiągnęła.

Organ nie zgodził się także z zarzutem, iż żądanie dokumentowania zdarzeń i faktów objętych przedawnieniem sprzeczne jest z obowiązującymi przepisami, gdyż w tym postępowaniu to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktów i dowodów, w jego interesie leży więc wykazanie prawdziwości przedstawionych zdarzeń nawet z okresu objętego przedawnieniem.

Odnośnie oszczędności od wuja z Anglii organ wskazał, że zgromadzone w sprawie przez organ pierwszej instancji materiały dowodowe pozwalają uznać, że podatniczka nie udowodniła faktu posiadania tych oszczędności na dzień 1 stycznia 2004r. Na wezwanie organu podatkowego I. S. podała, że gotówkę otrzymywała w różnych terminach, w różnej wysokości, na różne sposoby, zarówno złotówki jak i walutę. Darowizny otrzymywała od wuja w okresie od 1980-1992r. gdy przyjeżdżał do Polski oraz gdy ona wyjeżdżała do Anglii, nie posiada jednakże dowodów pobytu za granicą. Gotówka była przetrzymywana w domu, zamieniana na walutę w zależności od sytuacji na rynku.

W ocenie organu odwoławczego potwierdzenia otrzymywania darowizny od wuja nie można wywieść także z zeznań matki i brata podatniczki. Brat zeznał, że z wujem nie utrzymywał bliższych kontaktów, potwierdził, że wuj faktycznie przyjeżdżał do Polski i jego siostra też wyjeżdżała do Anglii, nie potrafił jednak wskazać kiedy i czy siostra dostawała pieniądze od wuja. Matka podatniczki oświadczyła jedynie, że jej córka otrzymywał pieniądze od wuja, gdy przyjeżdżał do Polski, nie potrafiła wskazać także ile dostawała pieniędzy, ani kiedy córka jeździła do Anglii. Wskazała, że wuj szczególnie upodobał sobie jej córkę i dawał jej pieniądze na leki lub sam je kupował.

Tym samym zdaniem organu owe bardzo ogólne zeznania świadków nie dają podstawy do uznania za wiarygodne i uprawdopodobnione aby I. S. mogła zgromadzić w deklarowanym okresie podawaną przez siebie kwotę z tytułu darowizn od wuja. Także w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego sama podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów dla potwierdzenia tego faktu (np. dowodu wwozu funtów do kraju czy dowodu wymiany waluty).

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż strona nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności z trzech ww. źródeł. Dodatkowo podzielił argumentację organu pierwszej instancji dotyczącą przechowywania oszczędności w domu przez tak długi okres. Wskazał bowiem, że mało prawdopodobne jest, aby podatniczka mogła dysponować na dzień 1 kwietnia 2004r. gotówką, która mogłaby pochodzić z okresu 1980-1992, zważywszy chociażby na długi upływ czasu, wysoką inflację z początku lat 90-tych. Fakt powoływania się na brak zaufania do banków również nie może dowodzić, że takie środki strona posiadała. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż takie zaufanie podatniczka musiała mieć skoro w latach następnych lokowała swoje środki na kontach bankowych, zakładała lokaty, fundusze.

Organ odwoławczy nie przyjął, jak uczynił to organ pierwszej instancji, jako źródła pokrycia wydatków 2004r. wszystkich środków zgromadzonych na kontach bankowych i ze zlikwidowanych w grudniu 2003r. lokat. W oparciu o zebrany i uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego materiał dowodowy oraz uwzględniając argumenty podatniczki organ odwoławczy skorygował niektóre ustalenia organu pierwszej instancji odnoście faktycznych dochodów i wydatków w kontrolowanym 2004r.

W związku z oświadczeniem podatniczki, że wynagrodzenie ze stosunku pracy i z praw autorskich wpływały wyłącznie na konta bankowe wysokość dochodów z tych źródeł przychodów ujęto wg kwot wynikających z kont (faktyczne wpływy) bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów, składki ZUS i należny podatek jako wydatki. Przyjęto, że dysponowała ona w 2004r. środkami pieniężnymi takimi jak: dochód z najmu, zwrot pieniędzy za zakupy od siostry, odsetki na rachunkach bankowych, zwrot długu zaciągniętego przez P., zwrot części nadpłaty z PIT- 37 za 2003r. Jako dodatkowe źródło dochody przyjęto również pożyczkę od J. B., wpłatę gotówkową pochodzącą z ZAiKS. Z uwagi na ustalenie w postępowaniu uzupełniającym, że podatniczka miała pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów na wpłaty na poczet zakupu mieszkania, wypłacone jej środki z likwidacji tego wkładu w 2004r. z powodu rozwiązania umowy z winy sprzedającego uwzględniono w dochodach kontrolowanego 2004r. Wyjaśniono, że fakt bycia inwalidką II grupy oraz samotną matką nie wpłynęły na wysokość ustalonych dochodów w 2004r. Podatniczka bowiem nie otrzymywała świadczeń rentowych ani alimentów na dziecko.

W zakresie ponoszonych w 2004r. wydatków organ odwoławczy przyjął wydatki w wysokościach wynikających z dokumentów, wydatki mieszkaniowe wg faktur, z operacji na rachunku bankowym: opłaty za telefony, czynsz, prowizje i podatki, itp. W oparciu o uzyskane w postępowaniu uzupełniającym wyjaśnienia dotyczące wypłat gotówkowych z kont bankowych ustalono, że wypłaty w wysokościach przewyższających zidentyfikowane wydatki mogły być przeznaczone częściowo na spłatę drugiej raty za mieszkanie i opłaty przy kupnie domu, nie powiększają one zatem wysokości poniesionych w 2004r. wydatków. W stosunku do wpłaty w dniu 12 maja 2004r. na konto bankowe kwoty 17.000zł, z uwagi na zeznanie podatniczki, iż nie pamięta skąd dokładnie pochodziły te środki i zbadanie przez organ wszystkich źródeł przychodów 2004r. oraz stan mienia na dzień 31 grudnia 2003r. organ odwoławczy nie miał podstaw do uznania tej kwoty w dochodach znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Odnośnie wypłaty a następnie wpłaty dokonanej w tym samym dniu kwoty 3.500zł organ uznał, że są to te same środki, a tym samym nie wpływają na ani na dochody ani na wydatki podatniczki w 2004r. Z kolei wpłacone przez L. K. na konto bankowe strony kwoty wg wyjaśnień podatniczki przeznaczone były na opłaty związane z kosztami prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Opłaty te "mechanicznie" wykonywała I. S. ze środków L. K., zaś kwota 250 zł na rzecz L. K. stanowiła zwrot pieniędzy, które przeznaczone były na opłaty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a które nie zostały wykorzystane. Z uwagi na powyższe kwoty te nie zostały uwzględnione ani w dochodach ani w wydatkach podatniczki. W sporządzonym zestawieniu nie wykazano także dokonanych przez stronę przelewów między posiadanymi przez nią kontami bankowymi, gdyż suma przelewów wysłanych w jednym banku pokrywa się z sumą przelewów otrzymanych w drugim banku.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uwzględniając stan mienia na dzień 1 stycznia 2004r., (w kwocie 35.251,71zł), stan środków pieniężnych na dwóch kontach bankowych posiadanych przez podatniczkę na 31 grudnia 2003r. (minus 4.441,26 zł), środki pieniężne którymi dysponowała podatniczka w 2004r. ( 147.044,19 zł) oraz faktyczne wydatki poniesione przez nią w 2004r. ( 288.471,05 zł w tym zakup nieruchomości za 250. 000zł) ustalił różnicę w kwocie 110.616,00 zł jako podstawę do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od nieujawnionych źródeł przychodów. Od tak ustalonej kwoty, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wyliczył zryczałtowały 75% podatek dochodowy w kwocie 82.962,00 zł.. Mając jednak na uwadze treść art. 234 Ord. pod., stanowiącego, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił pozostawić podatek w niższej wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji, tj. w kwocie 42.554 zł.

Na zakończenie odnosząc się do ogólnikowych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia obowiązujących przepisów podatkowych i zasady sprawiedliwości społecznej organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. Strona nie podała jakie konkretnie przepisy organ miał naruszyć, w sytuacji gdy działania obu organów (zarówno pierwszej jaki i drugiej instancji) znajdują umocowanie w przepisach prawa materialnego (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.) oraz procesowego zawartych w Ord. pod. W niniejszym postępowaniu nie doszło także do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 Konstytucji RP.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła w całości I. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 187 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na skutek odmowy uznania za wiarygodne zeznań skarżącej oraz jej matki i brata w zakresie dotyczącym ujawnienia przychodu pochodzącego od wuja z Anglii oraz z prostytucji skarżącej, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji,

– art.191 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez nie danie wiary zeznaniom podatnika oraz świadków wymienionych wyżej i co skutkowało wydaniem błędnej decyzji,

– art. 20 u.p.d.f., gdyż nieprawidłowo ustalono, że podatnik zakupując dom w 2004r. nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów zgromadzonych w 2004r. jak i we wcześniejszych okresach, a także w sprawie nie ustalono właściwego okresu nabycia przychodu.

W uzasadnieniu strona skarżąca zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, iż dochody z 2004r. nie pokryły poniesionego przez nią wydatku – zakupu domu, jednakże w trakcie prowadzonego postępowania zgłosiła i ujawniła dochody z innych lat pochodzące z darowizny od wuja oraz dochody pochodzące z nierządu, które po uwzględnieniu ich całkowicie zrównoważyłyby poniesiony w 2004r. wydatek.

Postępowanie prowadzone w tego typu sprawach jest bardzo trudne i niejednoznaczne należy dostarczyć dla urzędu skarbowego wszelkie dokumenty i inne dowody świadczące o wysokości uzyskiwanych dochodów w ciągu ostatnich lat. Jednakże jest to trudne zwłaszcza, że obowiązek przechowywania i dostarczania dokumentów dotyczy tylko ostatnich 5 lat. W takiej sytuacji organ podatkowy winien przyjąć również za dowód w sprawie oświadczenie złożone przez podatnika pod odpowiedzialności karną. Takie oświadczenie w sprawie złożyła właśnie skarżąca, jednak organ podatkowy nie dał mu wiary.

W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł podstawową kwestią jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność poczynionych oszczędności. Obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie. Zgodnie z art. 180 Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia organ podatkowy odbiera od strony oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego zeznania.

Dodatkowo podniosła, że bardzo istotnym przepisem, który powinien być zastosowany w postępowaniu dowodowym na okoliczność zakupu, otrzymania lub posiadania walut obcych jest art. 187 § 3 Ord. pod., zgodnie z którym fakty powszechnie znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Zdaniem skarżącej gdy brak jest wystarczających dowodów na piśmie organ podatkowy może dokonać ustaleń szacunkowo, posługując się również danymi statystycznymi, ale aby określona w ten sposób kwota przychodów była jak najbardziej zbliżona do jej rzeczywistej wysokości, co w niniejszej sprawie nie zawsze miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo podniósł, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący posłużeniem się danymi statystycznymi. W niniejszej sprawie posłużono się takimi danymi tylko w dwóch kwestiach: ustalając przybliżone wydatki strony w latach 1983-2003 w zakresie utrzymania i wysokości dochodów z kolonii. Ponieważ podatniczka nie potrafiła określić, nawet w przybliżeniu, w jakiej wysokości koszty ponosiła w latach poprzedzających rok 2004 organ posłużył się, do czego ma prawo, danymi statystycznymi. Identyczna sytuacja miała miejsce w stosunku do wynagrodzenia za pracę na kolonii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno -prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie , podobnie jak odwołanie złożone w postępowaniu podatkowym, kwestionuje przede wszystkim prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

Charakter sprawy, jak i wskazywane przez podatniczkę w toku postępowania okoliczności i zarzuty , powodowały, że obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie prawidłowości decyzji organu I instancji i to bez ograniczania się tylko do tych okoliczności faktycznych , na które powoływał się podatnik. Obligowała do tego zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ord. pod., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania , szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art. 187§1 Ord. pod. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art. 191 Ord. pod. obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania , czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art.180§1 Ord. pod. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów , polegający na tym ,że jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść ,że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu ( rodzaju ) sprawy .

W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych wyżej przepisów postępowania a podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne. Organ odwoławczy dokonał bowiem wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego ,który został uprzednio uzupełniony w trybie art.229 Ord.pod. po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów . Uzupełniające postępowanie dowodowe miało przy tym na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia a wskazywanych i powoływanych przez podatniczkę. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółową analizę zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu oraz wskazuje przesłanki poczynionych ustaleń faktycznych. Dokonana ocena dowodów nie narusza , wbrew odmiennemu stanowisku skargi , zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ord. pod. Dokonana bowiem została zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego . Należy przy tym zauważyć ,że rozważając okoliczności sprawy i czyniąc ustalenia faktyczne , organ odwoławczy w szerokim zakresie przyjmował ustalenia korzystne dla podatniczki (o czym niżej ).

W sprawie spór dotyczy w głównej mierze ustaleń dotyczących prawdziwości twierdzeń skarżącej co do realności i wysokości uzyskiwania przez nią przychodów w postaci darowizn od babci J. C. z okresu 1981-1992 , darowizn od wujka zamieszkałego w Anglii z okresu 1980-1991 oraz z uprawiania nierządu w okresie 1982-1992. Według wyjaśnień skarżącej właśnie te źródła przychodów , obok wykazanych i uznanych przez organy podatkowe, pozwalały na zgromadzenie oszczędności ( ok.20 000 zł oraz 15.100 funtów bryt.) przeznaczonych na zakup w 2004r. domu mieszkalnego za 250.000 zł. Organy podatkowe ustaliły jednak ,że twierdzenia podatniczki nie są wiarygodne i nie znajdują oparcia w zebranych dowodach . Rozważając twierdzenia skarżącej, dowody i okoliczności związane z każdym z trzech wymienionych spornych źródeł przychodów ,organy podatkowe ( a w szczególności organ odwoławczy) wskazały obszernie przesłanki ocen i przyjętych ustaleń. Jak już wskazano uczyniono to zgodnie z wymogami art. 122, 187§1 oraz art.191 Ord. pod. Zgodzić się bowiem należy z oceną ,że nie ma podstaw aby przyjąć, że na początku 2004 roku skarżąca dysponowała znacznymi oszczędnościami zgromadzonymi ze źródeł przychodów uzyskiwanych kilkanaście lat wcześniej. Trafnie przy tym organy podatkowe wskazały na brak potwierdzenia w zebranych dowodach i na okoliczności związane z sytuacją ekonomiczną w latach osiemdziesiątych XX wieku ( znany powszechnie fakt bardzo wysokiej kilkudziesięcio procentowej inflacji ). Sam podatniczka , powołując się na uzyskiwanie przychodów z omawianych źródeł , przedstawiała wersje zmienne i niekonsekwentne , często nieskonkretyzowane bliżej co do wysokości uzyskiwanych kwot i sposobu ich gromadzenia ( vide pisemne oświadczenia i zeznania strony w tomie I karty 88-89 , 119-120 i 114 oraz tomie II karta 58-63 akt adm.). Potwierdzeniem wersji skarżącej nie stały się , wbrew zarzutowi skargi, zeznania świadków , tj. A. S. (matki , t.I k.139, akt adm.) i B. S. ( brat, t.I k.140 akt adm.). Z zeznań tych osób wynika wręcz ,że darowizny na które powołuje się skarżąca , nie stanowiły istotnego źródła przychodu , pozwalającego na zgromadzenie oszczędności wynoszących jeszcze po kilkunastu latach ok. 20.000 zł i 15.100 funtów. Brat skarżącej wprost stwierdza ,że nie pamięta szczegółów i "nic konkretnego nie wie" ,zaś matka skarżącej, także zasłaniając się niepamięcią , mówi o drobnych kwotach i przedmiotach ( dwie książki) otrzymywanych od wujka z Anglii , wskazując jednak przy tym na trudną sytuację wielodzietnej rodziny i konieczność ponoszenia wydatków na leczenie skarżącej. Podniesienia wymagają tu nadto bezsporne okoliczności ,iż skarżąca pochodziła ze skromnie żyjącej, wielodzietnej rodziny a z ujawnionych legalnych źródeł uzyskiwała przychody stosunkowo niewielkie. Organy podatkowe zebrały przy tym wszelkie dostępne dane i dokumenty aby ustalić te źródła przychodów wskazywane przez podatniczkę , która nie dysponowała stosownymi dokumentami ( zatrudnienie jako nauczycielka szkoły gminnej, praca na koloniach letnich , przychody z praw autorskich z ZAIKS i inne).

Odpowiadająca wymogom cytowanych wyżej przepisów postępowania i trafna jest także ocena organów podatkowych co do nierządu jako źródła przychodu skarżącej w latach 1982-1992. Skarżąca początkowo nie wskazała tego źródła przychodów (t.I ,k.89 i nast. akt adm.) , przywołując je dopiero w dalszym toku postępowania. Mówiąc o nim wskazuje jednak na nieregularność i znaczną rozpiętość rzekomych zarobków ( od 100 do 1000 zł) .Jej twierdzenia nie znajdują żadnego potwierdzenia w innych dowodach. Sama skarżąca takich dowodów nie wskazała. Z podawanych przez nią okoliczności , nawet jeśliby przyjąć ,że faktycznie uprawiała nierząd, nie wynika aby mogła uzyskać niego tak poważne przychody i zgromadzić oszczędności , które przechowała przez kilkanaście lat. Należy przy tym mieć na względzie ,że – co już podkreślano – skarżąca już od 1984r. pracowała jako nauczycielka a latem na koloniach, zamieszkiwała na wsi u rodziców, których sytuacja materialna nie była łatwa. Uprawianie nierządu w miejscowościach i miejscach , które skarżąca wskazuje wymagałoby natomiast dojazdów i innych kosztów ( wyżywienie , ubiór, itp.).

Ustalając możliwość zgromadzenia zasobów finansowych na początek 2004 roku organy odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji ,że skarżąca ponosiła minimalne koszty utrzymania w latach 1982-2003. Przyjęte ustalenia są dalece korzystne dla skarżącej. Podatniczka nie wskazał bowiem skonkretyzowanych kwot, powołując się na zamieszkiwanie u rodziców i prowadzenie bardzo oszczędnego trybu życia . Najbardziej korzystne jest tu przyjęcie ,że w latach 1982-1994 podatniczka nie ponosiła żadnych kosztów utrzymania , gdyż zamieszkiwała z rodzicami na wsi. Oczywistym jest , a potwierdzają to zasady doświadczenia życiowego, iż nawet w takich sytuacjach występują nawet niewielkie koszty własne, których nie pokrywają rodzice , tym bardziej, że skarżąca podjęła pracę zarobkową. Natomiast w latach 1995-2003 ustalono koszty utrzymania w oparciu o dane wynikające z roczników statystycznych. Sama skarżąca nie podała bowiem ani dowodów ani okoliczności , które pozwalałyby na inne ustalenia w tej kwestii. Zaskarżona decyzja szczegółowo podaje sposób i źródła na jakich oparto te ustalenia. Przyjęte wielkości są niewątpliwie korzystne dla podatniczki i nie sposób uznać je za zawyżone, jeśli zważyć ,że w przeliczeniu na miesiąc są to kwoty rzędu od 200 do 366 zł w zależności od roku ). Sama skarżąca na rok 2004 podała koszty utrzymania na poziomie dużo wyższym ( wyżywienie , ubranie, leki na łącznie ok. 6700zł ).

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić zatem należy, że nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego i poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych. W konsekwencji prawidłowe jest także zaskarżone rozstrzygnięcie co do wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. , który ( w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) stanowi ,że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., określając wysokość zryczałtowanego podatku . Należy przy tym podnieść, że z ustaleń organu odwoławczego wynikałby podatek w wyższej wysokości lecz ze względu na treść art. 234 Ord. pod.nie było możliwości wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Z przedstawionych względów sąd uznał ,że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem . Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku.