Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

1.1. Przedmiotem skargi R sp. z o.o. Spółka Komandytowa

z siedzibą w W (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W z dnia [...] lipca 2014 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie 78 240 zł.

1.2. R sp. z o.o. Spółka Komandytowa zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu 17.04.2012 r. Następnie w dniu 27.06.2012 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [....] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W (dalej: NUS lub organ I instancji) przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli doręczonym spółce 29.08.2012 r. W wyniku kontroli ustalono, że spółka zawyżyła kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu

o [...] zł na skutek naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej: u.p.t.u.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami,

w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii do zwrotu. Ponieważ spółka nie złożyła deklaracji korygującej, zostało wszczęte postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r.

1.3. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka w deklaracji VAT-7

za maj 2012 r. wykazała m.in. nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na podstawie faktury nr [...] r. wystawionej przez P sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: PCK sp. z o.o.) tytułem sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na gruncie wraz z nieruchomością gruntową na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16.05.2012 r. sporządzonej aktem notarialnym Rep. A nr [...]. W akcie notarialnym działający w imieniu zbywcy J P oświadczył m.in., że:

– nieruchomość została nabyta przez P sp. z o.o. 5 czerwca 2007 r., znajdujący się na niej budynek został wybudowany w latach 80-tych XX wieku i rozbudowany

w 2006 r. do powierzchni użytkowej 4 675,20 m2.,

– P sp. z o.o. jest podatnikiem podatku VAT, zaś umowa sprzedaży będzie opodatkowana tym podatkiem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W umowie sprzedaży - akcie notarialnym - wpisano cenę łączną "[...] zł brutto". Umowa ta została sprostowana w dniu 16.05.2012 r. aktem notarialnym rep.

A nr [...] w ten sposób, że jako cenę wpisano: "łączną cenę [...] zł brutto, w tym, [...] zł netto".

Organ podatkowy przeprowadził w P sp. z o.o. czynności sprawdzające,

w toku których przedłożono kopię faktury [...] r. wystawionej na rzecz R sp. z o.o. Sp.k. o treści innej niż przedstawiona przez skarżącą, to jest z kwotą [...] zł i zapisem dotyczącym podatku VAT "sprzedaż zwolniona". Tak też faktura ta został ujęta przez P sp. z o.o. w deklaracji korygującej VAT-7 za maj 2007 r. złożonej do Urzędu Skarbowego W w dniu 23.08.2012 r. W wyjaśnieniu do korekty P sp. z o.o. wskazała, że na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. skorzystała jako sprzedawca ze zwolnienia przedmiotowego i tak zadeklarowała w rejestrze VAT. Niedopatrzeniem sporządzającego zeznanie było pominiecie konieczności dokonania korekty odliczonego przy zakupie VAT w okresie korekty.

W toku czynności sprawdzających P Sp. z o.o. oświadczyła, że w okresie użytkowania przedmiotowej nieruchomości nie ponosiła wydatków na ulepszenie środka trwałego – pawilonu handlowo-usługowego w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej, a od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, nie złożyła też oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

W związku z rozbieżnościami pomiędzy oryginałem faktury będącym

w posiadaniu skarżącej spółki, a kopią w P sp. z o.o., przesłuchano J P – Prezesa zarządu P sp. z o.o., który zeznał, że wystawił jedną fakturę nr [...] z 16.05.2012 r. Zaprzeczył, by na oryginale faktury przedstawionym przez skarżąca znajdował się jego podpis pod pieczątką imienną.

Skarżąca w piśmie z dnia 3.06.2013 r. wyjaśniła, że z J P reprezentującym P sp. z o.o. umawiali się na cenę [...] zł plus 23% podatku VAT, co miało miejsce w obecności notariusza, fakturę otrzymali od J P

w siedzibie N. Ponadto J P dostarczył skarżącej plik faktur

i zestawienie wydatków potwierdzających dokonanie ulepszeń obiektu w latach 2008-2010 na kwotę przewyższającą 30% wartości początkowej, to jest na ok. 1 100 000 zł. Prokuratura Rejonowa W wydała postanowienie

o umorzeniu postępowania w sprawie fałszowania dokumentów w firmie R. Z postanowienia o umorzeniu postępowania wynikało, że biegły z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów potwierdził podpisy stron, w tym J P, na fakturach (oryginale i kopii).

1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W (właściwego dla P

sp. z o.o.) stwierdził w wyniku przeprowadzenia kontroli w tej spółce, że poniosła ona nakłady na adaptację pawilonu na przychodnię lekarską w łącznej kwocie [...] zł, przekraczającej 30% wartości początkowej pawilonu o [...] zł. P sp. z o.o. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podnosząc, że faktury dotyczące robót budowlanych nie dokumentują zakupów dotyczących ulepszenia/podwyższenia wartości początkowej zbywanego pawilonu handlowo-usługowego.

1.5. Organ I instancji (Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W) dokonał własnej oceny faktur wystawionych dla P. sp. z o.o. na roboty budowlano-remontowe i usługi związane z utrzymaniem budynku dotyczące przedmiotowej nieruchomości, uwzględniając sposób ich zaksięgowania i przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający, kiedy środki trwałe uznaje się za ulepszone. W wyniku tej oceny uznał, że tylko wydatki

w kwocie [...] zł zostały poniesione przez P sp. z o.o. na ulepszenie środka trwałego, co stanowiło znacznie mniej niż 30% wartości początkowej środka trwałego wynoszącej [...] zł. Wobec łącznego wystąpienia obydwu przesłanek określonych w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., organ I instancji zaniechał dalszego badania transakcji w zakresie spełniania warunków do zwolnienia od podatku wymienionych

w art. 43 ust. 10a u.p.t.u.

W tej sytuacji w ocenie organu I instancji nie było podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w fakturze nr [...], gdyż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Organ I instancji miał też na uwadze rozbieżności pomiędzy oryginałem faktury

i jej kopią. Nie dał przy tym wiary J P, że nie podpisał oryginału faktury. Organ I instancji stwierdził, że nierzetelność sprzedawcy nie ma wpływu na zakres opodatkowania przedmiotowej transakcji oraz brak prawa do odliczenia podatku

z tytułu transakcji zwolnionej od podatku. W konsekwencji powołując się na przepis art. 193 § 2,1 Ordynacji podatkowej i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. uznał za nierzetelną ewidencję zakupów VAT za maj 2012 co do przedmiotowego zakupu nieruchomości.

W pozostałym zakresie uznał ewidencje VAT za dowód zawartych w nich zapisów

i na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł. Jako podstawę decyzji wskazał w szczególności: art. 2 pkt 14 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

2. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła tej decyzji naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego, a także

na skutek jego niewłaściwej interpretacji, jak również na skutek prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wykraczającym poza nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli stwierdzonej protokołem z 29.08.2012 r.;

2) art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za wiarygodne twierdzeń kontrahenta skarżącego, gdy jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W-M uznał jego twierdzenia za nieprawdziwe, zaś księgi za nierzetelne i wadliwe;

4) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez opieszałe działania polegające na tym,

że organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej, chociaż następnie sam w ramach czynności sprawdzających zwrócił się do tegoż kontrahenta o udzielenie wyjaśnień i odrzucił ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W;

5) art. 15, art. 17§ 1 oraz art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających

u kontrahenta skarżącej w zakresie wykraczającym poza ujawnione nieprawidłowości

w protokole kontroli z 29.08.2012 r.;

6) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego

z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości;

7) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit b u.p.t.u. w związku z art. 1 Dyrektywy 2006/12 poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego

z tytułu zawartej umowy sprzedaży z 16.05.2012 r. z uwagi na to, że kontrahent dysponował kopią faktury VAT inną niż oryginał znajdujący się u skarżącej;

8) art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u. wskutek jego niewłaściwej subsumpcji do stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że kontrahent skarżącej w latach 2008-2010 nie dokonał ulepszeń nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości;

9) art. 16g ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie wydatków poczynionych przez kontrahenta skarżącej na przedmiotową nieruchomość za wydatki na poczet jej remontu, a nie celem ulepszenia, w tym rekonstrukcji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W po rozpatrzeniu sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując się na treść art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zauważył,

że warunkiem uznania za pierwsze zasiedlenie budynku jest oddanie do użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów

o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie nie ma zatem pierwszego zasiedlenia. Organ odwoławczy zauważył, że P sp. z o.o. zakupiła przedmiotową nieruchomości na podstawie umowy z 5.06.2007 r. udokumentowanej fakturą VAT na kwotę netto [...] zł

i podatek VAT [...] zł. Jak wynikało z treści tamtej umowy, będące przedmiotem sprzedaży budynki i budowle były towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., zostały ulepszone przez sprzedającą spółkę R sp. z o.o. za kwotę przekraczającą 30% wartości początkowej. Organ odwoławczy wskazał też na oświadczenie P sp. z o.o., że w okresie kiedy była właścicielem nieruchomości tj. w latach 2007-2012, nie ponosiła wydatków na ulepszenie tego środka trwałego, używała nieruchomości przez okres dłuższy niż 2 lata. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zastosował dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy opisał działania organu I instancji w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych, które to ustalenia potwierdził. Zwrócił uwagę na pismo J P - prezesa zarządu P sp. z o.o. z 3.06.2013 r. skierowane do Zarządu G, z którego wynikał zamiar sprzedaży nieruchomości za cenę rynkowa 6 mln zł netto oraz pierwszą deklaracje VAT-7 PCK sp. z o.o. za maj 2012 r.,

z których wynikało zadeklarowanie sprzedaży zwolnionej na kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że okoliczności sfałszowania faktur przez J P, na które to okoliczności skarżąca składała wnioski dowodowe, nie miały znaczenia dla sprawy. Natomiast kwestią sporną jest kwalifikacja wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi dla P sp. z o.o. jako wydatków na ulepszenie nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2010 dotyczące ulepszenia środka trwałego. Zauważył, że PCK sp. z o.o. przyjęła w ewidencji środków trwałych wartość początkową środka trwałego (budynku) na kwotę [...] zł, a pod datą 31.12.2010 r. zaewidencjonowała zwiększenie wartości budynku o [...] zł i taka też była wartość księgowa tego środka trwałego na dzień dostawy skarżącej. Organ odwoławczy dokonał analizy przedstawionych faktur dotyczących wydatków związanych

z budynkiem na łączna kwotę [...] zł. Podzielił ustalenia organu I instancji co do kwalifikowania wydatków z poszczególnych faktur, to jest m.in. że:

– wydatki w kwocie [...] zł były wydatkami na prace remontowe i naprawcze

i nie spowodowały zwiększenia wartości środka trwałego,

– część wydatków dotyczyła budynku mieszkalnego, niebędącego przedmiotem sprzedaży dla skarżącej,

– wydatki w kwocie [...] zł dotyczyły wykonania rozdzielni wysokiego i niskiego napięcia,

– wydatki w kwocie [...] zł na usługi obce - usługi adaptacyjne, [...] zł na środki trwałe w budowie – nakłady inwestycyjne i [...] zł na pozostałe usługi obce, nie zwiększały wartości początkowej środka trwałego, gdyż poniesione zostały na adaptację pomieszczeń dla celów szpitala zunifikowanego, co w ostateczności nie zostało dokonane.

Organ odwoławczy za wydatki na ulepszenie przedmiotowego środka trwałego uznał wydatki w łącznej kwocie [...] zł, co stanowiło 18,45% wartości początkowej środka trwałego.

Efektem powyższych ustaleń było stwierdzenie, że dostawa budynku udokumentowana przedmiotową fakturą nr [...] z 16.05.2012 r. nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W związku z tym zostały spełnione przesłanki zwolnienia przedmiotowej transakcji od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na przepis art. 29 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów, tak więc i dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia. Wynika to też z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.).

Ponieważ transakcja była zwolniona od podatku, skarżącej zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

w fakturze dokumentującej transakcję. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył,

że w orzecznictwie NSA wielokrotnie stwierdzano, że podatnik może korzystać

z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych dla niego dostaw towarów

i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Stanowisko takie zgodne jest tez z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 108 u.p.t.u. zobowiązujący wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku VAT, nawet jeżeli brak jest podstaw do wykazania takiego podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit b u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b) u.p.t.u. Dyrektor IS zauważył, że przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia.

Co do zarzutów naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia

i oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Rozbieżność ustaleń co do nakładów na ulepszenie nieruchomości dokonanych przez organ I instancji w sprawie niniejszej i Naczelnika Urzędu Skarbowego W nie wpływa na ocenę prawidłowości ustaleń dokonanych w sprawie niniejszej, gdyż ocena dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W nie była dokładna. Tamten organ nie dysponował opisami na fakturach, podczas gdy organ I instancji w tej sprawie dokonał oceny wydatków na nieruchomość na podstawie bardziej szczegółowych dowodów, w tym opisu faktur i ewidencji środków trwałych, które wnikliwie ocenił.

Za uzasadnione uznał również organ odwoławczy przedłużanie postępowania spowodowane koniecznością korzystania z pomocy innych organów i wychodzeniem

w toku postepowania na jaw nowych okoliczności wymagających analizy.

Dyrektor Izby Skarbowej odparł też zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wywodząc, że w protokole kontroli stwierdzono niezgodność oryginału

i kopii faktury co do stawki VAT wykazywanej od transakcji przez skarżącą (23%)

i przez jej kontrahenta (zwolniona), a więc w zakresie rozliczenia podatku VAT za maj 2012 r. Protokół kontroli podatkowej jest jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie w postępowaniu podatkowym, natomiast organ podatkowy nie jest związany oceną prawną kontrolujących.

Za nieuzasadnione uznano też zarzuty wynikające z nieuwzględnienia wniosków dowodowych, gdyż dla wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy wystarczające były dowody z dokumentów zgromadzone w sprawie dla dokonania istotnych ustaleń.

4. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 Ordynacji podatkowej w skutek wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uchylenie jako wydana

z naruszeniem przepisów;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, niedokonania wszechstronne oceny materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postepowania w sposób ograniczający zaufanie do organów, a w szczególności poprzez uznanie za prawidłowe działanie Organu I instancji, polegające na przyjęciu za wiarygodne twierdzeń kontrahenta skarżącej, gdy jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów uznał jego twierdzenia za nieprawdziwe, zaś księgi za nierzetelne i wadliwe;

4) art. 193 § 6 w związku z z art. 193 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego – ewidencji zakupów VAT za maj 2012 r. ze nierzetelne ze względu na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo nie przeprowadzenia przez Organ

I instancji badania ksiąg skarżącej w tym zakresie, w efekcie czego skarżąca została pozbawiona możliwości wniesienia zastrzeżeń.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust.1 pkt 10 u.p.t.u., w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia

2011 r. poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, gdyż dostawca był zwolniony z tytułu tej umowy od podatku VAT;

2) art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. wskutek jego niewłaściwej subsumpcji do stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że kontrahent skarżącej w latach 2008-2010 nie dokonał ulepszeń nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości;

3) art. 16, art. 168 lit a) art. 178 lit a, art. 203, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego bez udowodnienia

na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podlegała zwolnieniu z podatku.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor wskazywał w szczególności na to, że w wyniku kontroli podatkowej podniesiono jedynie zarzut niezgodności oryginału przedmiotowej faktury z kopią u sprzedawcy, podczas gdy w wyniku postępowania podatkowego decyzję oparto na zarzucie zwolnienia od podatku VAT przedmiotowej transakcji (art. 88

ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.). Powołał się też na zasadnicze rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi co do faktu poniesienia przez zbywcę – Pa sp. z o.o. nakładów ulepszających przedmiotową nieruchomość i brak w związku

z tym powołania biegłego dla oceny charakteru prac budowlano-remontowych wykazywanych w fakturach wystawionych dla P sp. z o.o. Podniósł m.in., że brak

w protokole kontroli wskazania naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2) u.p.t.u. pozbawił skarżącą możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej. Autor skargi wskazywał też na orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

6.2. Dla oceny zasadności skargi w pierwszej kolejności należy określić ramy materialnoprawne sprawy. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przede wszystkim przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy

o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z jednoznacznie brzmiącą treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie można odliczyć VAT naliczonego w fakturach, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ustawa nie przewiduje w tej kwestii żadnych wyjątków. Wynika to z systemu podatku od towarów i usług obowiązującego w Unii Europejskiej, gdzie podstawową zasadą jest to, że podatek naliczony podlega odliczeniu u nabywcy towaru lub usługi, gdy odpowiada mu obowiązek podatkowy u dostawcy. W związku z tym nie ma znaczenia stan świadomości nabywcy, ani to, czy działał lub nie, w celu dokonania oszustwa podatkowego lub nadużycia. W stanie sprawy, w którym ustalono, że dana czynność jest zwolniona od podatku, nie można więc skorzystać z prawa do odliczenia VAT. Taki pogląd jest wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 479/13 z 22 maja 2014 r.) Skoro w sprawie niniejszej podatnikiem jest przedsiębiorca profesjonalnie określonym rodzajem działalności gospodarczej, można i należy w ich wypadku stosować surowsze kryteria oceny znajomości przepisów, świadomości prawnej, czy dobrej wiary.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. w odniesieniu do dostawy budynków (ich części) lub budowli wprowadzono dwa zwolnienia podatkowe. Pierwsze z nich dotyczy dostawy budynków innych niż w ramach pierwszego zasiedlenia lub krótko po nim. Drugie z tych zwolnień obejmuje dostawę innych budynków (ich części) lub budowli niż obiekty objęte pierwszym ze zwolnień. Przepisy te stanowią implementację prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 2006.347.1, dalej Dyrektywa 112/2006) i zasadniczo zgodne są z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy VAT z 2006 r., państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy budynków lub ich części, przy czym przez pojęcie budynku rozumie się w tym wypadku także "budowlę". Państwa członkowskie - jak wynika z art. 12 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy VAT z 2006 r. - mogą objąć opodatkowaniem dostawy budynków (ich części) przed pierwszym zasiedleniem albo każdą dostawę następującą po pierwszym zasiedleniu w okresie 2 lat. Ponadto - jak wynika z przepisów art. 137 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT z 2006 r. - państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostawy budynków (ich części). Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi się do dostaw budynków i budowli:

1) nienastępujących w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) nienastępujących później niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu.

Pierwszym zasiedleniem jest przy tym także wydanie budynku lub budowli po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów

o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Pozwala to podatnikom, którzy dokonywali istotnych ulepszeń w istniejącym budynku (np. dokonali jego znacznej przebudowy) na opodatkowanie dostawy takiego budynku (części tego budynku). Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. dotyczy dostaw budynków nieobjętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jeżeli dokonującemu zbycia nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie poniósł on wydatków na ulepszenie budynku (wydatków od których przysługiwało prawo do odliczenia VAT) w wysokości co najmniej 30% wartość początkowej obiektu. Należy przy tym zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia definiuje art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odwołując się do definicji ulepszenia wynikającej

z przepisów ustawy o podatku dochodowym, uznając za pierwsze zasiedlenie również oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ulepszeniu budynku, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ulepszenie następuje w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub modernizacji. Z tego ostatniego przepisu wynika przy tym, że wartość początkową środków trwałych (tu: budynku) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, gdy suma wydatków poniesionych ulepszenia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W realiach tej sprawy kluczowe znaczenie miało więc określenie, czy sprzedająca nieruchomość spółka P sp. z o.o. dokonała w okresie posiadania przez nią nieruchomości wydatków na ulepszenie wynoszących co najmniej 30% wartość początkowej przedmiotu sprzedaży jako środka trwałego. Nie było bowiem okolicznościami spornymi to, że Psp. z o.o. zbywała nieruchomość ponad dwa lata po jej nabyciu, a nabywając przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu.

6.3. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu istotnych okoliczności faktycznych (dokonania, czy też nie, przez P sp.

z o.o. ulepszenia przedmiotu zbycia o co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego) w ocenie Sądu nie doszło do takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji dokonały bardzo wnikliwej oceny materiału dowodowego w sprawie, w szczególności: faktur wystawionych na rzecz P sp. z o.o. dotyczących prac remontowo-budowlanych, dokumentacji księgowej dotyczącej sposobu księgowania wydatków wynikających

z wymienionych faktur, zapisów w ewidencji środków trwałych P sp. z o.o., informacji pochodzących od samej P sp. z o.o. Omówiły przy tym poszczególne faktury, grupując je w pięciu kategoriach. Uznana przez organy kwota wydatków na ulepszenie była o blisko [...] zł niższa od kwoty, jaka stanowiłaby 30% wartości początkowej środka trwałego. Na podkreślenie zasługuje przy tym fakt, że mimo możliwości, a nawet obowiązku powiększania wartości początkowej środka trwałego o dokonane ulepszenia, spółka P sp. z o.o. zaksięgowała takie ulepszenia tylko w kwocie [...] zł. Wnioski wyciągane ze zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie Sądu były logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i nie wykraczały poza wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej granice swobodnej oceny materiału dowodowego.

Należy też zauważyć, że skarżąca mimo zapewnienia jej czynnego udziału

w sprawie, nie zakwestionowała sposobu kwalifikowania wydatków remontowo-budowlanych P sp. z o.o. Nie można więc zaskarżonym decyzjom zarzucać zasadnie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niepożądana jest wprawdzie sytuacja, gdy różne organy podatkowe (organy orzekające w sprawie niniejszej i organ podatkowy właściwy dla P sp. z o.o.) inaczej oceniają stan wydatków P sp. z o.o. na ulepszenia. Jednak sytuacji takiej nie można traktować w kategoriach naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności traktować jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ocena dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W (właściwego dla P sp. z o.o.) była pobieżna, oparta na samej treści faktur, bez uwzględnienia jej opisów księgowych. Taka ocena była przy tym wyrażona tylko w ustaleniach kontroli tej spółki, stanowiących w sprawie niniejszej jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie przez organy podatkowe. Ocena organów podatkowych w sprawie niniejszej była oparta o bardziej obszerny materiał dowodowy, pogłębiona o jego analizę, odnosiła się też do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Nie można mówić o naruszeniu art. 165b Ordynacji podatkowej przez to, że protokół kontroli podatkowej u skarżącej ujawnił tylko rozbieżność między treścią oryginału i kopii faktury (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit b u.p.t.u.), podczas gdy postępowanie podatkowe skupiało się na kwestii zwolnienia transakcji z opodatkowania, a podstawą decyzji uczyniono art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Z treści przepisu art. 165b wynika, że

w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków, organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w terminie

6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przedmiotem kontroli podatkowej było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012. I w takim też zakresie prowadzone było postępowanie podatkowe. To, że w toku postępowania podatkowego wyszła na jaw inna jeszcze niż ujawniona w toku kontroli podstawa do stwierdzenia nieprawidłowości nie oznacza, że postępowanie podatkowe wykroczyło poza zakres kontroli podatkowej.

Co do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 6 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, to naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Zakwestionowano tylko jedną pozycję w ewidencji zakupów VAT dotyczącą przedmiotowej transakcji. Skarżąca miała możliwość w toku postępowania odnosić się do tej kwestii, w tym w sposób w jaki można odnosić się do protokołu kontroli badania ksiąg zgodnie z art. 193 § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej.

Tak więc ustalenia organów podatkowych obu instancji co do podstawowych

w sprawie okoliczności faktycznych (braku dokonania przez P sp. z.o.o. nakładów zwiększających wartość środka trwałego o ponad 30%) były prawidłowe. Organy dokonały również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Skoro prawidłowo ustaliły, że sprzedająca budynek P sp. z o.o.:

– nabyła budynek (zasiedliła go) na ponad dwa lata przed przedmiotową sprzedażą skarżącej;

– nie dokonała w okresie posiadania budynków nakładów na jego ulepszenie

w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej,

to prawidłowo uznały, że przedmiotowa dostawa jest zwolniona od podatku VAT na podstawienie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nie zachodzi żaden z wymienionych

w tym przepisie wyjątków od zasady zwolnienia od podatku. Nie zachodziła też sytuacja, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., gdyż dokonującej zbycia P sp. z o.o. przy nabyciu tej nieruchomości w 2007 r. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystała. Konsekwencją tego było zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u., zakazującego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z faktur dokumentujących transakcje zwolnione od podatku. Przepis art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. stanowi wyjątek od zasady odliczenia podatku zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dlatego prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. nie naruszając zatem przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wobec zwolnienia od podatku dotyczącego budynku prawidłowo zastosowano przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozciągający zwolnienie na sprzedawany wraz ze zwolnionym od podatku budynkiem na grunt, na którym jest on posadowiony.

Nietrafne też są zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 167 Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. W przedmiotowej sprawie w ogóle nie powstawał przy transakcji zwolnionej od podatku podatek wymagalny. Skoro nie powstawało prawo do odliczenia, to bez znaczenia pozostaje wynikający z art. 178 Dyrektywy wymóg posiadania faktury. Należy mieć przy tym na uwadze, że choć faktura wystawiona przez P Sp. z o.o. rodzi u wystawcy (P sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku w niej wystawionego) zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u i art. 203 Dyrektywy, to jako faktura dotycząca transakcji zwolnionej nie powoduje powstania prawa do odliczenia u nabywcy (skarżącej). Nie sposób dopatrzeć się też naruszenia przepisów art. 220 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące pominięcia tego,

że skarżąca przy transakcji działała w dobrej wierze ufając zapewnieniom zbywcy,

że transakcja podlega opodatkowaniu, czym została naruszona zasada neutralności. Podstawową zasadą systemu podatku VAT jest to, że w transakcjach krajowych prawu do odliczenia u nabywcy odpowiada obowiązek podatkowy u dostawcy. Skoro taki obowiązek podatkowy u dostawcy nie powstaje, to nie może rodzić prawa do odliczenia podatku u nabywcy. Jak wyżej wskazano obowiązek zapłaty kwoty w wysokości wykazanego na fakturze podatku przez wystawcę faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest równoznaczny z opodatkowaniem transakcji zwolnionej udokumentowanej fakturą z błędnie wykazanym podatkiem VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to błąd, czy nawet świadome oszustwo wystawcy. Należy też zauważyć, że przy tak poważnej transakcji i znacznej kwocie potencjalnego odliczenia VAT skarżąca mogła i powinna była sprawdzić (chociażby przez analizę ewidencji środków trwałych i kwalifikowania w P sp. z o.o. wydatków wynikających

z przedstawionych faktur), czy czynność objęta fakturą z 16 maja 2012 r. podlega podatkowi od towarów i usług i jakiekolwiek zaniedbania w tym zakresie obciążają ją, niezależnie od stopnia winy drugiej strony tej transakcji i ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych w stosunku do P sp. z o.o.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.