Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi "C." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Pismem z dnia [...] r. skarżąca Spółka zwróciła się z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...], pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej w 2007 r. Zdaniem wnioskodawcy pobór podatku był nieuzasadniony, gdyż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.", na podstawie których notariusz pobrał podatek, są niezgodne z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), wiążącej państwo polskie od dnia akcesji do UE.

Decyzją z dnia [...] r., Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, iż w dacie dokonania czynności przepisy krajowe były zgodne z prawem wspólnotowym.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r.,

nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału

w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm.) oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5%, a w konsekwencji, że od dnia 01 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych;

b) przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 124 oraz art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia procesu rozumowania organu oraz przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ocenił, że w dniu 01 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlegało

w Polsce opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5%.

W konsekwencji tego organ nieprawidłowo ocenił zakres czynności, które powinny zostać w Polsce zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej i w efekcie niezasadnie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Ponadto, w ocenie Spółki, Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego niezwykle lakonicznie i skrótowo odniósł się do zakresu znaczeniowego pojęcia "wspólnik", nie wyjaśniając w istocie, dlaczego pojęcie to odniósł zarówno do wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawową kwestię w rozpatrywanej sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy obowiązujące na gruncie prawa polskiego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej było zgodne z wiążącymi Polskę dyrektywami UE. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli przesądzić, czy w omawianej sprawie zaistniała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki (w przypadku spółki kapitałowej), w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, uważa się m. in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dyrektor wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższenie kapitału spółki mającej osobowość prawną i w rozpatrywanym przypadku ciąży na spółce. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy podstawę opodatkowania stanowi, przy zmianie umowy wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast stawka podatku wynosi 0,5% W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonana aktem notarialnym z dnia [...] r., nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów u.p.c.c.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że pobrany podatek był nienależny z uwagi na wadliwą implementację dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału organ podniósł, że do dnia 01 maja 2004 r. Dyrektywa ta nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polski ustawodawca miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy porządek prawny, którego częścią jest Dyrektywa 69/335/EWG.

Organ zaznaczył, że jedyną wersją wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 01 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach w/w Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U. UE z 1985 r. L. 156, poz. 23).

Dyrektor podał, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. W myśl art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie zwolnią

z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Organ podkreślił, że data 01 lipca 1984 r. traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 01 maja 2004 r. Stwierdził, że w celu ustalenia, czy przedmiotowa zmiana umowy spółki powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 01 lipca 1984 r., czyli do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej Spółki, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż na dzień 01 lipca 1984r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej nie definiował terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierał także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło powstanie obowiązku podatkowego. W odniesieniu do pism stwierdzających zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. poprzez wskazanie przy określaniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki

i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Organ podał, że w § 54 rozporządzenia zdefiniowano także termin "kapitał zakładowy" wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W związku

z tym pojęcie kapitału zakładowego zostało rozszerzone także na dopłaty w spółkach z o.o. i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie – potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału zakładowego w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (1%) określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również, aby organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła

o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r.,

nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw.

z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja: 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w dniu 01 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5%, a w konsekwencji, że od dnia 01 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych;

2. prawa materialnego, tj. art. 1 ust.1 pkt. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepisy te, w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, jako sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy Kapitałowej, nie powinny być stosowane;

3. przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia procesu rozumowania organu oraz przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się na tożsame argumenty, które prezentowała już na etapie odwołania.

W ocenie Spółki zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ podatkowy w sposób błędny ocenił, że w dniu 01 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego

w spółce akcyjnej podlegało w Polsce opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej niż 0,5%. Zdaniem strony, w konsekwencji tego błędnego stanowiska organ nieprawidłowo ocenił zakres czynności, które powinny zostać w Polsce zwolnione

z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej i w efekcie niezasadnie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Ponadto, organ niezwykle lakonicznie i skrótowo odniósł się do zakresu znaczeniowego pojęcia "wspólnik", nie wyjaśniając w istocie, dlaczego pojęcie to odniósł zarówno do wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Spółka podkreśliła, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa (w myśl przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 01 maja

2004 r.) obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego.

Na dzień 01 lipca 1984 r. kwestię opodatkowania czynności podniesienia kapitału zakładowego regulowały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Ponieważ w/w ustawa o opłacie skarbowej i rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" czy tez "wspólnik", zdaniem Spółki, zasadnym było odwołanie się do ówcześnie obowiązującego Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Kodeks ten posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o. o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kodeks Handlowy konsekwentnie posługiwał się pojęciem akcjonariusz.

Strona podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ praktycznie nie wyjaśnił, z jakich względów jego zdaniem pojęcie "wspólnika" należy odnosić zarówno do spółek

z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółek akcyjnych. Organ nie kwestionował przy tym stanowiska Spółki, że przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji pojęcia "wspólnika", a definiują jedynie pojęcie ,,kapitału zakładowego", w której to definicji posługują się sformułowaniem "wspólnik". Pomimo wskazania przez Spółkę, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "wspólnika", organ nie ustosunkował się do tej argumentacji przyjmując, że stanowisko Spółki jest błędne.

Według strony, powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zgodnie z § 54 ust. 1

w związku z ust. 4 rozporządzenia, przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 01 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o. o. Nie sposób natomiast przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady wnoszone były przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

Skarżąca ponownie stwierdziła, że wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych, uregulowany dekretem z dnia 03 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. Stosownie do art. 10 ust. 2 tego dekretu "za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach

z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". Zdaniem Spółki, w wyniku porównania definicji kapitału zakładowego z dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą

w rozporządzeniu widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z dekretu i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Strona uznała, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce, poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Zmiana ta znajdowała zresztą uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był skarb państwa. Z oczywistych zatem względów ustawodawcy nie zależało na tym, aby podwyższenie kapitału w tych spółkach było opodatkowane.

W ocenie Spółki powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że polski ustawodawca, wprowadzając do przepisów ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. - czyli również na dzień 01 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych, również w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową.

To z kolei oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli od 01 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek taki wynikał wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej. Stosując zasadę nadrzędności oraz bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego organ I instancji winien był zatem odmówić zastosowania przepisów prawa krajowego, na mocy których nastąpiło opodatkowanie, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2

w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie, w jakim przewidywały one opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie nie było sporu co do stanu faktycznego sprawy. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że aktem notarialnym z dnia [...]. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki pod firmą C. Spółka Akcyjna z siedzibą w T. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...]. Od powyższej zmiany umowy spółki notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

Skarżąca w piśmie z dnia [...]. złożyła wniosek o stwierdzenie

i zwrot nadpłaty ww. podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że pobranie przez notariusza podatku z tytułu podjętej w dniu [...]. uchwały

o podwyższeniu kapitału zakładowego było niezasadne albowiem przepisy ustawy

z dnia [...]. o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne

z przepisami wspólnotowymi tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w związku z tym podatek od przedmiotowej czynności stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., która powinna być zwrócona na rzecz Spółki. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. Należy zatem uznać, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (obowiązującym na moment powstania zdarzenia podatkowego) podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki (akty założycielskie). Art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jako czynności podlegające opodatkowaniu wskazuje również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (...). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Stawki podatku wynoszą od umowy spółki 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c).

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zgodności powołanych wyżej przepisów ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza

z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Nie można bowiem zapominać, że wyrażona w art.

7 Konstytucji i art. 120 O.p. zasada praworządności, zgodnie z którą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, oznacza, że począwszy od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy administracji publicznej są obowiązane przestrzegać nie tylko przepisów prawa krajowego, ale

i prawa wspólnotowego. Jednocześnie rolą sądu administracyjnego - w związku

z członkostwem Polski w Unii Europejskiej – jest dokonywanie kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje również kontrolę pod względem zgodności z prawem wspólnotowym (por. M. Masternak-Kubiak, Komentarz do art.1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [w:] T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych, 2009, opubl. LEX).

Wskazany przepis dyrektywy (art. 7 ust. 1) stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis, obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335).

Problemem, który zaistniał na tle rzeczonego przepisu była kwestia czy wspomniana data stanowi datę odniesienia mającą charakter wiążący również dla Polski, która weszła do Unii Europejskiej z dniem 01 maja 2004r. Pomocnym w zrozumieniu ww. kwestii jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Otóż w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05, Optimus – Telecomunicações SA, Trybunał wskazał, że art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 01 stycznia 1986 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, lecz również z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335, która ma na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments, Zb.Orz. s. I-525, pkt 43). Trybunał podkreślił, że data 01 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Republiki Portugalskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. W konsekwencji uznano, że w przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 01 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 01 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. sprawa C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. w odniesieniu do Polski. Trybunał zauważył, że data 01 lipca 1984 r., która na mocy (...) art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii. W kolejnym wyroku z dnia 16 lutego 2012r. sprawa C-372/10, Pak-Holdco sp. z o.o. obok potwierdzenia wskazanej wyżej argumentacji, Trybunał podkreślił, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 01 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 01 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo nie może być wątpliwości, że datą odniesienia wiążącą dla Polski jest dzień 01 lipca 1984 r. Niezbędnym jest zatem

w pierwszej kolejności ocena czy w dniu 01 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjnej obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Takimi przepisami były w pierwszej kolejności przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (zwana dalej jako "ustawa o opłacie skarbowej") oraz rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, (zwane dalej jako "rozporządzenie RM").

W tym miejscu Sąd chciałby wskazać , że argumentacja Skarżącej w całości oparta została na poglądach zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt

I SA/Wr 1212/11 ( z dnia 23 września 2011r.). Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięciem z dnia 10 maja 2012r. w sprawie sygn. akt II FSK 98/12. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptując argumentację przedstawioną we wskazanym wyroku NSA i chciałby ją w tym miejscu powołać.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną- pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej . Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia RM opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10 %, od innych wkładów-5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy ( § 54 ust. 3 rozporządzenia RM). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia RM). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca

w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz. U. z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych

w upoważnieniu,

2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL,

a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy -Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłat skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku skarżącej definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Także wykładnia historyczna, do której odwoływała się strona, nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w skardze. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 03 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27,poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej(art.437 §2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 01 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

Reasumując przyjąć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 01 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 01 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle powyższych wywodów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, jak również art. 1 ust. 2 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Brak jest również podstaw do przyjęcia za zasadny zarzutu naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 i art. 124 O.p. a także reguły uzasadnienia decyzji podatkowych określonej w art. 210 par. 4 O.p.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1270, aktualna publikacja Dz. U. z 2012r. poz. 270) Sąd skargę oddalił.

E.Kruppik-Świetlicka H.Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska