Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi F. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego F. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2020 r., [...] [...], [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") stwierdził, że, stanowisko F. P. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest:

- prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego (jedynie w zakresie działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania), trzeciego (jedynie w zakresie działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania) i czwartego,

- nieprawidłowe w pozostałej części.

Jako podstawę prawną wydanej interpretacji Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p".

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 14 września 2007 r. wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEIDG pod nazwą F. F. P., której przedmiotem jest planowanie i projektowanie systemów komputerowych. Działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania prowadzona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą, kreatywną, obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe, w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. rozumianą zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.).

W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca ponosił koszty związane z wytworzeniem i rozwijaniem programów. Działalność B+R realizowana jest z własnych zasobów finansowych, podejmowana w sposób systematyczny i ciągły w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań i ich komercjalizacji. Dzieła - programy komputerowe mają charakter indywidualny, stanowią nowy wytwór intelektu. Wnioskodawca ma pełną dowolność w zakresie sposobu wyrażenia danego programu komputerowego.

W wyniku zaplanowanych i systematycznie realizowanych prac badawczo-rozwojowych powstały dwa autorskie programy komputerowe: program M. i program C. . Zgodnie z IP-BOX stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. autorskie prawa do programu komputerowego. Oprogramowania w całości wytwarzane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej wnioskodawcy i jego pracowników, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej. Całość autorskich praw majątkowych należy do Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada komplet kodów źródłowych i kodów wynikowych, opis procedur operacyjnych i interfejsów. Wnioskodawca posiada zdefiniowane projekty badawczo-rozwojowe, zdefiniowane cele, harmonogram i zdefiniowane zasoby ludzkie i finansowe. Wnioskodawca wyodrębnił kwalifikowane IP. Decydującym warunkiem wprowadzania nowości w programach i ich oryginalności jest ustawiczne zdobywanie wiedzy i umiejętności nie tylko w zakresie narzędzi informatycznych, ale też z różnych dziedzin nauki, technologii i działalności gospodarczej. Programy M. i C. de facto nie są pojedynczymi tworami - to zintegrowane ściśle zespoły programów zwanych potocznie systemami, ponieważ wytworzone są w różnych językach programowania i pracują w odmiennych płaszczyznach zastosowań jak obsługa interfejsów, strony internetowe, aplikacje na komórki.

Działania m.in. w zakresie B+R polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności programów, a w rezultacie do zwiększenia sprzedaży. Prace nad nimi realizowane są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Systemy wnioskodawcy są wysokospecjalistyczne, innowacyjne i kompleksowe. M. - bardzo dynamicznie rozwijany system w ciągu ostatnich dwóch lat, w tym też okresie został wdrożony w około 40 muzeach i instytucjach. C. - rozwój technologii w zakresie komunikacji i technik internetowych sprawia, że prace nad rozwojem systemu i ulepszaniem prowadzone są nieustająco. Aktualnie pracuje w dziesięciu firmach TSL (Transport, Spedycja i Logistyka).

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP-Box wnioskodawca zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

Program M. to innowacyjny program dla muzeów i innych instytucji kultury w Polsce. M. to system uniwersalny, kompleksowy i elastyczny, wspomagający pracę muzeów oraz instytucji kultury, również do obsługi galerii, bibliotek a także instytucji zajmujących się dokumentowaniem oraz upowszechnianiem posiadanych lub tymczasowo powierzonych dóbr kultury i nauki.

Program C. to kompleksowy program klasy ERP dla firm z branży Transport, Spedycja i Logistyka (TSL).

Prowadzona jest odrębna od podstawowej KPR ewidencja spełniająca wymogi, z tym zastrzeżeniem, że ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2019 r., przy czym oprogramowanie M. i C. zostały pierwotnie wytworzone w latach wcześniejszych, jednak systematycznie co roku się rozwija i wprowadzane są nowe wdrożenia mające na celu nadanie im na bieżąco waloru nowoczesności i innowacyjności. Wytworzone i rozwijane oprogramowania komputerowe, o których mowa we wniosku są przedmiotem udzielanych przez przedsiębiorstwo wnioskodawcy licencji na użytkowanie. Nabywcami są osoby trzecie powiązane branżowo w zakresie funkcjonalności programów: M. - muzea i galerie, biblioteki; C. - firmy spedycyjne i transportowe.

Przez użycie pojęcia "upgrade" wnioskodawca rozumie i wskazuje na odnowienie prawa do używania licencji. Upgrade nie jest odrębnym oprogramowaniem. Poprzez prowadzenie systematycznego rozwoju oprogramowania, w ramach użytego pojęcia "upgrade", mieszczą się zmiany i innowacje wprowadzone w bazowych programach M. i C. w okresie licencji, które zostały udostępnione nabywcy do korzystania w zamian za uiszczenie wynagrodzenia za udzieloną licencję. Upgrade nie jest zatem oprogramowaniem odrębnym, ale zbiorem efektów prac rozwojowych przedsiębiorstwa wnioskodawcy i innowacji w celu zapewnienia klientom dostępu do nowości w rozwiązaniach technicznych udostępnianych produktów. Charakter zawieranych przez wnioskodawcę umów licencyjnych zakłada, że nabywcy licencji po okresie licencyjnym nie tylko nie mają dostępu do "upgrade’ów", ale również możliwości do korzystania z oprogramowania. Z tego względu w zakresie zawieranych umów licencyjnych pojęcie "upgrade" nakłada się na pojęcie odnowienia, przedłużenia, wydłużenia okresu licencji.

Ulepszenia i rozwój zarówno programu M. i C.:

a) zmiany wprowadzane przez wnioskodawcę i zespół są prowadzone w sposób usystematyzowany, zaplanowany i uporządkowany, których inspiracją jest troską o nowoczesność programu oraz wyzwania stawiane przez bieżących i potencjalnych odbiorców,

b) w efekcie rozwijania/ulepszania programów dochodzi do zmian funkcjonowania oprogramowania, które zarówno pierwotnie jak i po wprowadzeniu prac innowacyjnych zachowuje charakter samodzielnego programu komputerowego, z tym zastrzeżeniem, że efektem części prac rozwojowych mogą być, i w praktyce są takie następstwa, iż w ramach oprogramowania powstają moduły, których udostępnienie nabywcy nie musi następować dla zachowania funkcjonalności pozostałej części oprogramowania, lecz może za dodatkową opłatą, przez co program ten nabiera cech systemu. Moduły, do których klient nie nabywa licencji nie noszą charakteru samodzielnego oprogramowania, lecz stanowią jedynie funkcjonalne rozszerzenie (część oprogramowania), które może, ale nie musi być nabyte przez klienta i kwestia ta przedstawiona jest do jego decyzji i woli zawarcia mowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy prace prowadzone przez wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową?

2) czy działalność w zakresie programu M. polegająca na jego tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu jest zgodna z przepisami o IP-Box, a utwór jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - kwalifikowanym IP?

3) czy działalność w zakresie programu C. polegająca na jego tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu jest zgodna z przepisami o IP Box, a utwór jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - kwalifikowanym IP?

4) czy przychód ze sprzedaży praw użytkowania programu (licencje) kwalifikowanego IP - autorskich programów komputerowych stanowi przychód z kwalifikowanego IP?

5) czy przychód ze sprzedaży "upgradów" kwalifikowanego IP, przez które rozumie się coroczne odnowienie licencji, lub inne w wymiarze czasowym odnowienie wraz z dostarczeniem klientom kompletu wypracowanych przez ten czas nowości stanowi przychód z kwalifikowanego IP?

6) czy przychód ze sprzedaży usług wdrożenia kwalifikowanego IP u klientów, które polegają na personalizowaniu licencjonowanego programu do realnych warunków klienta stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

7) czy przychód ze sprzedaży usług z zaimplementowaniem danych do kwalifikowanego IP polegające na zasileniu początkowego programu w dane, w tym indywidualnego importu danych z poprzednich systemów stanowi przychód z kwalifikowanego IP?

8) czy przychód ze sprzedaży szkoleń zawierających nowe metody min. szkolenia personalizowanego on-linowego w zakresie użytkowania kwalifikowanego IP stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

9) czy comiesięczny przychód z opieki autorskiej nad programem z kwalifikowanym IP, w których opracowuje się części programu na indywidualne zlecenia klienta, które stanowią nowe rozwiązania nie funkcjonujące w systemach stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

10) czy przychód z opieki, prac doraźnych, programistycznych, dodatkowych, pomocy w zakresie kwalifikowanego IP stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

11) czy przychód z usług w zakresie utrzymania infrastruktury służącej dla prawidłowego funkcjonowania kwalifikowanego IP w tym serwerów i innych urządzeń telematycznych stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzi na wszystkie zadane pytanie są twierdzące.

Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego (jedynie w zakresie działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania), trzeciego (jedynie w zakresie działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania) i czwartego oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Według organu interpretacyjnego przedstawione we wniosku działania podejmowane przez podatnika spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prawa autorskie do wytwarzanego przez wnioskodawcę oprogramowania komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tego dochodu preferencyjnego opodatkowania według stawki 5%. Natomiast, w odniesieniu do utworów niebędących oprogramowaniem komputerowym, mając na względzie art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., wnioskodawca jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Organ interpretacyjny wskazał, że w uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał, iż "Upgrade nie jest odrębnym oprogramowaniem’’ oraz że "Poprzez prowadzenie systematycznego rozwoju oprogramowania, w ramach użytego przeze mnie pojęcia Upgrade mieszczą się zmiany i innowacje wprowadzone w bazowych programach M. i C. (...)". Z opisu zdarzenia wynika także, że w efekcie rozwijania/ulepszenia przez wnioskodawcę programów M. i C. nie powstaje samodzielny program komputerowy. Tym samym, uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do części oprogramowania niestanowiących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (udzielenia licencji do tych części) nie może być zakwalifikowany do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 p.d.o.f. W konsekwencji wnioskodawcy nie przysługuje z tego tytułu również preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatku dochodowego. Zastosowanie preferencyjnej stawki 5% nie jest możliwe w odniesieniu do dochodów z tytułu: sprzedaży usług wdrożenia kwalifikowanego IP u klientów, sprzedaży usług z zaimplementowaniem danych do kwalifikowanego IP, ze sprzedaży szkoleń, z opieki autorskiej nad programem, opieki, prac doraźnych, programistycznych, dodatkowych, pomocy w zakresie kwalifikowanego IP, usług w zakresie utrzymania infrastruktury służącej dla prawidłowego funkcjonowania kwalifikowanego IP – ponieważ nie są to dochody ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego.

Podatnik zaskarżył interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego, co do pytań 5, 6, 9 i 10, za nieprawidłowe.

Podatnik zarzucił organowi:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący w zakresie prac opisanych w pyt. 9 i 10 nie wytwarza autorskich praw do programu komputerowego, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący w ramach stanu faktycznego opracowuje części programu na indywidualne zlecenie klienta oraz realizuje prace programistyczne polegające m. in. na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o innowacyjne techniki programowania, dodawaniu nowych zaawansowanych funkcji takich jak APl oraz nowych funkcjonalnych interfejsów, a co za tym idzie wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowego;

2) art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, podczas gdy opisany w zakresie pyt. 5 dochód stanowi dochód z tytułu odnowienia/przedłużenia licencji na system, co do którego organ w ramach pytania 4 potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącego, a co za tym idzie dochód ten kwalifikuje się jako dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy systemu, wzbogacanego o nowe rozwiązania ("upgrade") w ramach odnowienia licencji na dalszy okres;

3) art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, podczas gdy z opisu prac odnoszących się do pyt. 9 i 10 skarżący tworzy nowe części programu komputerowego na zlecenie klienta oraz tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o innowacyjne techniki programowania, tworzy i dodaje nowe funkcje takie jak APl oraz nowe funkcjonalne interfejsy, do których autorskie prawa majątkowe przenoszone są na rzecz zleceniodawców, a co za tym idzie skarżący osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4) art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, podczas gdy w zakresie prac odnoszących się do pyt. 6 skarżący świadczy usługi, w ramach których wytwarza autorskie prawa programu komputerowego w związku z personalizacją licencjonowanego produktu do realnych warunków klienta.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- zajęcie stanowiska co do pyt. 5 i sformułowanie uzasadnienia co do pyt. 5, w sposób sprzeczny w stosunku do stanowiska organu co do pyt 4, które to pytania dotyczą tej samej kategorii dochodu, generowanej jedynie w odmiennych okolicznościach, tj. opłaty licencyjnej uiszczanej z tytułu udostępnienia programu oraz opłaty licencyjnej należnej z tytułu przedłużenia licencji na dalszy okres wraz z rozwiązaniami wypracowanymi w okresie trwania umowy licencyjnej;

- niepełne przedstawienie przez organ interpretacyjny rozważań prawnych (wykładni przepisów prawa materialnego) do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego poszczególnych elementów oraz do argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska;

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nie odniesienie się w pełnym zakresie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska skarżącego,

b) nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii,

c) nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego,

d) pominięcie i nierozważenie w sposób należyty przedstawionego we wniosku stanowiska podatnika oraz nieprzedstawienie argumentów, które przemawiałyby za słusznością stanowiska organu podatkowego;

3) art. 14a §1 pkt. 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy wykładni przepisów zawartej w Objaśnieniach podatkowych dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny winien więc wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; 9 stycznia 2020 r., II FSK 163/18 – dostępne, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Przy czym - co istotne - w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Warto również podkreślić, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja powyższych kryteriów nie spełnia.

Na wstępie wskazać należy, że celem preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest wspieranie przedsiębiorców rozwijających nowe lub ulepszone produkty, procesy i technologie, umożliwiając im czerpanie dodatkowych korzyści podatkowych z tytułu komercjalizowania wyników działalności B+R.

Nowa zachęta podatkowa polega na preferencyjnym opodatkowaniu dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, powstałych głównie w wyniku realizowanej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przypomnieć należy, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii, co może zostać uznane za przychód ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Skarżący stoi na stanowisku, że skoro we wniosku interpretacyjnym wskazał, w odniesieniu do pytań 5, 6, 9 i 10, że opracowuje moduły (rozwiązania niestanowiące samodzielnego oprogramowania lecz funkcjonalne rozszerzenie - część oprogramowania, która rozbudowuje główne rozwiązanie o określoną funkcję nadając mu charakter systemu), opracowuje nowe części programu komputerowego, tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o innowacyjne techniki programowania, tworzy i dodaje nowe funkcje takie jak API oraz nowe funkcjonalne interfejsy, to prace te odnoszą się do wytwarzania rozwiązań, które stanowią "program komputerowy" w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy stanął natomiast na odmiennym stanowisku, wskazując że nie stanowi przychodu z kwalifikowanego IP

- przychód ze sprzedaży "upgradów" kwalifikowanego IP, przez które rozumie się coroczne odnowienie licencji, lub inne w wymiarze czasowym odnowienie wraz z dostarczeniem klientom kompletu wypracowanych przez ten czas nowości;

- przychód ze sprzedaży usług wdrożenia kwalifikowanego IP u klientów, które polegają na personalizowaniu licencjonowanego programu do realnych warunków klienta;

- comiesięczny przychód z opieki autorskiej nad programem z kwalifikowanym IP, w których opracowuje się części programu na indywidualne zlecenia klienta, które stanowią nowe rozwiązania nie funkcjonujące w systemach;

- przychód z opieki, prac doraźnych, programistycznych, dodatkowych, pomocy w zakresie kwalifikowanego IP.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w spornej części organ ograniczył się do przywołania treści przepisów: art. 30ca ust. 2 i ust.7 u.p.d.o.f., a następnie wskazania, że w odniesieniu do utworów niebędących oprogramowaniem komputerowym wnioskodawca jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji, odnośnie spornych kwestii, nie jest wystarczające.

Przepisy o IP Box to novum w polskim systemie prawa podatkowego. Oznacza to, że nie ma jeszcze wykształconej szerokiej praktyki a nawet teorii stosowania tych przepisów w Polsce. Praktyka stosowania tych przepisów dopiero się kształtuje. W konsekwencji, celem właściwego kształtowania tej praktyki Minister Finansów wydał Objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. Opracowanie to stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), a stosownie do art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do ww. objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy. Skoro zatem, zastosowanie się do Objaśnień IP Box powodować będzie objęcie podatnika ochroną prawno-podatkową, to tym bardziej niezbędne wydaje się przeanalizowanie tych objaśnień przez organ interpretacyjny. Tymczasem ani w zaskarżonej interpretacji, ani nawet w odpowiedzi na skargę organ nie odniósł się do informacji zawartych w ww. dokumencie.

Działalność badawczo-rozwojową definiuje się jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oznacza to, że każde działanie mające na celu ulepszenie bądź stworzenie danego produktu "od podstaw" będzie kwalifikowało się jako prace badawczo-rozwojowe (zob. OECD, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, https://portalstatystyczny.pl/2018/09/24/podrecznik-frascati-2015).

Ustawa o PIT art. 5a pkt 38 lub działalność badawczo-rozwojową definiuje jako: "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

A zatem, wskazać zatem należy, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.);

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazano, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest min. autorskie prawo do programu komputerowego.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową w wyniku której stworzył programy komputerowe M. i C..

Jednocześnie jednak organ stanął na stanął na stanowisku, że skoro z opisu zdarzenia wynika także, że w efekcie rozwijania/ulepszenia przez wnioskodawcę ww. programów nie powstaje samodzielny program komputerowy, to tym samym, uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do części oprogramowania nie może być zakwalifikowany do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że we wspomnianych Objaśnieniach Minister Finansów wskazał, że rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa "ulepszonego" (akapit 50). W dalszej części Objaśnień natomiast Minister Finansów wskazał, że podobnie do terminu "ulepszenie" należy rozumieć sformułowanie "rozwinięcie" kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie (akapit 51).

Jak wskazał skarżący, w ramach stanu faktycznego, opracowuje on części programu na indywidualne zlecenie klienta oraz realizuje prace programistyczne polegające m. in. na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o innowacyjne techniki programowania, dodawaniu nowych zaawansowanych funkcji takich jak APl oraz nowych funkcjonalnych interfejsów, wzbogaca stworzone programy komputerowe o nowe rozwiązania ("upgrade").

Upgrade to proces wymiany produktu na nowszą wersję. Przykładowo, upgrade może występować podczas ulepszania sprzętu komputerowego, oprogramowania lub oprogramowania sprzętowego, celem poprawienia ich właściwości (zob. Wikipedia).

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z organem, że skoro z opisu zdarzenia wynika upgrade nie jest samodzielnym oprogramowaniem komputerowym, a w efekcie rozwijania/ulepszenia przez wnioskodawcę programów M. i C. nie powstaje samodzielny program komputerowy, uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do części oprogramowania niestanowiących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie może być zakwalifikowany do dochodów z kwalifikowanego IP.

Na gruncie opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, w świetle powyższych wywodów konieczne, w ocenie Sądu, jest szczegółowe przeanalizowanie opisanego i następnie uzupełnionego przez stronę stanu faktycznego pod kątem rozwijania lub ulepszania przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej stworzonych produktów.

W ocenie Sądu, przyjęta przez organ wykładnia taka 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ograniczająca się jedynie do wytworzenia programu komputerowego jest zbyt wąska i nie uwzględnia ratio legis przepisów o IP Box.

W procesie wykładni, za wyjątkiem wykładni językowej, zastosować należy także wykładnię celowościową polegającą na tym, by treści przepisów o IP Box, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, co jest ich celem.

Ponadto, jak wskazał Minister Finansów we wspomnianych Objaśnieniach, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5. W tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (akapit 8,9 Objaśnień).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zadaniem organu interpretacyjnego było szczegółowe przeanalizowanie nie tylko przywołanych w interpretacji przepisów prawa ale także wskazanych Objaśnień, których celem jest właściwe stosowanie ulgi IP

Podsumowując Sąd stwierdza, że tylko w przypadku, gdy uzasadnienie wydanej interpretacji jest jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Powyższe uchybienie, jak już wskazano powyżej, narusza przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz z art. 121 O.p. w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f., przez co uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, a wydając ponownie interpretację indywidualną będzie zobligowany do wyrażenia jednoznacznych ocen, przede wszystkim poprzez wskazanie, czy możliwe jest przyznanie preferencji podatkowej wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP

W ocenie tej organ obowiązany będzie wziąć pod uwagę wszystkie elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu, uwzględniając charakterystykę działalności prowadzonej przez skarżącego, tak by ponownie wydana interpretacja spełniała przesłanki wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, odnośnie pytań 5, 6, 9 i 10, będzie zobowiązany do uwzględnienia uwag zaprezentowanych w niniejszym rozstrzygnięciu oraz dokonania wnikliwej wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego także przez pryzmat Objaśnień Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 O.p. i art. 30ca u.p.d.o.f., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, na które złożył się wpis uiszczony od skargi ([...] zł),.orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.