Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 439/21 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 marca 2021 r., nr SKO.53.1317.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 439/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: SKO) z dnia 11 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 233 § 2, art. 229 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie, że organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym błędnie zastosował art. 233 § 2 zamiast art. 229 O.p., co spowodowało nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego - w sytuacji w której organ odwoławczy mógł samemu przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie powołując biegłego posiadającego wymagane wiadomości specjalne;

2) art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym nieprawidłowo zastosował ww. art. 233 § 2 O.p. poprzez: (a) niewykazanie istnienia przesłanek koniecznych do jego zastosowania oraz (b) niewskazanie przyczyn z jakich nie było możliwe zastosowanie szybszego trybu załatwienia sprawy przewidzianego w art. 229 O.p.;

3) art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. oraz art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez nieuwzględnienie, że organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym powinien wskazać w skarżonej decyzji, że biegły powołany w sprawie powinien posiadać uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego;

4) art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez rażąco nieprawidłowe zastosowanie trybu przewidzianego w art. 233 § 2 O.p. polegające na sugerowaniu organowi pierwszej instancji merytorycznego sposobu rozwiązania sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Kluczowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącej z rażącym naruszeniem tego przepisu sugerowano organowi pierwszej instancji merytoryczne rozstrzygnięcie. Ponadto błędnie zastosowano art. 233 § 2 O.p zamiast art. 229 O.p., co spowodowało nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej do WSA decyzji rzeczywiście organ odwoławczy wypowiedział się co do meritum w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej. Jednak uczynił to dokonując oceny stanowiska wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji i ta okoliczność ma decydujące znaczenie dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy nie wypowiedział się bowiem jako pierwszy w tym przedmiocie, lecz działał w ramach przypisanej mu funkcji kontrolnej.

Należy mieć na uwadze, że jedną z funkcji organu odwoławczego jest ocena merytoryczna i prawna decyzji organu pierwszej instancji. Zatem jeśli organ pierwszej instancji zawrze w swojej decyzji stanowisko co do kwalifikacji prawnej danego zdarzenia, to organ odwoławczy ma obowiązek poddać je ocenie. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, iż organ odwoławczy narzuca sposób rozstrzygnięcia w sprawie.

Na przeszkodzie w wyrażeniu takiej oceny nie stoi art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z przepisu tego wynika, że podstawowym kryterium jego zastosowania jest, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zakres postępowania dowodowego determinuje przepis prawa materialnego, który ma lub może mieć zastosowanie w danej sprawie.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej stanowi suma wartości środków trwałych, ale uznał, że nie jest możliwe jej ustalenie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji przyjął jako zasadniczy dowód opinię biegłego, ale opinię tę zdyskwalifikowało SKO przez wzgląd na jej jakość, przydatność i kwalifikacje biegłego. Odnotować warto, że tak też opinię biegłego ocenia Skarżąca. SKO wykazało też inne braki w materiale dowodowym, które uniemożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania. Tym samym organ odwoławczy wykazał, że w tym zakresie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a właściwie w całości. Przy tak rozległych brakach dowodowych słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że SKO zasadnie zastosowało art. 233 § 2 O.p. oraz że nie mogło zastosować art. 229 tej ustawy. Ten ostatnio przywołany przepis zezwala wyłącznie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Tak więc postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego jest umocowany organ odwoławczy może być tylko dodatkowym w odniesieniu do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno SKO, jak i WSA prawidłowo uznały, że w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy powinien być uzupełniony w znacznej części.

Zważywszy, że w jednym z zarzutów Skarżąca naruszenie art. 233 § 2 O.p. powiązała z naruszeniem art. 4 pkt 8 u.p.o.l. podnieść należy, iż wbrew wymogom art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 i 193 § 1 P.p.s.a. nie wykazała w czym upatruje błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 8 u.p.o.l., przez co Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli tego zarzutu. Poza tym WSA przepisu tego nie stosował, a w skardze kasacyjnej nie zarzucono jego niezastosowania lub nieprzeprowadzania kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia A. Olesińska sędzia D. Gajewski sędzia J. Sokołowska